SAU alm. del - svar på spm. 699 om at kommentere Michael Serups udtalelse om, at de nuværende successionsregler, hvorefter der ikke tillades succession (i eksempelvis aktieindkomstskatten) til erhververe uden for Danmark ikke er EU-medholdelige, jf. side 58 ”Rapport fra ekspertgruppe om værdiansættelse ved generationsskifte”

Til Folketinget – Skatteudvalget
Hermed sendes svar på spørgsmål nr. 699 af 18. september 2024 (alm. del). Spørgsmålet
er stillet efter ønske fra Pelle Dragsted (EL).
Rasmus Stoklund
/ Søren Schou
3. oktober 2024
J.nr. 2024 - 6741
Offentligt
SAU Alm.del - endeligt svar på spørgsmål 699
Skatteudvalget 2023-24
Side 2 af 3
Spørgsmål
I udkastet til ”Forslag til lov om ændring af boafgiftsloven, aktieavancebeskatningsloven
og forskellige andre love”, jf. SAU alm. del – bilag 305, udvides mulighederne for succes-
sion, dvs. muligheden for at udskyde eksempelvis aktieindkomstskat i forbindelse med
arv, så det bliver arvtager, der gradvis betaler arvgivers udskudte skat. Således ligestilles
aktiv udlejningsvirksomhed med fast ejendom med andre erhvervsvirksomheder i relation
til generationsskifte. Det sker ved en ændring af den såkaldte pengetanksregel. Vil mini-
steren i lyset af dette kommentere Michael Serups udtalelse om, at de nuværende successi-
onsregler, hvorefter der ikke tillades succession (i eksempelvis aktieindkomstskatten) til
erhververe uden for Danmark ikke er EU-medholdelige, jf. side 58 ”Rapport fra ekspert-
gruppe om værdiansættelse ved generationsskifte”?
Svar
Den anførte udtalelse fra Michael Serup er et uddrag af hans mindretalsbemærkninger til
rapportens kapitel 5, der omhandler ekspertgruppens flertals evaluering af de gældende
aktie- og goodwillcirkulærers træfsikkerhed i forhold til at ramme en virksomheds han-
delsværdi og flertallets anbefalinger til justeringer i de gældende regler.
I rapportens kapitel 6, der bl.a. omhandler skematisk værdiansættelse, er problemstillingen
ved overdragelse til familie i udlandet berørt. Det fremgår, at et retskrav på skematiske
regler i nogle situationer vil kunne medføre en skattemæssig værdiansættelse, der ligger
markant under virksomhedens faktiske handelsværdi, hvorved beskatningen vil ske med
et for lavt beløb i forbindelse med beregning af aktieavancer.
Hvis modtageren er skattepligtig i udlandet, vil der kunne opstå den situation, at forskel-
len mellem den skematiske værdi og handelsværdien permanent vil kunne føres ud af
dansk beskatning. Det fremgår desuden af rapporten, at dette uden robuste værnsregler
vil medføre risiko for spekulation og resultere i et yderligere mindreprovenu for det of-
fentlige.
Ifølge Michael Serups mindretalsbemærkninger til rapportens kapitel 6 om skematisk vær-
diansættelse, er han enig i, at det er vigtigt at sikre, at et skematisk regelsæt til brug for
værdiansættelse af virksomheder ved generationsskifte ikke skal kunne misbruges som led
i skatteflugt til udlandet. Det er imidlertid hans opfattelse, at der inden for rammerne af
EU-retten kan indføres gavebeskatningsregler efter principper svarende til den gældende
fraflytningsbeskatning (”havelågebeskatning”), der er godkendt af EU-Domstolen.
I det nævnte udkast til lovforslag foreslås den anførte problemstilling løst ved, at den ske-
matiske værdiansættelse kun kan anvendes ved opgørelse af bo- og gaveafgiften.
Idet der ikke kan overdrages med succession ved overdragelse til familiemedlemmer, der
ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, skal der ske beskatning ved overdragelsen, og
avancen vil skulle opgøres på grundlag af en individuel opgjort handelsværdi. Avancebe-
skatningen af forskellen mellem den skematiske værdi og handelsværdien vil således efter
udkastet til lovforslag ikke kunne undgås ved overdragelse til familie i udlandet.
Side 3 af 3
Spørgsmålet om overdragelse til familie i udlandet blev ligeledes rejst i Skatteudvalgets
spørgsmål 1 til L 183 (Folketingsåret 2016-17), der bl.a. indeholdt forslag om en gradvis
nedsættelse af bo- og gaveafgiften ved generationsskifte af erhvervsvirksomheder fra 15
pct. til 5 pct. Svaret på dette spørgsmål vedlægges.
Det fremgår af svaret, at det vurderes, at det er i overensstemmelse med EU-retten, at de
gældende regler om adgang til overdragelse med skattemæssig succession er betinget af
skattepligt her til landet. Begrænsningen er nødvendig for at sikre sammenhængen i be-
skatningen (udskydelse af beskatning og beskatning ved senere afståelse af aktierne), og
for at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemssta-
terne.
Det fremgår desuden af svaret på spørgsmålet, at reglerne ikke anses for at gå videre, end
hvad der er nødvendigt for at varetage disse hensyn. Ifølge lovforslaget skulle afgiftsned-
sættelsen også gælde ved overdragelse til erhververe i udlandet, men overdragelsen kunne
ikke ske med succession. Endvidere blev det i svaret bemærket, at en henstandsordning,
som gælder ved fraflytning til udlandet, ikke umiddelbart kan overføres til en successions-
ordning, bl.a. fordi der ikke ved overdragelse med succession opgøres en avance, idet
avanceopgørelsen ved succession udskydes til en eventuel efterfølgende overdragelse.
Der er ikke fundet grundlag for at anlægge en anden vurdering af det EU-retlige spørgs-
mål i sammenhæng med det aktuelle forslag.


Til Folketinget – Skatteudvalget
Vedrørende L 183 - Forslag til Lov om ændring af boafgiftsloven og forskellige andre
love (Nedsættelse af bo- og gaveafgiften ved generationsskifte af erhvervsvirksomheder
og genoptagelse af skatteansættelsen for værdipapirer m.v.)
Hermed sendes svar på spørgsmål nr. 1 af 30. marts 2017.
Karsten Lauritzen
/ Camilla Christensen
16. maj 2017
J.nr. 2017-208
Skatteudvalget 2016-17
L 183 endeligt svar på spørgsmål 1
Offentligt
Offentligt
SAU Alm.del - endeligt svar på spørgsmål 699
Skatteudvalget 2023-24
Side 2 af 7
Spørgsmål
Ministeren bedes kommentere henvendelse af 30. marts 2017 fra Advokatfirmaet
Bech-Bruun, jf. L 183 - bilag 2.
Svar
Advokat Michael Serup anfører, at lovforslaget overordnet vil indebære en væsentlig for-
bedring af rammevilkårene for generationsskifte af familieejede virksomheder i Danmark,
således at det samlede billede derfor er meget positivt. Lovforslaget giver imidlertid ifølge
Michael Serup anledning til at pege på nogle EU-retlige problemstillinger samt at søge af-
klaring af nogle fortolkningsspørgsmål.
Skattemæssig succession til modtagere hjemmehørende udenfor Danmark
Michael Serup henviser til, at det af lovforslaget fremgår, at adgangen til afgiftsnedsættelse
ved boudlæg og gaveoverdragelse ikke er betinget af, at modtageren er skattemæssigt
hjemmehørende i Danmark, hvilket han anser for et rigtigt valg, der er i overensstem-
melse med EU-retten. Han mener imidlertid ikke, at det er foreneligt med, at de gældende
regler for skattemæssig succession kræver, at erhververen har skattemæssigt hjemsted i
Danmark, hvilket indebærer, at der vil udløses almindelig realisationsbeskatning ved over-
dragelsen.
Ifølge Michael Serup vil det gøre adgangen til afgiftsnedsættelse illusorisk, hvis man er
nødt til at acceptere realisationsbeskatning for at kunne opnå afgiftsnedsættelse, og det
anføres endvidere, at manglende samspil mellem afgiftsreglerne og successionsreglerne vil
modvirke formålet med lovforslaget.
Det bemærkes endvidere, at de gældende regler for skattemæssig succession ikke er for-
enelige med EU-retten, fordi de udgør en ulovlig forskelsbehandling af EU-borgere alene
afhængig af skattemæssigt hjemsted. Der henvises til, at Skatteministeriet under hørings-
processen har forsvaret de gældende regler med, at ”begrænsningen er nødvendig for at
sikre sammenhængen i beskatningen”, men at man ikke nærmere har begrundet, hvordan
begrænsningen kan anses for nødvendig i den forstand, som EU-Domstolens praksis de-
finerer kravet til nødvendighed.
Det er efter Michael Serups opfattelse åbenbart, at de gældende successionsregler ikke
kan anses som nødvendige af hensyn til sammenhængen i beskatningen, og at reglerne
derfor er i strid med diskriminationsforbuddet i EU-retten.
Endvidere anføres det, at der intet er til hinder for at give adgang til succession for mod-
tagere uden hjemsted i Danmark efter samme principper, som gælder for etablering af
henstand ved fraflytning fra Danmark. Det er helt enkelt at opgøre en avance ved boud-
læg og overdragelse efter helt samme principper, som gælder ved exitbeskatning, og så
give modtageren henstand med betaling efter selvsamme principper.
Det henvises til, at det i dag er hyppigt forekommende, at en eller flere blandt næste gene-
ration er hjemmehørende udenfor Danmark, når en virksomhed skal generationsskiftes.
Side 3 af 7
Derfor er problemstillingen af stor praktisk relevans og reelt styrende for, hvordan man
kan indrette den fremtidige ejerstruktur. Det foreslås derfor, at lovforslaget justeres, så
man sikrer EU-retlig ligestilling også i relation til adgangen til skattemæssig succession.
Det anføres endvidere, at det har både principiel og praktisk betydning, at de danske reg-
ler ikke begrænser mulighederne for at videreføre et familieeje af danske virksomheder.
Skatteudvalget opfordres til at anmode skatteministeren om at få udarbejdet en mere
grundig EU-retlig analyse end den, der ligger til grund for Skatteministeriets kommentarer
under høringsprocessen af hensyn til at sikre, at analysen rent faktisk baserer sig på de fo-
religgende EU-domme, og det bemærkes, at det kun er et spørgsmål om tid, før man må
forvente en konkret domstolssag.
Endelig anføres det, at ministeren kan overveje, om der kan peges på EU-retlige, politiske
eller praktiske begrundelser for, at et familiemedlem i udlandet skal gives adgang til af-
giftsnedsættelse, men skal afskæres fra skattemæssig succession.
Kommentar
Lovforslaget om nedsat afgift ved generationsskifte af en erhvervsvirksomhed omfatter
som udgangspunkt situationer, hvor betingelserne i de gældende regler for overdragelse
med skattemæssig succession er opfyldt.
Skattemæssig succession er bl.a. betinget af, at erhververen er skattepligtig her til landet,
men denne betingelse skal ikke være opfyldt i relation til afgiftsnedsættelsen. Dvs. at den
nedsatte afgift ved boudlæg og gaveoverdragelse af en erhvervsvirksomhed også gælder
modtagere, der ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.
Er modtageren ikke skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, kan avancebeskatningen
ikke udskydes ved overdragelse med succession, hvorfor der udløses avancebeskatning
ved overdragelsen, men værdien af virksomheden vil være omfattet af den nedsatte bo-
eller gaveafgift. Endvidere skal der i visse tilfælde stilles sikkerhed for betaling af en even-
tuel afgiftsforhøjelse, af hensyn til at afgiftsnedsættelsen kan bortfalde, hvis kravet om tre
års efterfølgende ejertid ikke opfyldes.
Som det ligeledes fremgår af kommentaren til høringssvar fra Michael Serup i høringsske-
maet, vurderes det at være i overensstemmelse med EU-retten, at de gældende regler om
adgang til overdragelse med skattemæssig succession er betinget af skattepligt her til lan-
det. Begrænsningen er nødvendig for at sikre sammenhængen i beskatningen (udskydelse
af beskatning og beskatning ved senere afståelse af aktierne), og for at sikre en afbalance-
ret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne. Reglerne anses endvi-
dere ikke at gå videre, end hvad der er nødvendigt for at varetage disse hensyn.
Reglerne om fri bevægelighed i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde
(TEUF) indeholder dels et forbud mod diskrimination på baggrund af nationalitet, der
supplerer det generelle EU-retlige forbud imod diskrimination på baggrund af nationalitet
i TEUF artikel 18, dels et forbud imod restriktioner for den frie bevægelighed.
Side 4 af 7
Diskriminationsforbuddene indebærer, at sammenlignelige situationer skal behandles ens,
og at ulige situationer ikke må behandles ens, jf. C-80/94 (Wielockx). Restriktionsforbud-
dene betyder, at der ikke må opstilles hindringer, der kan begrænse udøvelsen af den frie
bevægelighed og rækker dermed videre end diskriminationsforbuddene. Der findes en
række traktatbestemte undtagelser samt domstolsskabte hensyn, der kan begrunde, at en
regel, der er diskriminerende og/eller indebærer en restriktion, ikke anses for EU-stridig.
Ved vurdering af, om det er i overensstemmelse med EU-retten at betinge adgangen til
succession af skattepligt her til landet, vil det primært være reglerne om etableringsretten
og kapitalens frie bevægelighed, der er relevante, jf. TEUF artikel 49-55 og artikel 63-66.
Det må antages, at begrænsningen af adgangen til succession til alene at angå overdragelse
til personer, der er skattepligtige til Danmark, vil blive anset for at udgøre en restriktion
for den frie etablering og/eller de frie kapitalbevægelser. Dette beror på, at det hermed
må anses for mindre attraktivt at overdrage en virksomhed til en person i udlandet, der
ikke er skattepligtig til Danmark, end til en person, der er undergivet dansk beskatning.
Herefter vil reglerne alene være i overensstemmelse med EU-retten, hvis de kan begrun-
des med et tvingende, alment hensyn. Hvis dette er tilfældet, kræves det desuden, at be-
grænsningen af adgangen til succession til alene at angå personer, der er skattepligtige til
Danmark, er egnet til at sikre, at der sker beskatning i Danmark, og at begrænsningen ikke
går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå dansk beskatning.
EU-Domstolen har anerkendt, at en restriktion i forhold til reglerne om kapitalens fri be-
vægelighed og etableringsretten kan begrundes i hensynet til at sikre sammenhængen i be-
skatningsordningen, jf. sag C-04/90 (Bachmann), samt af hensyn til en afbalanceret for-
deling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, jf. sag C-446/03 (Marks &
Spencer) præmis 45 og 46.
Med hensyn til sammenhæng i beskatningsordningen er der en direkte sammenhæng mel-
lem adgangen til succession og senere afståelsesbeskatning ved salg af de pågældende ak-
tier. En betingelse om, at succession alene kan ske til personer, der er skattepligtige til
Danmark, er derfor begrundet i den beskatningsordning, der finder anvendelse.
For så vidt angår hensynet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompeten-
cen mellem medlemsstaterne, bemærkes det, at succession indebærer, at der ikke sker be-
skatning ved overdragelsen, og at skattebetalingen udskydes til en senere afståelse. Hvis
der generelt gives adgang til succession ved overførsel til en person hjemmehørende i ud-
landet, vil der være mulighed for en vilkårlig flytning af midler ud af dansk beskatnings-
kompetence.
En begrænsning af successionsadgangen til alene at angå overdragelse til personer, der er
skattepligtige til Danmark, må på den baggrund anses for at kunne begrundes i tvingende,
almene hensyn.
Side 5 af 7
Ved succession er overdrageren af aktierne skattefri under forudsætning af, at der er be-
skatningsret til avancen, når erhververen efterfølgende afstår aktierne. Succession er ikke
noget skatteafkald, men en skatteudskydelse. En regel om, at der alene kan ske skatte-
mæssig succession til en person, der er (fuldt eller begrænset) skattepligtig til Danmark af
en senere afståelse af aktierne, er således egnet til at opfylde formålet om at sikre hensynet
til sammenhængen i beskatningsordningen og hensynet til at sikre en afbalanceret forde-
ling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne.
Hvis overdragelse af aktier med succession sker til en person, der ikke er skattepligtig her
til landet af avancen ved en fremtidig afståelse af de pågældende aktier, vil dette umiddel-
bart indebære, at Danmark mister beskatningsretten til den gevinst på aktivet, der er op-
pebåret, mens aktierne var undergivet dansk beskatning, idet aktierne herefter kan afstås
uden dansk beskatning og eventuelt helt uden beskatning.
Som nævnt nedenfor anses afståelse ved exitbeskatning for sket ved aktivernes fraflytning
fra Danmarks beskatningsområde. Der sker således en opgørelse af den skyldige skat på
dette tidspunkt. Det vil ikke være muligt i forbindelse med regler om succession til ikke-
skattepligtige at indføre tilsvarende regler, da successionen netop bygger på, at der først
sker en opgørelse af den skyldige skat i det tilfælde, at virksomheden på ny afhændes.
Det må på ovenstående baggrund antages, at det er i overensstemmelse med EU-retten at
betinge succession af, at Danmark ved en senere afståelse har beskatningsretten til den
aktieavance, der er succederet i.
Succession i henstandssaldo
Michael Serup henviser til, at han i høringsprocessen tilsvarende har gjort gældende, at
det er i strid med EU-retten, at livsarvinger mv. ikke kan succedere i en henstandssaldo,
hvis en ejer dør efter at være fraflyttet Danmark og i den forbindelse har fået henstand
med exitbeskatningen, samt til, at Skatteministeriet hertil lakonisk har svaret, at dette tema
ligger udenfor rammerne af lovforslaget, hvilket han ikke er enig i.
Han anfører, at lovforslaget drejer sig om at sikre gode regler for fortsat familieeje af dan-
ske virksomheder, og dette hensyn gælder, uanset om ejeren (eller en af flere ejere) er fra-
flyttet Danmark. Han anfører endvidere, at der intet er til hinder for, at livsarvinger mv.
kan opretholde en henstandsordning efter de betingelser, der i øvrigt gælder for den fra-
flyttede aktionær.
Michael Serup er af den opfattelse, at den gældende begrænsning er i strid med EU-ret-
ten, og han foreslår, at lovforslaget justeres, så dette problem løses.
Kommentar
I de danske regler om bo-og gaveafgift sondres der i vidt omfang mellem efterlevende
ægtefæller og livsarvinger. Til eksempel kan nævnes, at arv til den efterlevende ægtefælle
modsat arv til livsarvinger er undtaget fra afgift, og det er kun den efterlevende ægtefælle,
Side 6 af 7
som kan vælge uskiftet bo. Tilsvarende er det i dødsboskatteloven kun den efterlevende
ægtefælle, som har mulighed for at indtræde i de henstandsordninger, som den afdøde
havde ved sin død.
Det er således helt i tråd med den sondring mellem efterlevende ægtefæller og livsarvin-
ger, som lovgivningen i øvrigt er baseret på, at det kun er en efterlevende ægtefælle, der
kan succedere i en henstandssaldo for exitskat på aktier.
Det henhører under EU-medlemsstaternes nationale kompetence at fastlægge indholdet
af skatteregler, herunder hvilke juridiske og fysiske personer der skal være omfattet af en
given regel. EU-retten tilsiger alene, at der med den nu engang fastlagte personkreds skal
ske en ligebehandling af den indenlandske og den grænseoverskridende situation vurderet
ud fra reglerne om den fri bevægelighed.
Det er således opfattelsen, at det ikke er i strid med EU-retten, når det kun er en efterle-
vende ægtefælle og ikke tillige eventuelle livsarvinger, der har mulighed for indtræden i en
henstandsordning for betaling af exitskat på aktier.
Endelig bemærkes det, at en henstandsordning, som gælder ved fraflytning til udlandet,
ikke umiddelbart kan overføres til en successionsordning, bl.a. fordi der ikke ved overdra-
gelsen opgøres en avance, idet avanceopgørelsen udskydes til en eventuel efterfølgende
overdragelse, jf. ligeledes kommentaren til høringssvar fra Michael Serup i høringsske-
maet.
Succession ved udlejning af fast ejendom i særlige tilfælde
Michael Serup henviser til, at det i lovforslagets bemærkninger fremgår, at udlejning af
fast ejendom efter en konkret vurdering kan anses som en del af en aktiv virksomhed, fx
hvis der er tale om et typehusfirma, der foretager midlertidig udlejning af opførte huse,
som ikke har kunnet sælges.
Michael Serup anmoder Skatteudvalget om at indhente bekræftelse fra skatteministeren
på, at den praksis, der har dannet sig i relation til de tilsvarende regler i pensionsbeskat-
ningslovens § 15 A om ophørspension, også finder anvendelse i relation til skattemæssig
succession efter aktieavancebeskatningslovens § 34 mv.
Michael Serup henviser i den forbindelse til udtalelse af 8. november 2001 (j.nr. 12.2001-
352-285) fra Skatteministeriets Departement, hvorefter udlejning af fast ejendom fra en
hovedaktionær personligt til det kontrollerede selskab vil kunne anses for aktiv virksom-
hed, hvis ejendommen anvendes i selskabets drift. Endvidere henvises til, at det i praksis
er antaget, at der indrømmes en vis afviklingsperiode fra salg af virksomhed indtil salg af
ejendom, inden en mellemliggende udlejning af ejendommen skal anses som en passiv
udlejningsvirksomhed, jf. fx SKM 2007.623 LSR og SKM 2007.667 LSR.
Michael Serup finder derfor, at der efter en konkret vurdering bør være mulighed for at
anse udlejning af fast ejendom som knyttet til en aktiv virksomhed i tilfælde, hvor der er
Side 7 af 7
en kvalificeret sammenhæng mellem udlejningen af ejendommen og ejerskabet til aktierne
i driftsselskabet.
Kommentar
Personer, der i forbindelse med afståelse af deres erhvervsmæssige virksomhed opnår en
skattepligtig fortjeneste, kan efter pensionsbeskatningslovens § 15 A oprette pensionsord-
ninger ved indbetaling af beløb svarende til den skattepligtige fortjeneste, der er opnået
ved afståelsen af virksomheden (ophørspension). Der gælder en række betingelser og be-
løbsmæssige begrænsninger for anvendelse af ordningen. Reglerne gælder også for en per-
son, der afstår aktier i et selskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed, og hvori den på-
gældende er hovedaktionær.
Det er bl.a. en betingelse, at den erhvervsmæssige virksomhed ikke i overvejende grad må
have bestået i udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lig-
nende. Denne betingelse skal tilsvarende være opfyldt for så vidt angår et selskab, hvori
personen er hovedaktionær.
Reglerne indebærer, at den såkaldte pengetankvurdering vedrørende passiv kapitalanbrin-
gelse foretages under ét, hvis personen både har personligt ejet virksomhed og virksom-
hed i selskabsform. Det fremgår således af pensionsbeskatningslovens § 15 A, at fast
ejendom, som udlejes mellem virksomheden og et selskab, hvori personen er hovedaktio-
nær, og som lejer anvender i driften, ikke anses som en udlejningsejendom.
Den anførte undtagelse i pensionsbeskatningslovens § 15 A vedr. udlejning af ejen-
domme mellem en hovedaktionær og dennes selskab finder ikke anvendelse i relation til
overdragelse med succession af en udlejningsejendom.
I den pågældende situation kan aktierne i selskabet overdrages med succession, hvis be-
tingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 34, herunder pengetankreglen om passiv ka-
pitalanbringelse, er opfyldt. Om udlejningsejendommen kan overdrages med succession,
skal afgøres efter reglerne i kildeskattelovens § 33 C. Det følger heraf, at udlejning af an-
den fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugt-
plantage eller skovbrug, ikke anses for erhvervsvirksomhed.
De anførte undtagelser vedrørende udlejningsejendomme er udtømmende, og der gælder
således ikke en undtagelse for så vidt angår ejendomme, som en hovedaktionær udlejer til
sit selskab. Den rejste problemstilling vil imidlertid indgå i det videre arbejde med at sikre
bedre vilkår ved generationsskifte.