L 106 - svar på spm. 87, om at kommentere redegørelsen af 29/4-22 fra Gorrissen og Federspiel, fra skatteministeren

>K
Redegørelse til Folketingets Skatteudvalg
Dato: 29. april zozz
Redegørelse til brug for Folketingets behandling af lovforslag L ro6 om ændring af
momsloven (,4Endring af momsreglerne for forfattervirksomhed og kunstnerisk
aktivitet m.v.)
1 Baggrund
I den indgåede konsulentaftale af zz. april zozzhar Folketingets Skatteudvalg anmo-
det Gorrissen Federspiel Advokatpartnerselskab om at afgive en redegørelse ud fra føl-
gende kommissorium:
1.1
" Det skal uurderes, om huer enkelt af de dele aflouforslaget, som uedrører ind-
førelse af moms på ophausret, herunder euentuelle ændringer i mulighedenfor
momsfri uiderefokturering (som i dag benyttes afforualtningsorganisatio'
nerne til ot undgåmoms på ophausrettigheder), er udtrykfor en nøduendig
minimumsimplementering af EU-reglerne, herunder naunlig EU-Domstolens
afgørelse i sagen C-5ot/tg, UCMR - ADA om moms og meddelelse af licenser
uedrørende ophausrettigheder. Såfremt ikke alle dele er udtrykfor en nøduen-
dig minimumsimplementering, skal det angiues,huilke dele der er, og huilke
dele der ikke er. Det skalligeledes uurderes,huordan stand still-bestemmelsen
bliuer påuirket."
1,.2 Denne redegørelse udgør en besvarelse af det angivne kommissorium.
D Vurdering
Det er vores vurdering, at EU-retten - i modsætning til, hvad der antages i lovforslaget
- ikke stiller krav om at gøre meddelelse af licens til ophavsrettigheder momspligtig,
når licensen meddeles af andre end forfatteren eller kunstneren selv, f.eks. via en ud-
peget kollektiv forvaltningsorganisation (formidler), der handler i eget navn, men for
indehaveren af ophavsrettighedens regning. Der er med andre ord ikke et EU-retligt
behov for at foretage den foreslåede ændring i muligheden for momsfri formidling.
3 Gældende ret
Momsdirektivets anvendelsesområde
Moms er reguleret i Rådets direktiv zoo6lttzlBF af 28. november zoo6 om det fælles
merværdiafgiftssystem (herefter "momsdirektivet") med ændringer.
Momsdirektivets artikel z, stk. r, litra c, foreskriver momspligt ved levering af ydelser
mod et vederlag herfor:
" t. Følgende transaktioner er momspligtige:
t...1
c) Ieuering af ydelser, som moduederlag foretages på enmedlemsstats
3.1
3.2
3.3
Gorrissen Federspiel
Offentligt
L 106 - Bilag 17
Skatteudvalget 2021-22
Offentligt
L 106 - endeligt svar på spørgsmål 87
Skatteudvalget 2021-22
Side:
2af14
område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab"
2.A Densåkaldtestandstill-bestemmelseimomsdirektivet:
Momsdirektivets artikel 37r giver for EUlande, der var medlem af EU pr. r. januar
1978 (dengang EF), herunder Danmark, en mulighed for at fortsætte med at fritage
visse transaktioner fra momspligten:
" De medlemsstoter, sompr. t. januar tgZ9fritog de transaktioner, der er anført
i bilag X, del B,kanfortsætte med atfritage dem på de betingelser, der uar
gæIdende i huer af de berørte medlemsstater på samme dQto."
Æbilag X, del B, nr. 2, fremgår, at ydelser leveret af forfattere og kunstnere, herunder
udøvende kunstnere, kan fortsætte med at være fritaget fra momspligten:
" DEL B Trsnssktiortero sotntnedlemsstatertte konfortsætte med st
fritøgefor afgift
t...1
z) Ydelser leueret afforfattere, kunstnere, herunder udøuende kunstnere, [...],
undt ag en føIg ende g dels er :
a) Ouerdragelse af patenter,ueremærker og lignende rettigheder samt medde-
Ielse af licenser uedrørende disse rettig heder"
3.7 Efter ordlyden af sfandshl/-bestemmelsen i artikel3Tr shm. bilag X er det en betin-
gelse for momsfritagelse, at der er tale om ydelser, som er "leveret af'forfattere og
kunstnere, herunder udøvende kunstnere.
Visse typer afkunstneriske ydelser kan dog ikke fritages. De ydelser, som ikke kan fri-
tages, er "ouerdragelse af patenter, ueremærker og lignende rettigheder samt medde-
Ielse aflicenser uedrørende disse rettigheder", jf. nr. z, litra a.
3.5
9.6
3.8
4
4.t
3.9 Standstill-bestemmelsen i momsdirektivet gav altså Danmark følgende muligheder:
Personlig levering af kunstneriske ydelser Momsfrit
Overdragelse eller licensgivning af paten-
ter, varemærker og lignende rettigheder
Momspligtigt
Overdragelse af ophavsrettigheder Momsfrit (men dog giort momspligtigt)
Licensgivning af ophavsrettigheder Momsfrit
Danmarks udnyttelse af standstill-bestemmelsen
Som anført i Den juridiske vejledning2o22-L, pkt. D.A.S.2.2, har Danmark i henhold til
sfandsfill-bestemmelsen opretholdt en momsfrihed i momslovenst $ 13, stk. t, nr. 7, fot
forfatter- og komponistvirksomhed samt anden kunstnerisk virksomhed:
' Lovbekendtgørelse nr. tozt af 26. september zor9, bekendtgørelse af lov om merværdiafgift (momsloven) som senere
ændret.
Gorrissen Federspiel 164764l3.2
Side:
gaft4
" g tg FøIgende uarer og Adelser er fTitaget for afgift:
t...1
) Forfatter- og komponistuirksomhed somt onden kunstnerisk uirksomhed"
Ouerdrogelse af ophavsrettigheder:
EU-Domstolen har ikke haft lejlighed til at fortolke begrebet "lignende rettigheder" i
bestemmelsen, men det må antages, at det ikke omfatter ophavsrettigheder.
Skatteministeriet har hidtil fortolket udtrykket således, at det inkluderede ophavsret-
tigheder. En ouerdragelse af en ophavsrettighed er således blevet anset for momsplig-
rrg. Danmark har med andre ord ikke udnyttet standsfill-bestemmelsen angående
momsfrihed for ouerdrag else af ophavsrettigheder.
Skatteministeriet anfører på side 5 i det fremsatte lovforslag L to6, at den hidtidige
fortolkning af en "lignende rettighed" som omfattende ophavsrettigheder ikke er kor-
rekt, og at Danmark således godt kunne have valgt at opretholde en momsfritagelse af
overdragelse af ophavsrettigheder.
Da Danmark imidlertid faktisk har gjort overdragelser af ophavsrettigheder momsplig-
tige, og dermed på dette punkt indskrænket momsfritagelsen efter sfandsfrll-bestem-
melsen, er dette bindende for eftertiden. Danmark kan således ikke i dag på grundlag
af bestemmelsen genskabe momsfriheden for vederlag i forbindelse med ouerdragelse
af en ophavsret.
Vi er enige i denne forståelse af stqndstill-bestemmelsen. Momsdirektivets artikel 37r
tillader alene en fortsat anvendelse af visse, allerede eksisterende momsfritagelser,
men ikke genindførelse af ophørte fritagelser."
4.7
4.8
Iicensgiuning af ophavsrettigheder:
Skatteministeriet anfører på side 8 i den fremlagte redegørelse af z. marts zozz (L to6
- bilag ro), at licensgiuning af ophavsrettigheder efter praksis har været momsfritaget.
Dette er som nævnt i overensstemmelse med sfandsflll-bestemmelsen, men for så vidt
i strid med Skatteministeriets dagældende fortolkning af "lignende rettigheder".
4.2
4.3
4.4
4.5
4.5.r
4.6
5
5.1
Formidlingsbestemmelsen
Momsdirektivets artikel zB indeholder følgende formidlingsbestemmelse:
" Når en afgiftspligtig person, som handler i eget naun, men for tredjemands
regning, optræder somformidler iforbindelse med en ydelse, anses hanfor
selu at haue modtaget og leueret den pågældende gdelse."
" Jf. - for så vidt angår den tils'r'arende bestemmelse i det tidligere sjette momsdirektivs artikel zB, stk. 3, litra b) -
dommeafB.juli1986, Kerrutt(7Z|86EU:C:r986:z95,præmisr7),ogaf r3.julizooo,Idåaltouisme(C-96199,
EU:C:zooo:4o5, præmis 3z med henvisning). Jf. også analogt dom af tr. december zoo9, Danfoss og AstraZeneca (C-
S7tlo7, EU:C:2oo8:711, præmis z4-44) (vedrørende den sammenlignelige mulighed for at opretholde undtagelser fra
retten til fradrag afindgående moms). Se også generaladvokat Sharpstons forslag til afgørelse af to. marts zol6, Ordre
des barreaux francophones et g ermanophone m.fl. (C- SqS h+, EU :C:zot6:r57),
Gorrissen Federspiel t6476413.2
Side:
4 alt4
5.2 Momsdirektivets formidlingsbestemmelse genfindes i momslovens S 4, stk. 4:
" Når en formidler af en y delse handler i eg et naun, men for en ondens r egning,
onses formidler en for selu at hau e modtag et og leu eret den p åg æIdende
ydelse."
5.3 Ifølge bestemmelsens ordlyd anses formidleren for selv at have leveret "den pågæl-
dende ydelse". Dette taler efter vores l'urdering for, at selv om der, jf. nedenfor, skabes
en momsmæssig "retlig fiktion" om, at formidlingen anses som to transaktioner i
momsmæssig henseende, leverer formidleren en ydelse til licenstageren, som er iden-
hsk med den ydelse, som formidleren momsmæssigt modtog fra licensgiveren (idet det
forudsættes, at der sker ren formidling, hvor formidleren ikke selvstændigt leverer
supplerende ydelser til licenstageren).
6 Lovforslagets S r, nr.3
6.r I det fremsatte lovforslag L ro6 foreslås i $ r, nr. 3, følgende affattelse af momslovens $
13, stk. \nr.7:
" Ydelser leueret afforfattere og kunstnere, herunder udøuende kunstnere, ifor-
bindelse medforfotteruirksomhed eller kunstnerisk aktiuitet. Fritagelsen om-
fatter dog ikke ouerdragelse af ophausrettigheder samt patenter, uaremærker
og lignende rettigheder og meddelelse af licenser uedrørende patenter,uare-
mærker og lignende rettigheder."
6.2 Denne del af lovforslaget giver anledning til følgende bemærkninger:
Første nunktum i den foreslåede bestemmelse:
I den gældende momslov er der momsfrihed for"ffiorfotter- og komponistuirksomhed
s amt anden kunstnerisk uirks omhe d."
Dette ændres ifølge lodorslaget til momsfrihed for "fA]delser leueret afforfottere og
kunstnere, herunder udøuende kunstnere, iforbindelse medforfatteruirksomhed eller
kunstnerisk aktiuitet."
6.2
Skatteministeriet anfører på side rr i redegørelsen (L ro6 - bilag ro), at den foreslåede
ordlyd ikke medfører en ændring af gældende regler og praksis vedrørende den kreds
afpersoner (forfattere og kunstnere, herunder udøvende kunstnere), der er omfattet af
fritagelsen.
Vi er enige heri, og at ordlyden nu er i bedre overensstemmelse med ordlyden i
standstill-bestemmelsen i momsdirektivet.
6.8 Samtidig præciserer Skatteministeriet, at i henhold til det momsretlige neutralitets-
princip omfatter momsfritagelsen også forfatteren og kunstneren, herunder den udø-
vende kunstner, i selskabsform, således at der opnås samme momsmæssige mulighe-
der uanset valg heraf.
6.9
6.+
6.5
6.6
Gorrissen Federspiel fi426413.2
Side:
5af14
6.g
6.ro
6.rz
6.13
6.r4
6.rs
6.16
6.rz
7
7.1
no
6.rr
Forslagets ondetpunktum./ørsfe /ed (overdragelse):
Efter standshl/-bestemmelsen kan "ouerdragelse af patenter, uzremærker og lig-
nende rettigheder" ikke momsfritages.
Med lovforslaget vil "ouerdragelse af ophausrettigheder samt patenter, uaremærker
og lignende rettigheder" fremover ikke være omfattet af momsfritagelsen - og dermed
underlagt momspligt.
Ord$smæssigt udvides undtagelsen i anvendelsesområdet af $ 13, stk' t, nr. 7, således
at der også kommer moms på vederlag for ouerdragelse af ophavsrettigheder. Dette
svarer imidlertid til hidtidig praksis, og det er nødvendigt at fastholde momspligten, da
Danmark ikke kan gå tilbage til momsfrihed efter en sfandsfi//-bestemmelse, når
momspligten på overdragelse af ophavsrettigheder 6n gang er blevet indført.
Vi er således enige i Skatteministeriets overvejelser på dette punkt.
Forslagets ondef punktum. cndef /ed 0icensgivning):
Efter sfandshll-bestemmelsen kan der ikke gives momsfritagelse på."meddelelse af Ii-
censer uedrørende disse rettigheder [dus. patenter, uaremærker og lignende rettighe-
derl".
Ifølge forslaget vil der fremover skulle pålægges moms ph"meddelelse af licenser ued-
rørende patenter, uaremærker og lignende rettigheder."
Den foreslåede nye bestemmelse medfører således, atlicensgiuning af ophausrettighe-
dervilvære undtaget fra momspligt, da vederlag herfor efter hidtidig praksis ltar været
momsfrit. Momsfriheden for licensgivning af ophavsrettigheder fastholdes med andre
ord i henhold til stondsrr//-bestemmelsen, som den nu fortolkes af Skatteministeriet.
6.18 Vi er enige, at dette er i overensstemmelse med EU-retten.
Analyse af den momsretlige behandling af formidling af licensgivning af
ophavsrettigheder
I lovforslaget præciseres det, at momsfriheden udelukkende angår ydelser, som leveres
personligt af kunstnerne.
Dette medfører ifølge Skatteministeriet, at den hidtidige momsfrihed for formidling af
licensgivning fremover gØres momspligtigt, da licensgivningen ikke leveres direkte af
kunstneren, men af formidleren.
7.g Det anføres således på side 5 i lovforslaget, at
"fflorslaget betyder i ouerensstemmelse med dommen [sag C-5ot/tg, UCMR
- ADAI, at en indehauer af ophausrettigheder til musikuærker foretager en
leuering af ydelser moduederlag til en arrongør afforestillinger, som er
den endelige bruger og som på grundlag af en licens har tilladelse til at
ouerføre disse uærker til almenheden mod betaling af et uederlag, som op-
kræues af en udpeget kollektiu forualtningsorganisation, der handler i sit
Gorrissen Federspiel t64264'3.2
Side:
6afl^4
noun, men for denne indehauer af ophausrettigheders regning . Når enfor-
midler af en Adelse handler i eget naun. menfor en andens regning, Qnses
formidleren selu for at haue modtaget og leueret den pågældende ydelse.
Samlet set betyder forslaget, at meddelelse af licens til ophausrettigheder er
momspligtig . når licensen meddeles af andre end forfatteren eller kunstne-
ren selu." (understregning foretaget)
7.4 På side rr i redegørelsen (L ro6 - bilag ro) begrunder Skatteministeriet indførelsen af
momspligten på følgende supplerende måde:
"Denforeslåede nye affattelse af bestemmelsens t. pkt., huor momssystemdi-
rektiuets ordlyd'forfottere og kunstnere, herudouer udøuende kunstnere"
anuendes, uil medføre, at det klartfremgår, at ydelser leueret af andre end
forfotterne og kunstnerne selu ikke er omfattet affritagelsen. Når forlag og
medlemsorg anisationer eller -forening er modtag er indtægter fra Koda eller
Iignende forualtning sorg anisationer, uil disse indtægter derfor ikke u ære
o mfat t e t af mo m sfr it ag eI s en.
Samtidig ændres denhidtidige praksis, huorefter modtagelse af sådanne
indtægter har uæret ansetfor ikke at uære økonomiskuirksomhed og derfor
falder udenfor momslouens anuendelsesområde, jf. bemærkningen til gæI-
dende ret og dommen i sag C-5ot/ t9, UCMR - ADA."
T.s Som det ses, er lovændringen begrundet i to led:
(i) Ydelser leveret af andre end kunstnerne selv - eksempelvis leveret af Koda el-
ler lignende forvaltningsorganisationer - er ikke omfattet af momsfritagelsen i
momslovens $ 13, stk. r, nr.7; og
(ii) Med henvisning til EU-Domstolens dom af zr. januar zozr, UCRM-ADAs, er
modtagelse af licensindtægter for ophavsrettigheder udtryk for økonomisk
virksomhed og derfor momspligtigt levering mod vederlag.
7.6 For at vurdere, om det EU-retligt er påkrævet (eller korrekt) at momspålægge formid-
ling aflicensgivning afophavsrettigheder til kunstneriske værker, er det nødvendigt at
foretage en analyse af følgende fire EU-domme: dom af er. januar zozt, UCRM-ADA;
af 14. juli zot, H enfling ;4 af r4. decembe r z006, WP D ental Labor atory ;5 og af 77.
januar zotg, BGZ Leasing.6
UCHM-ADA, WP Dental Laboratory og Henfling-dommene er omtalt af Skattemini-
steriet i redegørelsen (L ro6 - bilag to), mens sidstnævnte dom og BGZ Leasing-sagen
er omtalt i Den juridiske vejledning2c22-1, pkt. D.A.4.2.3:
7.7
" Huis formidleren handler i eget naun, og den formidlede ydelse er fritaget for
moms, så uil både leueringen af ydelsenfra denførste sælger tilformidleren
(første køber) og leueringen af ydelsenfraformidleren til den anden køber som
s C-lor/ 19, EU: C:zozr:5o.
q C-464 / ro, EU:C:zorr:489
s C-4or
/ o5, EII:C:zoo6:792'
6 C-zz4/ t t, EU:C:2013:15.
Gorrissen Federspiel 16476413.2
Side:
z a|r4
udgangspunktbegge uære momsfTie. Se dommeni sag C-464/to, [Henfling],
og dommeni sag C-zz4/tt, BGZ Leasing sp. z o.o."
7.8 C-sor/ro. UCNM-ADA:
Sagen omhandlede den rumænske organisation UCMR-ADA, der blandt andet formid-
ler licensrettigheder til musikværker. Formidlingen sker i eget navn, og for indeha-
verne af ophavsrettighederne til musikværkernes regning.
7.to Hvis en arrangØr eksempelvis ønsker at opføre et ophavsretligt beskyttet musikværk til
almenheden mod betaling herfor, skal arrangøren betale UCMR-ADA et vederlag for at
få en ikke eksklusiv licens til at opfØre det pågældende musikværk. UCMR-ADA betaler
så et vederlag til indehaveren af ophavsretten til musikværket for licensgivningen.
7.rr Det skal bemærkes, at Rumænien ikke har momsfrihed for kunstneriske ydelser (mod-
sat den danske sfandsfrll-bestemmelse herom). Et vederlag for licensgivning af en op-
havsret til musikværker er derfor momspligtigt efter rumænsk momsret.
7.12 Som svar på første præjudicielle spørgsmål fastslog EU-Domstolen, at en indehaver af
ophavsrettigheder til musikværker foretager en momspligtigleuering af ydelser mod
uederlag til en arrangør afforestillinger, som er den endelige bruger, når denne arran-
gør pil grundlag af en ikke eksklusiv licens har tilladelse til at overføre disse værker til
almenheden mod betaling af et vederlag, som opkræves af en udpeget kollektiv forvalt-
ningsorganisation, der handler i eget navn, men for denne indehaver afophavsret-
tigheders regning.
7.r3 Domstolen fastslår med andre ord, at det udgør en økonomisk uirksomhed i momsdi-
rektivets forstand at meddele licens til ophavsrettigheder mod et vederlag herfor. Ve-
derlaget falder altså ikke uden for momslovens anvende.lsesområde som hidtil antaget
af Skatteministeriet. Dette svarer til, hvad Skatteministeriet anfører på side rr i redegø-
relsen (L ro6 - bilag ro),jf. ovenfor.
7.r4 Særligt interessant er svaret på det andet præjudicielle spørgsmåI, hvor Domstolen
fastslår, at formidlingsbestemmelsen i momsdirektivets artikel z8 (som implementeret
i momslovens g 4, stk. 4) skaber enretlig fiklron om to identiske tjenesteydelser, der
leveres efter hinanden.
7.15 I medfør af denne fiktion anses et forvaltningsorgan, der optræder som formidler (i
eget navn og for kunstnerens regning) ved leveringen afkunstneriske tjenesteydelser
for først at have modtaget de omhandlede tjenesteydelser fra kunstneren, for hvis reg-
ning forvaltningsorganet handler, før forvaltningsorganet dernæst anses for selv at le-
vere disse tjenesteydelser til en kunde.
7.L6 Domstolen anfører herefter følgende i dommens præmis 49 ogsti
" Htsed angår det næunte spørgsmåls anden del, der uedrører konsekuenserne
af anuendelsen af momsdirektiuets artikel zB for så uidt angårfakturering,
skal det bemærkes, at eftersom denne bestemmelse er indeholdt i direktiuets
afsnit IV med ouerskriften >Afgiftspligtige transaktionerrr, henhører tjeneste-
ydelser, der leueres efter hinanden,under momsens anuendelsesområde. Det
7.9
Gorrissen Federspiel 16476413.2
Nø
-7lN
Side:
8af14
følg er heraf, at huis den leuering af ydelser , i forbindelse med huilken en er-
huerusdriuende optræder somfufirticiler, er momspligtig, er retsforholdet mel-
lem denne erhuerusdriuende og den erhuerusdriuende,for huis regning denne
handler,Iigeledes momspligtigt (jf. i denne retning dom af ry.t2.2o79,
Amårågti Land Inuestment, C-7o7/tB, EU:C:zotg:1136' præmis SB).
t...1
I en sådan situation og med henblik på ouerholdelse af nrinciWet om afglfts-
neutralitet er den afgiftspligtig e kollektiue foru altning sorg anisationforpligtet
trl i sit naun at tilstille den endelige bruger en regning, huori opkræuningen af
det af brugeren skyldige uederlag er angiuet med tillæg af moms. Efter modta-
gelse af det uederlag, som er bleuet ouerført af denne organisation, skal inde-
hauerne af ophausrettighederne dernæst, såfremt de er afgiftspligtige perso-
ner, udstede en faktura til organisationen, huori det modtagne uederlag og
den moms, som uederlaget er bleuet påIagt, skal uære angiuet." (understreg-
ning foretaget)
Efter vores vurdering fører princippet om afgiftsneutralitet således til en parallel
momsmæssig behandlin g af " den retlige fiktion om to identiske tjenesteydelser", når
der foreligger formidling omfattet af momsdirektivets artikel z8 (dvs. at formidleren
handler i eget navn, og for opdragsgiverens regning).
Angående selve spørgsmålet om formidling af kunstneriske licensrettigheder sker der
ingen ændring af praksis, og i øvrigt omhandler dommen en sag, hvor kunstnerens
egen levering af licens til ophavsrettigheder er momspligtig.
C-46a1rc, Hentling:
Sagen omhandler TFB, som driver væddemålsvirksomhed, og som er arrangør af væd-
demål på bl.a. hestevæddeløb i Belgien og i andre stater. Ifølge kommissionskontrakter
stiller TFB udstyr og dokumenter relateret til væddemålsvirksomheden til rådighed for
diverse spilforhandlere, som så gennemfører væddemål i forhold til slutbrugeren.
Spilforhandlerne handler i eget navn, men for TFB's regning. For deres formidling
modtager spilforhandlerne afTFB en provision, der er fastsat som en procentdel afde
indsatser, som er betalt vedrørende de registrerede væddemåI, efter fradrag af de tilba-
gebetalte beløb.
Væddemål er momsfritaget. Sagens spørgsmål er imidlertid, om spilforhandlernes pro-
vision for formidlingen er momspligtigt, eller om den kan komme ind under momsfri-
tagelsen for væddemåI.
I dommens præmis 35-37 gennemgår Domstolen formidlingsreglen i artikel 6, stk. 4, i
det dagældende sjette momsdirektiyz (som er indført i momslovens 5 4, stk. 4, og som
svarer til artikel eB i momsdirektivet) om, at når en afgiftspligtig person, som handler i
7.r7
7.tB
7.79
7.20
7.2r
7.22
7.23
z Rådets sjette direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det
fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag.
Gorrissen Federspiel 164764n.2
NIø
ZN
Side:
9aft4
eget navn, men for tredjemands regning, optræder som formidler i forbindelse med en
ydelse, anses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse:
" Denne bestemmelse [artikel 6, stk. 4 i sjette momsdirektiu/artikel zB i momsdi-
rektiuetl skaber således en retlig fiktion om to identiske tjenesteydelser, der le-
ueres efter hinanden. I medfør af dennefiktion anses den erhuerusdriuende,
der optræder somformidler uedleueringen af tjenesteydelserne, og som er
kommissionær, for først at haue modtaget de omhandlede tjenesteydelser fra
den erhuerusdriuende,for huis regning denne handler, og som er kommittent,
før den pågæIdende anses for dernæst selu at leuere disse tjenesteydelser til
kunden. Det føIger heraf, at huad angår retsforholdet mellem kommittenten og
kommissionæren er deres respektiue roller som leuerandør og modtager af tje-
nesteydelser imomsmæssig henseende påfiktiu uis byttet om.
Da sjette direktius artikel 6, stk. 4, henhører under direktiuets afsnit V med
ouerskriften >Afgiftspligtige transaktioner<<, og bestemmelsen er affattet i ge-
nerelle uendinger uden at indeholde begrænsninger uedrørende dens anuen-
delsesområde eller rækkeuidde, uedrører den ued bestemmelsen skabtefiktion
Iigeledes anuendelsen af de i sjette direktiu foreskreune momsfritagelser. Det
føIger heraf, at huis denleuering af tienesteAdelser, somkommissionærenfor-
midler. er fritag et for moms. frnder denne fritag else lig eledes anuendelse på
retsforholdet mellem kommittenten og kommissionæren.
Denne konklusion gæIder ligeledesfor deni sjette direktius artikel t3, punkt B,
Iitrafl, foreskreune fritagelse for uæddemålstransaktioner. Dennefritagelse
uduiser således ikke, sammenlignet med andre fritagelser. noget særkende,
som kan begrunde en indskrænkning af anuendelsesområdet for direktiuets
artikel 6, stk. 4. og at uæddemål undtages her{ru. Det er ydennere ued anTuen-
de.lsen af sidstnæunte bestemmelse uden releuans, ot næunte artikel t3, punkt
B, litrafl, ikke foreskriuer fritagelse for formidling eller forhandLing , mens en
sådanfritagelse udtrykkeligt erforeskreuet i sjette direktius artikel 4, punkt
B,Iitra a) og d)." (understregning foretaget)
Domstolen anfØrer, at hvis tjenesteydelsen mellem formidleren og kunden/slutbruge-
ren er fritaget for moms, er leveringen af tjenesteydelsen fra den erhvervsdrivende og
formidleren ligeledes fritaget for moms. Overført til lovforslag L ro6 betyder dette som
udgangspunkt, at når Koda eller en anden forvaltningsorganisation leverer en momsfri
tjenesteydelse i form af en licens til ophavshavsrettigheder til kunstneriske værker ved
formidling til en licenstager, er både licenstagerens betaling til Koda og Kodas betaling
til kunstneren for licensgivningen momsfritaget.
Domstolen anfører dog, at der i den foreliggende sag om væddemål ikke var noget sær-
kende ved momsfritagelsen for væddemåI, som kunne begrunde en indskrænkning i
momsfritagelsen også mellem den erhvervsdrivende (TFB) og formidleren (spilfor-
handleren).
Henfling-dommen er omtalt af Skatteministeriet på side ro i redegørelsen (L ro6 - bi-
lag ro). Det fremgår heraf, at momsfritagelsen for kunstnerisk virksomhed netop beror
på, et særkende, som ikke kan overføres til formidlerens licensgivning:
7.24
7.25
7.26
Gorrissen Federspiel 164764$.2
Side:
to af 14
" Dommen i C-464/to, Henfling angik enfritagelse uedrørende "uæddemå\,
lotterier og ondre former for hasardspil eller spil om penge". Denne frita-
gelse uar alene defineret på grundlag af arten af de leuerede goder, fx ,ruæd-
demå\. eller >>lotterier<<.Fritagelsenibilag X,delB,nr. z,ertilsammenlig-
ning ikke alene defineret på grundlag af arten af de leuerede goder. men til-
Iige på grundlag af leuerandøren. Det er således en betingelse, at der er tale
om "ydelser leueret afforfottere, kunstnere, herunder udøuende kunstnere",
jf. afsnit t .t. Derued uduiser fritag elsen i bilag X, del B, nr . z , efter Skattemi-
nisteriets opfattelse et særkende, som kan begrunde en indskrænkning af an-
uendelsesområdetfor formidlingsreglen i artikel zB (sjette direktius artikel 6,
stk. 4), dus.fritagelsenkanikkefinde anuendelse på andre end de aktører,
som er næunt ifritagelsen. Se sag C-4ot/o5, WP Dental Laboratorg, om en
anden fritagelse, som uduiser et lignende særkende." (understregning foreta-
get)
ntn Som det fremgår, mener Skatteministeriet, at momsfritagelsen for kunstnere netop ud-
viser et særkende (som Skatteministeriet selv definerer indholdet a0, da momsfritagel-
sen er personlig for kunstnerne, og således efter Skatteministeriets vurdering ikke
alene er defineret på grundlag af arten af de leverede goder, men tillige på grundlag af
leverandøren. Dette skulle stå i modsætning til momsfritagelsen for væddemål som
omhandlet isagC-+6+lto, Henfling, hvor momsfritagelsen udelukkende er defineret
på grundlag af arten af tjenesteydelsen (altså "væddemåI").
7.28 Med andre ord mener Skatteministeriet, at momsfritagelsen kun gælder for kunst-
nerne personligt, når de udøver kunst, og en formidler kan derfor ikke videreføre
momsfritagelsen ved licensgir,'ningen af kunstnernes ophavsrettigheder til en licensta-
ger. Der skulle således efter Skatteministeriets opfattelse - så vidt vi kan se - være
momsfrihed for vederlaget mellern kunstneren personligt og forrnidleren, men moms-
pligt for vederlaget mellem formidleren og licenstageren.
7.2g C-4otf oS,VDP Dental LaboratorA:
7.go I Skatteministeriets bemærkninger henvises til sag C-4otf o5,VDP Dental Laboratory.
7.3r Sagen omhandlede momsfrihed for "tandlægers og tandteknikeres leuering af tand-
proteser".
7.32 Spørgsmålet i sagen var, om der kun var momsfrihed, hvis det var en tandlæge eller en
tandtekniker, som leverede tandproteser, eller om momsfriheden omfattede leveringer
af tandproteser præsteret af en mellemhandler, som ikke selv er tandlæge eller tand-
tekniker.
7.33 EU-Domstolen fastslog i dommens præmis 28, at momsfritagelsen for tandlægers og
tandteknikeres levering aftandproteser ikke alene er defineret på grundlag af arten af
de leverede goder, men tillige på grundlag af leverandøren.
7.34 Det fremgår derfor klart af ordlyden af sjette momsdirektivs artikel r3, punkt A, stk. r,
litra e), at denne bestemmelse ikke fritager alle leveringer af tandproteser for moms,
men udelukkende sådanne leveringer, som præsteres af medlemmerne af to bestemte
erhverv, nemlig "tandlæge"-erhvervet og "tandtekniker"-erhvervet.
Gorrissen Federspiel 16476413.2
Side:
rr af 14
7.35
786
7.37
788
7.39
7.40
7.43
7.4r Med henblik herpå tilbyder BGZ Leasing sine kunder mulighed for at yde dem en for-
sikring. Hvis disse kunder ønsker at benytte sig af denne mulighed, tegner BGLLea-
sing den tilsvarende forsikring hos en forsikringsgiver, og viderefakturerer nævnte
kunder prisen herfor.
7.42 Momsdirektivets artikel r35 bestemmer, at forsikringstransaktioner er momsfritaget:
" t. Medlemsstaterne fritag er føIg ende transaktioner :
Følgelig kan leveringer af tandproteser præsteret af en mellemhandler, som ikke er
tandlæge eller tandtekniker, ikke omfattes af anvendelsesområdet for den fritagelse,
denne bestemmelse fastsætter.
Som det fremgår, vedrører sagen udelukkende en fortolkning af selve bestemmelsen
om momsfritagelse, og sagen handler ikke om en momsfritagelsesbestemmelse i sam-
menhæng med formidlingsreglen i momsdirektivets artikel 28.
Det kan med andre ord efter vores vurdering ikke udledes, at sagen definerer et sådant
særkende som omtalt isagC-+6q1rc, Henfling, som skulle kunne begrunde en ind-
skrænkning i anvendelsesområdet for formidlingsreglen.
C-zzaf r, BGZ Leasing:
Sagen vedrørte et leasingselskab, BGZ Leasing, som leaser varer til kunder.
I forbindelse med leasingen kræver BGZ Leasing, at kunderne sØrger for, at de leasede
varer er forsikret.
a) forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder ydelser udført affor-
sikringsmæglere og -formidlere i forbindelse med disse transaktioner"
Et spørgsmål i sagen var, om kundernes betaling af forsikringspræmien til BGZ Lea-
sing rraimomsfritiget, eller om der kun var momsfritagelse i forholdet mellem BGZ
Leasing og forsikringsgiveren.
7.44 EU-Domstolen udtalte blandt andet i præmis 63-67:
" Huad angår spørgsmålet om, huorvidt momsdirektiuets artikel eB - huoraf
det fremgår, at >[n]år en afgiftspligtig person, som handler i eget neun, men
for tredjemands regning, optræder somformidler iforbindelse med en ydelse,
anses hanfor selu at haue modtaget og leueret den pågældende ydelser< - er
releuant i lyset af de i hou.edsagen omhandlede omstændigheder, bemærkes for
det første, at selu om BGZ Leasing har indgået den i houedsagen omhandlede
forsikringsaftale i eget naun og for egen regning, huilket det påhuiler denfore-
Iæggende ret at efterprøue, er den pågældende transaktion ikke omfattet af
denne artikel z9's anuendelsesområde (jf. analogt dom af 3.5.zotz, sag C-
5zo/to, Lebara, præmis 49). I det tiVæIde. huor næunteforsikringsaftale er
indg ået for tredj emands regning, støtter Domstolens praksis uedrørende
momsdirektiuets artikel z8 for det andet fritagelsen af den i hovedsagen om-
handlede transaktion.
Gorrissen Federspiel t64264n.2
Side:
rz af t4
Detfremgår af denne retsproksis, ot eftersom artikel z8 henhører under
momsdirektiuets ofsnit IV med ouerskriften >,\fgiftspligtige transaktioner<<, og
eftersom bestemmelsen er affottet i generelle uendinger uden at indeholde be'
grænsning er u edrørende dens anuendelsesområde eller rækkeuidde, uedrører
den ligeledes anuendelsen af de i dette direktiu foreskreune momsfritagelser
(jf. i denne retning dom af 4.7.2o7i., sag C-464/to, Henfling m.fl., Sml.I,
s. 62t9, præmis S6).
IfuIgefast retspraksis er princippet om afgiftsneutralitet under alle omstæn-
digheder tilhinderfor, at sammenlignelige uarer eller tjenesteydelser, som
dermed konkurrerer indbyrdes, behandles momsmæssigt forskelkgt (dom af
to.tt.zott,forenede sager C-z5g/to og C-z6o/to, The Rank Group, SmI. I,
s. 1og44, præmis 3z og den deri næunte retspraksis).
Deforsikringsydelser, der har tilformåI at dække den leasede uare, huis ejer
fortsat er leasinggiueren, kan derfor under omstændigheder som de i houedsa-
gen omhandlede ikke behandles forskelligt, aJhængigt af om et forsikringssel-
skab leuerer sådanne ydelser direkte til leasingtageren, eller om sidstnævnte
opnår en tilsuarende forsikringsdækning gennem leasinggiueren, der tegner
denne hos enforsikringsgiuer og med uændret beløb uiderefokturerer leasing-
tageren omkostningerne ued denne.
Desuden støttes denne fortolkning af selue formåIet med momsdirektiuet, der
fritager forsikringstransaktioner for moms, samtidig med at medlemsstaterne
iføIge direktiuets artikel4ot kan opretholde eller indføre en afgift påforsik'
ringskontrakter. Såfremt udtrAkket >>forsikringstransaktioner<< kun gæIder
transaktioner. der udføres afforsikringsgiuerne selu, kan den endeligeforbru-
ger, såsom en leasingtuger, under ornstærtdiglteder som de i lrcuedsagen ont-
handledefølgelig komme til at betale ikke alene sidstnæunte afgift, men også
moms i det tilfæIde, huor enforsikringstransaktion leueres gennem leasinggi-
t)eren. Dette uille uære i strid medformåIet med den i momsdirektiuets artikel
1SS, stk. t,Iitra a),fastsattefritagelse Qf. i denne retning CPP-dommen, præ-
mis z3)." (understregning foretaget)
7.4s Efter vores opfattelse kan følgende udledes af de citerede præmisser:
(il Konkret anses forholdet ikke for omfattet af formidlingsreglen i momsdirekti
vets artikel28, da BGZ Leasing har indgået den i hovedsagen omhandlede for-
sikringsaftale i eget navn og for egen regning (og ikke i eget navn og for forsik-
ringsgiverens regning).
(ii) Imidlertid anfører Domstolen, at hvis forsikringen var indgået for forsikrings-
giverens regning, således at forholdet uar omfattet af momsdirektivets artikel
28, stØtter formidlingsreglen i artikel zB, at der også er momsfrihed i forholdet
mellem BGZ Leasing (formidleren), og kunderne.
(iii) Endvidere er princippet om afgiftsneutralitet under alle omstændigheder til
hinder for, at sammenlignelige tjenesteydelser, som dermed konkurrerer ind-
byrdes, behandles momsmæssigt forskelligt.
Gorrissen Federspiel 164264n.2
Side:
13 af 14
(iv) Ovennævnte gælder, uanset om selve momsfritagelsen for forsikringstransak-
tioner i momsdirektivets artikel 135 måtte forstås på den måde, at bestemmel-
sen kun omfatter forsikringstransaktioner, som udføres afforsikringsgiveren
selv (dvs. personligt).
(v) Det forhold, at momsfritagelsen altså er personlig, og således ikke kun henvi-
ser til arten af ydelsen, men tillige til leverandøren, udgør således efter vores
opfattelse ikke et sådant særkende som omtalt i sagC-4641ro, Henfling, som
skulle kunne begrunde en indskrænkning i anvendelsesområdet for formid-
lingsreglen.s
Konklusion
I relation til lovforslag L ro6 er formidling af licenser til ophavsrettigheder (i eget navn
og for kunstnernes regning) således efter vores vurdering i henhold til EU-retten fort-
sat momsfri også i forholdet mellem forvaltningsorganisationerne (formidlerne) og
kunderne, og dette gælder, uanset om momsfritagelsen for kunstneriske ydelser er per-
sonlig.
Vi er derfor ikke enige i, at det er udtryk for en (påkrævet) minimumsimplementering,
når praksis ændres på den måde, at der fremover alene er momsfrihed, hvis det er
kunstneren selv, som giver en licens til sine ophavsrettigheder, men derimod moms-
pligt i forholdet mellem en formidler (som handler i eget navn men for kunstnerens
regning), som giver tredjemand en licens til ophavsretten til kunstneriske værker.
Sidstnævnte kan efter vores l'urdering fortsat være momsfrit efter standstill-bestem-
melsen shm. momsdirektivets artikel z8 (momslovens $ 4, stk. 4). Det forhold, at
momsfriheden for kunstneriske ydelser er personlig, udgør ikke et sådant særkende
som omtalt i dommen C-4641to, Herdling, som kan begrunde, at momsdirektivets ar-
tikel z8 ikke kan finde anvendelse og omfatte momsfriheden også i forholdet mellem
formidleren og licenstageren.
Hvis Skatteministeriets opfattelse skulle være juridisk korrekt, forekommer det endvi-
dere vanskeligt at forstå, hvordan der kan være momsfrihed for kunstneriske ydelser,
der leveres af en kunstner i selskabsform, jf. lovforslagets bemærkninger herom, men
ikke, når en licens til den kunstneriske ydelse leveres af en formidler. Når det moms-
retlige neutralitetsprincip efter Skatteministeriet fører til momsfritagelse også for
kunstneriske ydelser, der leveres af kunstnerens selskab, savner det en forklaring,
hvorfor neutralitetsprincippet ikke på tilsvarende måde finder anvendelse på formid-
ling af kunstneriske ydelser.
8
B.r
8.2
B.g
B.+
B.s Det er vores mrdering, at EU-retten - i modsætning til, hvad der antages i lovforslaget
- ikke stiller krav om at gØre meddelelse af licens til ophavsrettigheder momspligtig,
når licensen meddeles af andre end forfatteren eller kunstneren selv, f.eks. via en ud-
peget kollektiv forvaltningsorganisation (formidler), der handler i eget navn, men for
e Dette fremgår tillige af dom af 25. april zor8, sag XI Rr6/r6, afsagt af Bundesfinanzhof, som er den tyske højesteret
for skatte- og afgiftssager. I dommen fandt Bundesfinanzhof, at en formidling af operabilletter var momsfri i begge
momsled, selv om momsfritagelsen for levering af billetter var betinget af, at billetterne blev leveret af staten eller en
statslig organisation.
Gorrissen Federspiel 16426413.2
*
Side:
t4 af t4
indehaveren af ophavsrettighedens regning. Der er med andre ord ikke et EU-retligt
behov for at foretage den foreslåede ændring i muligheden for momsfri formidling.
Med venlig hilsen
Gorrissen Federspiel
Henrik Øe Hansen
Partner (L), LL.M. Managing Counsel
Gorrissen Federspiel 164764'3.2


Redegørelse om L 106 – forslag til lov om ændring af
momsloven
Baggrund
Skatteministeriet har den 22. december 2021 fremsat et forslag L 106 til lov om ændring
af momsloven (Ændring af reglerne om forfattervirksomhed og kunstnerisk aktivitet,
brugtmoms, momsgodtgørelse og -fritagelse for diplomater og justering af reglerne om
undervisning og turistsalg m.v.) Forslaget lægger bl.a. moms på meddelelse af licens til
ophavsrettigheder, når licenserne meddeles af en anden end kunstneren selv.
Forslaget medfører efter tilbageløb og adfærd et årligt merprovenu på 215 mio. kr. fra 1.
januar 2023, som indgår som finansiering af en ny flerårsaftale for kriminalforsorgens
økonomi for 2022-2025 mellem regeringen, Dansk Folkeparti, Socialistisk Folkeparti og
Det Konservative Folkeparti. Aftalen skal skabe fundamentet for en genopretning af kri-
minalforsorgen med en væsentlig forøgelse af kapaciteten og en målrettet indsats for at
fastholde og rekruttere de nødvendige fængselsbetjente. Samtidig skal der sættes hårdt ind
over for de indsatte, som ikke vil et liv uden kriminalitet, mens de, som ønsker at være del
af samfundet, skal hjælpes bedre på vej.
Uddrag fra aftalen om kriminalforsorgens økonomi 2022-2025 (s. 36):
”Merprovenu fra moms vedr. tv-abonnementer
Aftalepartierne er enige om at gennemføre momsændringer, som påvirker tv-abonnementer som følge af en
dom fra EU-Domstolen, svarende til en minimumsimplementering af EU-reglerne. Danmark er forplig-
tet til at efterleve EU-retten. Momsændringerne skønnes at indebære et merprovenu på 215 mio. kr. år-
ligt fra 2023 og frem, som medgår til finansiering af aftalen. Aftalepartierne forpligter sig til at stemme
for lovforslaget, idet der nedsættes en ministeriel arbejdsgruppe som inden vedtagelse af lovforslaget skal
redegøre for at implementering følger retningslinjerne for minimumsimplementering, herunder de bagvedlig-
gende EU-retlige momsregler samt Danmarks stand still bestemmelse.”
Den ministerielle arbejdsgruppes medlemmer:
Kontorchef Cathrine Munch Pedersen, Erhvervsministeriet
Chefkonsulent Søren Løvenbalck Haxthausen, Erhvervsministeriet
Erhvervsministeriet inddrager Erhvervsstyrelsen/OBR efter behov
Kontorchef Nicky Valbjørn Trebbien, Kulturministeriet
Specialkonsulent Jesper Diernisse Langsted, Kulturministeriet
Kontorchef Jeanette Rose Hansen, Skatteministeriet
Chefkonsulent Lone Lau-Jensen, Skatteministeriet
Chefkonsulent Malte Normann Lyshøj, Skatteministeriet
Notat
2. marts 2022
J.nr. 2021 - 2113
Kontor:
Moms, afgifter og told [MAT]
Offentligt
L 106 - Bilag 10
Skatteudvalget 2021-22
Offentligt
L 106 - endeligt svar på spørgsmål 87
Skatteudvalget 2021-22
Side 2 af 16
Indhold
Redegørelse om L 106.................................................................................................................... 1
– forslag til lov om ændring af momsloven ................................................................................ 1
1. Gældende ret – moms og kunstnere mv.............................................................................. 3
1.1. Momssystemdirektivet ............................................................................................................ 3
1.2. Momslovens anvendelsesområde og kunstnerisk virksomhed......................................... 5
1.3. Danmarks fritagelse for kunstnerisk virksomhed i momsloven....................................... 6
2. Hvad ændres med lovforslaget om ændring af momsloven...........................................10
2.1. Fritagelsen er personlig (1. pkt.)..........................................................................................11
2.2. Overdragelse og meddelelse af licenser vedr. ophavsrettigheder (2. pkt.)....................11
3. Retningslinjer for minimumsimplementering...................................................................12
3.1 De fem principper for implementering af erhvervsrettet EU-regulering ......................12
3.2. Vurdering af retningslinjerne for minimumsimplementering.........................................14
Side 3 af 16
1. Gældende ret – moms og kunstnere mv.
1.1. Momssystemdirektivet
Moms er reguleret i Rådets direktiv 2006/112 af 28. november 2006 om det fælles mer-
værdiafgiftssystem (herefter momssystemdirektivet).
Efter momssystemdirektivet er en række transaktioner momspligtige, herunder levering af
varer og ydelser, jf. artikel 2. Momspligten ved »levering af ydelser« fremgår af artikel 2,
stk. 1, litra c, som har følgende ordlyd:
”1. Følgende transaktioner er momspligtige:
[…]
c) levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig per-
son, der handler i denne egenskab”
Momsreglerne finder alene anvendelse på en »afgiftspligtig person«. Begrebet er defineret
i momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, 1. pkt. Denne bestemmelse har følgende ordlyd:
”1. Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk
virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.”
Begrebet »økonomisk virksomhed« – som fremgår af artikel 9, stk. 1, 1. pkt. – er defineret
i artikel 9, stk. 1, 2. og 3. pkt., som fastsætter momsreglernes nærmere anvendelsesom-
råde. Ved »momsreglernes anvendelsesområde« forstås, hvorvidt den pågældende trans-
aktion er omfattet af momsreglerne eller ej. En transaktion kan være uden for anvendel-
sesområdet, hvis der fx ikke leveres en vare eller ydelse mod vederlag. Der skal således
bestå et retsforhold mellem tjenesteyderen og modtageren, der vedrører gensidig udveks-
ling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi
af den ydelse, som leveres til modtageren (direkte sammenhæng mellem ydelsen og veder-
laget), jf. eksempelvis EU-Domstolens domme i sag C-102/86, Apple and Pear Develop-
ment Council, og sag C-16/93, Tolsma. Hvis en given transaktion er uden for momsens
anvendelsesområde, er den i momsmæssig henseende hverken momspligtig eller momsfri.
I relation til kunstneriske ydelser, fx immaterielle rettigheder såsom ophavsrettigheder,
fastslås det i artikel 9, stk. 1, 3. pkt., at udnyttelsen af denne type goder udgør økonomisk
virksomhed, og ydelserne falder derfor inden for momsens anvendelsesområde:
Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med
henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.
Der gælder imidlertid en særlig undtagelse for EU-lande, der var medlem af EU pr. 1. ja-
nuar 1978, herunder Danmark. Denne undtagelse indebærer, at visse ydelser fortsat kan
fritages, jf. artikel 371. Artikel 371 har følgende ordlyd:
Side 4 af 16
”Artikel 371
De medlemsstater, som pr. 1. januar 1978 fritog de transaktioner, der er anført i bilag X, del B,
kan fortsætte med at fritage dem på de betingelser, der var gældende i hver af de berørte medlemssta-
ter på samme dato.”
Artikel 371 henviser til bilag X, del B. Af bilag X, del B, nr. 2, fremgår, at EU-lande, der
pr. 1. januar 1978 fritog ydelser leveret af forfattere og kunstnere, herunder udøvende
kunstnere, advokater og andre personer i liberale erhverv, bortset fra lægegerningen og
dertil knyttede erhverv, kan fortsætte hermed:
”DEL B
Transaktioner, som medlemsstaterne kan fortsætte med at fritage for afgift
[…]
2) Ydelser leveret af forfattere, kunstnere, herunder udøvende kunstnere, advokater og andre perso-
ner i liberale erhverv, bortset fra lægegerningen og dertil knyttede erhverv, undtagen følgende ydelser:
a) Overdragelse af patenter, varemærker og lignende rettigheder samt meddelelse af li-
censer vedrørende disse rettigheder”
Danmark var et EU-land på det pågældende tidspunkt og har således mulighed for at op-
retholde en momsfritagelse for ”ydelser leveret af forfattere, kunstnere, herunder udøvende kunst-
nere”, selvom udgangspunktet efter momssystemdirektivet er, at de nævnte ydelser er
momspligtige, jf. artikel 2, stk. 1, litra c.
Undtagelsen i del B, nr. 2, gælder ikke uindskrænket. Det er i henhold til ordlyden af be-
stemmelsen en betingelse, at der er tale om ydelser leveret af forfattere, kunstnere, herun-
der udøvende kunstnere. Dette indebærer, at ydelserne skal »leveres af« en bestemt per-
sonkreds i form af »forfattere, kunstnere, herunder udøvende kunstnere«. Momsfritagel-
sen er personlig og omfatter ikke ydelser leveret af andre end den fastsatte personkreds.
Det afgørende er således identiteten af den person, som foretager leveringen.
I henhold til ordlyden af bestemmelsen kan visse typer af ydelser dog ikke fritages. De
ydelser, som ikke kan fritages, er »overdragelse af patenter, varemærker og lignende ret-
tigheder samt meddelelse af licenser vedrørende disse rettigheder«, jf. nr. 2, litra a.
Den særlige undtagelse i artikel 371, jf. bilag X, del B, udgør en såkaldt standstill, hvoref-
ter medlemsstaterne kan fortsætte med at fritage visse transaktioner på de betingelser, der
var gældende i hver af de berørte medlemsstater pr. 1. januar 1978. Den nationale regule-
ring, som fritager visse transaktioner, kan dog ikke omfatte andet eller mere end det, der
fremgår af de bestemmelser i direktivet, herunder artikel 371, jf. bilag X, del B, som den
har hjemmel i.
Artikel 371 har karakter af en overgangsbestemmelse, der giver medlemsstaterne mulig-
hed for at opretholde visse gældende nationale ordninger, indtil momsen er fuldt ud har-
moniseret i alle EU-lande. Ordningen indebærer, at nationale særordninger, der én gang
Side 5 af 16
har været ophævet af en medlemsstat, ikke kan genindføres. Enhver indskrænkning af an-
vendelsesområdet af en national retsregel, som baserer sig på overgangsordningen, vil
være bindende for eftertiden.
En medlemsstat, der har udnyttet muligheden for at opretholde en eksisterende momsfri-
tagelse i medfør af artikel 371, men senere har begrænset eller indskrænket den nationale
fritagelses anvendelsesområde, fx ved lov eller administrativ praksis, kan således ikke ef-
terfølgende udvide eller genskabe anvendelsesområdet, jf. EU-Domstolens dom i sag C-
371/07, Danfoss og AstraZeneca, præmis 42. Se desuden dommene i sag C-35/90, Kom-
missionen mod Spanien, og sag C-40/00, Kommissionen mod Frankrig.
Danmark udnytter ovennævnte mulighed for fritagelse for så vidt angår levering af ydel-
ser af forfattere og kunstnere, herunder udøvende kunstnere, jf. momslovens § 13, stk. 1,
nr. 7, som beskrives nedenfor i afsnit 1.3.
1.2. Momslovens anvendelsesområde og kunstnerisk virksomhed
Momssystemdirektivet er implementeret i momsloven. Momslovens anvendelsesområde
er fastlagt i lovens kapitel 1-3. I disse kapitler fastsættes betingelserne for, at en leverance
kan være omfattet af momslovens anvendelsesområde.
»Afgiftspligtige personer« er defineret i § 3, stk. 1, som har følgende ordlyd:
”§ 3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk
virksomhed.”
Det centrale begreb i § 3, stk. 1, er begrebet »økonomisk virksomhed«. I forarbejderne til
bestemmelsen er blandt andet anført følgende om begrebet i relation til kunstnerisk virk-
somhed:
”Som økonomisk virksomhed anses også transaktioner, der omfatter udnyttelsen af materielle og
immaterielle goder og rettigheder med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter, f.eks.
patent- og varemærkerettigheder.”
Det fremgår af § 3 og forarbejderne til bestemmelsen, at navnlig udnyttelse af materielle
og immaterielle goder udgør økonomisk virksomhed, som derfor er omfattet af momslo-
vens anvendelsesområde. Det anførte i forarbejderne fremgår udtrykkeligt af den imple-
menterede direktivbestemmelse, momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, 3. pkt. (6. moms-
direktivs artikel 4, stk. 2), som er nævnt ovenfor i afsnit 1.1.
»Afgiftspligtige transaktioner« er defineret i momslovens § 4, som har følgende ordlyd:
Ӥ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en
vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse
omfatter enhver anden levering.”
Side 6 af 16
Af forarbejderne til denne bestemmelse fremgår, at begreberne levering af varer og ydel-
ser er defineret i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 5 og 6. Videre anføres
om begrebet »levering af en ydelse«:
”Ved ydelser forstås enhver anden levering. Som eksempler på ydelser kan nævnes service eller tjene-
steydelser, men omfatter f.eks. også overdragelse af immaterielle rettigheder.”
Det fremgår af § 4 og forarbejderne til bestemmelsen, at levering af ydelser er et residual-
begreb, der omfatter enhver levering, som ikke er en levering af varer, og at overdragelse
af eksempelvis et immaterielt gode samt forpligtelsen til at tåle en handling udgør levering
af ydelser (der henvises desuden til momssystemdirektivets artikel 9, 24 og 25).
For at en levering kan anses for økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand, skal der
desuden være tale om levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1 pkt., (momssy-
stemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c). Levering af ydelser mod vederlag forudsætter, at
der består en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget, jf. EU-Domstolens
dom i sag C-154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, og dom i sag C-102/86,
Apple and Pear Development Council.
Sammenfattende er kunstnerisk virksomhed – forstået som ydelser leveret af forfattere,
kunstnere, herunder udøvende kunstnere, herunder udnyttelse af immaterielle goder –
som udgangspunkt omfattet af momslovens anvendelsesområde. Det er desuden en be-
tingelse, at der er tale om levering mod vederlag, før ydelsen er afgiftspligtig.
1.3. Danmarks fritagelse for kunstnerisk virksomhed i momsloven
Den særlige undtagelse (standstill) for medlemsstater, der var medlem af EU pr. 1. januar
1978, jf. artikel 371, hvori der gives mulighed for, at EU-lande kan opretholde momsfrita-
gelse af ydelser leveret af forfattere, kunstnere, herunder udøvende kunstnere, er udnyttet
i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7. Der henvises til afsnit 1.1.
Denne bestemmelse fastslår, at forfatter- og komponistvirksomhed samt anden kunstne-
risk virksomhed (herefter kunstnerisk virksomhed) – til trods for udgangspunktet om
momspligt for både varer og tjenesteydelser – er fritaget for afgift:
” § 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
[…]
7) Forfatter- og komponistvirksomhed samt anden kunstnerisk virksomhed.”
Kunstnerisk virksomhed har i dansk ret været momsfritaget siden 1. oktober 1978, hvor
moms på tjenesteydelser blev gjort generel, sådan at alle ydelser var momspligtige, med-
mindre de specifikt var fritaget i momsloven. Forud for vedtagelsen af 1978-loven var en-
hver levering af tjenesteydelser som udgangspunkt momsfritaget i Danmark, og den tidli-
gere gældende lov indeholdt ikke en særlig regel om momspligt af kunstnerisk virksom-
hed.
Side 7 af 16
Ligesom det er tilfældet med undtagelsen i momssystemdirektivets bilag X, del B – som
udgør den retlige ramme for momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7 – gælder
momsfritagelsen for kunstnerisk virksomhed i dansk ret dog ikke uindskrænket.
I de specielle bemærkninger til den dagældende lovs § 2 (FT 1977-1978, tillæg A, sp.
1596-1598) er blandt andet anført følgende om den personkreds, som er omfattet moms-
fritagelsen:
Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser
Til § 1, nr. 1.
Det afgiftspligtige vareområde i momslovens § 2, stk. 1, ændres ikke.
Derimod bestemmes det i § 2, stk. 2, at afgiftspligten omfatter alle ydelser, bortset fra de i stk. 3
nævnte. Det betyder, at ydelser, der ikke kan henføres under de grupper, der er undtaget efter stk.
3, principielt er afgiftspligtige. Afgiftspligten indtræder dog kun, når der foreligger en omsætning ved
selvstændig erhvervsvirksomhed på mindst 5.000 kr. årligt.
De ydelser, der er nævnt i den gældende lovs § 2, stk. 2, vil fortsat være afgiftspligtige.
Herudover betyder den generelle afgiftspligt, at en del ydelser, der i dag er afgiftsfri, og som udføres af
virksomheder, der er momsregistrerede for anden virksomhed, nu bliver afgiftspligtige. Dette gælder
en del af de ydelser, som udføres af arkitekter, ingeniører og landinspektører (visse planlægnings- og
rådgivningsfunktioner), EDB-bureauer (manuelle operationer) og marketenderier (servering af mad
og drikkevarer).
Endvidere vil en ny kreds af virksomheder blive inddraget under afgiftspligten. Det gælder så for-
skellige områder som: agentvirksomhed, bureauer (såsom adresse-, artist-, billet-, vagt- og vikarbu-
reauer), ejendomsmæglere og -handlere, engageringskontorer, impresariovirksomhed og undervisning
af erhvervsmæssig karakter […]
Direktivet giver mulighed for i et vist omfang at holde liberale erhverv uden for afgiftspligten. Dels
af fiskale grunde, dels af hensyn til vanskelighederne ved at udvælge og afgrænse de enkelte erhverv
er afgiftsfritagelsen foreslået begrænset til forfattere, komponister og andre kunstnere.
[…]
Efter punkt 1 er tjenesteydelser udøvet af forfattere, komponister samt andre kunstnere fritaget for
afgift.” (understreget her)
Momsfritagelsen er således personlig i den forstand, at den alene omfatter ydelser leveret
af forfattere, komponister og andre kunstnere såsom musikere. I den gældende juridiske
vejledning fra Skattestyrelsen anføres følgende i afsnit DJV D.A.5.7.2:
”ML § 13, stk. 1, nr. 7, omfatter kun kunstneren. Det fremgår direkte af standstill-bestemmelsen
bilag X, jf. momssystemdirektivets art. 371, som alene nævner kunstnere. ML § 13, stk. 1, nr. 7,
omfatter dog også kunstneren i selskabsform. Momsfritagelsen for kunstneriske ydelser bør ikke be-
grænses til fysiske personer men må også omfatte kunstneren i selskabsform iht. neutralitetsprincip-
pet.”
Identiteten på den person, som foretager leveringen, har således betydning i forhold til,
om den konkrete levering er momsfritaget. Det bemærkes i den forbindelse, at momsfri-
Side 8 af 16
tagelsens sigte er at fritage den konkrete aktivitet, der tilvejebringes som følge af en intel-
lektuel præstation, fx at komponere et stykke musik eller skrive en tekst eller bog. Den in-
tellektuelle præstation omfatter derimod ikke arbejde af mere teknisk karakter. Fx anses
litterære oversættelser som omfattet af momsfritagelsen, mens oversættelse af teknisk og
kommercielt materiale anses for momspligtig translatørvirksomhed.
Herudover er anvendelsesområdet for fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, i rela-
tion til overdragelse og meddelelse af licens til ophavsrettigheder fastlagt gennem admini-
strativ praksis, og der gælder følgende i relation til overdragelse og meddelelse af licenser
vedrørende ophavsrettigheder.
For det første anses enhver overdragelse af ejerskab (salg) til ophavsrettigheder efter
praksis ikke for omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 7, og en sådan overdragelse
er derfor momspligtig. Det samme gælder ved overdragelse af ejerskab til eksempelvis pa-
tenter og varemærke, jf. bilag X, del B, nr. 2, litra a.
Skatteforvaltningens praksis vedrørende overdragelse af ophavsrettigheder indebærer,
som fastslået af EU-Domstolen i sag C-371/07, Danfoss og AstraZeneca, præmis 42, at
der er sket en indskrænkning af fritagelsens anvendelsesområde på dette område, og at
fritagelsen på dette punkt ikke kan genindføres, jf. afsnit 1.1.
For det andet anses kunstneres meddelelse af licens vedrørende ophavsrettigheder efter
praksis for at være omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 7, og denne ydelse er
derfor ikke momspligtig.
Skatteforvaltningens praksis vedrørende kunstnernes meddelelse af licens vedrørende op-
havsrettigheder har den konsekvens, at der ikke er sket en indskrænkning af fritagelsens
anvendelsesområde på dette område.
For det tredje har der efter gældende praksis heller ikke har været betalt moms, når an-
dre end kunstnere selv, fx forvaltningsorganisationer eller arvinger, har meddelt licens til
ophavsrettigheder. Tilsvarende har forlag ikke betalt moms af ophavsretsindtægter mod-
taget fra forvaltningsorganisationer.
Skatteforvaltningen har betragtet forvaltningsorganisationers meddelelse af licens til op-
havsrettigheder som momsfritaget ud fra den betragtning, at der ikke var tale om økono-
misk virksomhed i momsmæssig forstand. Det vil sige, at man i denne sammenhæng ikke
har anset meddelelse af licens til ophavsrettigheder for at udgøre levering af en ydelse
mod vederlag.
EU-Domstolen har imidlertid ved dom af 21. januar 2021 i sag C-501/19, UCMR - ADA,
behandlet dette spørgsmål. EU-Domstolen fastslog bl.a., at en indehaver af ophavsret-
tigheder til musikværker foretager en levering af ydelser mod vederlag til en arrangør af
Side 9 af 16
forestillinger, som er den endelige bruger, når denne arrangør på grundlag af en ikkeeks-
klusiv licens har tilladelse til at overføre disse værker til almenheden mod betaling af et
vederlag, som opkræves af en udpeget kollektiv forvaltningsorganisation.
EU-Domstolen fastslog desuden, at leveringen foretaget af forvaltningsorganisationen i
den konkrete sag var omfattet af momsreglerne om formidling i eget navn, men for en
andens regning. Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens reg-
ning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den pågældende ydelse. Se
dommens præmis 52:
Det følger af det ovenstående, at momsdirektivets artikel 28 skal fortolkes således, at en kollektiv
forvaltningsorganisation, der i sit eget navn, men på vegne af indehaverne af ophavsrettigheder til
musikværker, opkræver det vederlag, der skyldes til dem som modydelse for tilladelsen til at overføre
deres beskyttede værker til almenheden, handler i egenskab af »afgiftspligtig person« i denne artikels
forstand og dermed anses for at have modtaget denne levering af ydelser fra disse indehavere, inden
organisationen selv leverer den til den endelige bruger. I en sådan situation er denne organisation for-
pligtet til i sit navn at tilstille den endelige bruger fakturaer, hvori det fra brugeren opkrævede veder-
lag er angivet inklusive moms. Indehaverne af ophavsrettighederne er dernæst forpligtet til at tilstille
den kollektive forvaltningsorganisation fakturaer med angivelse af moms for den ydelse, der er blevet
leveret som modydelse for det opkrævede vederlag.
På baggrund af EU-Domstolens dom er det Skatteministeriets vurdering, at forvaltnings-
organisationers meddelelse af licens til ophavsrettigheder ikke kan anses for at være uden
for momsens anvendelsesområde. Forvaltningsorganisationers meddelelse af licens til op-
havsrettigheder udgør således en levering mod vederlag, og ydelsen vil som udgangspunkt
være afgiftspligtig.
Spørgsmålet er herefter, om andre forhold kan bevirke, at der alligevel ikke skal lægges
moms på disse ydelser.
Hvad angår fritagelsen for kunstnerisk virksomhed i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, som
baserer sig på standstill-bestemmelsen i momsdirektivets artikel 371, jf. bilag X, del B, be-
mærkes, at fritagelsen er personlig (afgørende er identiteten af den person, som foretager
leveringen), jf. afsnit 1.1. Ydelser leveret af andre end kunstnerne selv, herunder forvalt-
ningsorganisationer og forlag, kan således ikke omfattes af bestemmelsen. Det bemærkes i
tilknytning hertil, at momsfritagelsen for kunstnerisk virksomhed skal fortolkes indskræn-
kende (strengt), da der er tale om en undtagelse fra det almindelige princip om, at enhver
tjenesteydelse, der leveres mod vederlag, er afgiftspligtig, jf. præmis 20 i EU-Domstolens
dom i sag C-2/95, SDC mod Skatteministeriet (se desuden dom i sag C-175/09, AXA
UK, præmis 20, og C-169/00, Kommissionen mod Finland, præmis 33).
Hvad angår den særlige formidlingsregel i momssystemdirektivets artikel 28 (sjette direk-
tivs artikel 6, stk. 4), skabes en retlig fiktion om to identiske tjenesteydelser, der leveres
efter hinanden. Bestemmelsen indebærer, at en formidler af en ydelse – som handler i
eget navn, men for en andens regning – anses for selv at have modtaget og leveret den
Side 10 af 16
pågældende ydelse. Efter retspraksis følger det bl.a. heraf, at hvis den levering af ydelser,
som formidles, er fritaget for moms, antages også formidleren at være momsfritaget, jf.
dommen i sag C-464/10, Henfling m.fl. Dette resultat hviler dog på en betingelse om, at
den omhandlede fritagelse ikke udviser noget særkende, som kan begrunde en indskrænk-
ning heraf, jf. præmis 37:
”Denne konklusion gælder ligeledes for den i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra f), fore-
skrevne fritagelse for væddemålstransaktioner. Denne fritagelse udviser således ikke, sammenlignet
med andre fritagelser, noget særkende, som kan begrunde en indskrænkning af anvendelsesområdet
for direktivets artikel 6, stk. 4, og at væddemål undtages herfra. Det er ydermere ved anvendelsen
af sidstnævnte bestemmelse uden relevans, at nævnte artikel 13, punkt B, litra f), ikke foreskriver
fritagelse for formidling eller forhandling, mens en sådan fritagelse udtrykkeligt er foreskrevet i sjette
direktivs artikel 13, punkt B, litra a) og d). Det beror således på en konkret vurdering af de betin-
gelser og begrænsninger, som er fastlagt i den relevante fritagelse.” (understreget her)
Dommen i C-464/10, Henfling angik en fritagelse vedrørende ”væddemål, lotterier og andre
former for hasardspil eller spil om penge”. Denne fritagelse var alene defineret på grundlag af ar-
ten af de leverede goder, fx »væddemål« eller »lotterier«. Fritagelsen i bilag X, del B, nr. 2,
er til sammenligning ikke alene defineret på grundlag af arten af de leverede goder, men
tillige på grundlag af leverandøren. Det er således en betingelse, at der er tale om ”ydelser
leveret af forfattere, kunstnere, herunder udøvende kunstnere”, jf. afsnit 1.1. Derved udviser frita-
gelsen i bilag X, del B, nr. 2, efter Skatteministeriets opfattelse et særkende, som kan be-
grunde en indskrænkning af anvendelsesområdet for formidlingsreglen i artikel 28 (sjette
direktivs artikel 6, stk. 4), dvs. fritagelsen kan ikke finde anvendelse på andre end de aktø-
rer, som er nævnt i fritagelsen. Se sag C-401/05, VDP Dental Laboratory, om en anden
fritagelse, som udviser et lignende særkende.
Der ses i øvrigt ikke at være andre muligheder for at fritage den nævnte type ydelser.
Det bemærkes for en god ordens skyld, at det er muligt at indføre en nedsat momssats på
”ydelser leveret af eller royalties til forfattere, komponister og udøvende kunstnere”, jf.
direktivets bilag III, nr. 9. Anvendelsesområdet for denne bestemmelse er bredere end
standstill-bestemmelsen i bilag X, del B, nr. 2, fx kan bestemmelsen udstrækkes til forvalt-
ningsorganisationer, når de meddeler licens til kunstneres ophavsrettigheder, jf. ordene
»eller royalties til forfattere, komponister og udøvende kunstnere« (disse ord indgår ikke i
bilag X, del B, nr. 2).
2. Hvad ændres med lovforslaget om ændring af momsloven
Det fremsatte lovforslag har til formål dels at tydeliggøre fritagelsesbestemmelsens anven-
delsesområde, dels at sikre en materiel og sproglig overensstemmelse med momssystem-
direktivet og retspraksis fra EU-Domstolen.
Side 11 af 16
I lovforslaget foreslås overordnet, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, ændres, således at be-
stemmelsens ordlyd bringes tættere på dels momssystemdirektivets ordlyd, dels den admi-
nistrative praksis vedrørende overdragelse og meddelelse af licenser vedrørende ophavs-
rettigheder.
Følgende ordlyd foreslås:
”3. § 13, stk. 1 nr. 7, affattes således:
Ydelser leveret af forfattere og kunstnere, herunder udøvende kunstnere, i forbindelse med forfatter-
virksomhed eller kunstnerisk aktivitet. Fritagelsen omfatter dog ikke overdragelse af ophavsrettighe-
der samt patenter, varemærker og lignende rettigheder og meddelelse af licenser vedrørende patenter,
varemærker og lignende rettigheder.«”
2.1. Fritagelsen er personlig (1. pkt.)
Det foreslåede 1. pkt. i § 13, stk. 1, nr. 7, betyder, at det i overensstemmelse med moms-
systemdirektivet gøres klart, at momsfritagelsen er personlig og alene gælder for ydelser
leveret af forfattere og kunstnere, herunder udøvende kunstnere.
Den foreslåede ordlyd medfører ikke en ændring af gældende regler og praksis vedrø-
rende den kreds af personer (forfattere og kunstnere, herunder udøvende kunstnere), der
er omfattet af fritagelsen. Momsfritagelsen omfatter i henhold til det momsretlige neutra-
litetsprincip også forfatteren og kunstneren, herunder den udøvende kunstner, i selskabs-
form, således at der opnås samme skattemæssige muligheder uanset valg heraf.
Den foreslåede nye affattelse af bestemmelsens 1. pkt., hvor momssystemdirektivets ord-
lyd ”forfattere og kunstnere, herudover udøvende kunstnere” anvendes, vil medføre, at
det klart fremgår, at ydelser leveret af andre end forfatterne og kunstnerne selv ikke er
omfattet af fritagelsen. Når forlag og medlemsorganisationer eller -foreninger modtager
indtægter fra Koda eller lignende forvaltningsorganisationer, vil disse indtægter derfor
ikke være omfattet af momsfritagelsen.
Samtidig ændres den hidtidige praksis, hvorefter modtagelse af sådanne indtægter har væ-
ret anset for ikke at være økonomisk virksomhed og derfor falder uden for momslovens
anvendelsesområde, jf. bemærkningen til gældende ret og dommen i sag C-501/19,
UCMR – ADA, ovenfor i afsnit 1.3.
2.2. Overdragelse og meddelelse af licenser vedr. ophavsrettigheder (2. pkt.)
Det foreslås desuden, at der indsættes en præcisering af ordlyden i 2. pkt. af momslovens
§ 13, stk. 1, nr. 7, der fastslår, hvilke ydelser der ikke er omfattet af bestemmelsen.
Det vil herefter fremgå af ordlyden, at fritagelsen ikke omfatter overdragelse af ophavs-
rettigheder samt patenter, varemærker og lignende rettigheder og meddelelse af licenser
vedrørende patenter, varemærker og lignende rettigheder. Dette er i overensstemmelse
med gældende praksis.
Side 12 af 16
Baggrunden for, at overdragelse af ophavsrettigheder er momspligtig, mens meddelelse af licenser
vedrørende ophavsrettigheder er momsfritaget, er, at den danske bestemmelse i momslovens §
13, stk. 1, nr. 7, som baserer sig på standstill-bestemmelsen i artikel 371, jf. bilag X, del B,
er blevet fortolket sådan i administrativ praksis. Der henvises til afsnit 1.3.
Skatteforvaltningen har i relation til forfatteres og kunstneres overdragelse af ophavsret-
tigheder, anset ophavsrettigheder som en »lignende rettighed« og derfor omfattet af be-
grænsningen for momsfritagelsen i momssystemdirektivets bilag X. Det vil sige, at over-
dragelse af ophavsrettigheder ikke kan momsfritages på lige fod med overdragelse af vare-
mærkerettigheder og patenter.
Ved en »lignende rettighed« forstås i denne sammenhæng rettigheder, hvis omkostninger
direkte eller markant influerer på prisen. Altså rettigheder, der er særligt knyttet til pro-
duktion af varer i industrielle virksomheder, fx designrettigheder. Overdragelse af så-
danne rettigheder sker typisk ved betaling af et engangsbeløb, som fuld og endelig beta-
ling for den pågældende rettighed.
Efter nærmere overvejelser anses ophavsrettigheder ikke som en lignende rettighed om-
fattet af momssystemdirektivets bilag X, del B, da ophavsrettigheder ikke er kendetegnet
ved, at omkostningerne direkte eller markant influerer på prisen. En national bestem-
melse, som baserer sig på standstill-bestemmelsen i artikel 371, jf. bilag X, del B, kan
imidlertid ikke udvides, og da overdragelse af ophavsrettigheder i henhold til gældende
praksis er blevet anset som en momspligtig ydelse, er muligheden for at (gen)indføre en
momsfritagelse på dette område bortfaldet.
Da der ikke har været samme praksis for så vidt angår meddelelse af licenser til ophavs-
rettigheder, er muligheden for fortsat at fritage disse, når de meddeles af forfattere eller
kunstnere, uændret, jf. momssystemdirektivets artikel 371 og bilag X, del B.
3. Retningslinjer for minimumsimplementering
3.1 De fem principper for implementering af erhvervsrettet EU-regulering
De fem principper for implementering af erhvervsrettet EU-regulering i Danmark er:
Princip 1 – Den nationale regulering bør som udgangspunkt ikke gå videre end minimumskravene i
EU-reguleringen.
Når EU-regulering implementeres i dansk ret, bør der i den danske regulering ikke stilles
strengere krav med deraf følgende øgede byrder for erhvervslivet, end hvad der er fastlagt
i EU-reguleringen. Udgangspunktet for implementeringen er således, at der ikke fastsæt-
tes skærpede eller nationale særregler, der er indført i tilknytning til den eksisterende im-
plementering af EU-regulering, og som går videre end nødvendigt for, at Danmark over-
holder sine forpligtelser over for EU, medmindre væsentlige hensyn taler herfor.
Side 13 af 16
Princip 2 – Danske virksomheder bør ikke stilles dårligere i den internationale konkurrence, hvorfor
implementeringen ikke bør være mere byrdefuld end den forventede implementering i sammenlignelige EU-
lande.
Dansk implementering af erhvervsrelevant EU-regulering bør ikke ske på mere byrdefuld
vis, end det forventes i andre sammenlignelige EU-lande, medmindre særlige hensyn taler
herfor. Sammenligning med andre lande er særligt relevant på områder, hvor EU-regule-
ringen ikke fastlægger præcise minimumskrav, når der er tale om rammeregulering, som
forudsætter supplerende eller udfyldende krav, eller når der er et væsentligt fortolknings-
rum for udmøntningen af kravene. I disse tilfælde er det vigtigt at sikre, at Danmark ikke
fastlægger højere krav eller på anden måde implementerer EU-reguleringen mere byrde-
fuldt end den forventede implementering i andre sammenlignelige lande. Dog er det vig-
tigt samtidig at sikre, at Danmark overholder sine forpligtelser over for EU.
Princip 3 – Fleksibilitet og undtagelsesmuligheder i EU-reguleringen bør udnyttes.
Hvis EU-reguleringen indeholder fleksibilitet og/eller undtagelsesmuligheder, som det er
frivilligt for medlemsstaterne at gennemføre, bør Danmark udnytte fleksibiliteten og/eller
anvende undtagelsesmulighederne, således at dansk erhvervsliv ikke pålægges strengere
krav end deres europæiske konkurrenter, medmindre særlige hensyn taler herfor.
Princip 4 – I det omfang det er muligt og hensigtsmæssigt, bør EU-regulering implementeres gennem
alternativer til regulering.
Det bør altid overvejes, om det er nødvendigt at indføre nye regler for at implemen-
tere/imødekomme ny EU-regulering. I de allerfleste tilfælde skal implementeringen af
EU-regulering ske i form af national lovgivning, men i ganske få tilfælde vil det være mu-
ligt at implementere reglerne via alternativer til regulering. Det vil således kunne være
hensigtsmæssigt at implementere via alternativer til regulering, hvis EU-retsakten undta-
gelsesvis opstiller en sådan mulighed.
Princip 5 – Byrdefuld EU-regulering bør træde i kraft senest muligt og under hensyntagen til de fælles
ikrafttrædelsesdatoer.
EU-regulering bør – indenfor rammerne af de af regeringen fastsatte fælles ikrafttrædel-
sesdatoer – træde i kraft senest muligt, medmindre væsentlige hensyn taler for andet. Der
er to faste årlige ikrafttrædelsesdatoer i Danmark, så alle erhvervsrelevante lovforslag og
bekendtgørelser med erhvervsøkonomiske konsekvenser som hovedregel træder i kraft
enten den 1. januar eller 1. juli.
Der kan dog opstå situationer vedrørende implementeringsfrister i EU-retsakter, hvor det
vil være vanskeligt at overholde de to årlige ikrafttrædelsestidspunkter. Derfor kan ikraft-
trædelsesdatoerne undtagelsesvist fraviges, såfremt der er tale om:
Side 14 af 16
- Regulering af særlig hastende eller ekstraordinær karakter (fx skatte- og afgifts-
indgreb, regulering af produkter eller lignende, som udgør betydelig risiko for be-
folkningen og regulering af husdyrsygdomme).
- Regulering, hvor der vurderes at være væsentlige samfundsøkonomiske omkost-
ninger ved at vente med at lade love og bekendtgørelser træde i kraft på den
kommende ikrafttrædelsesdato, fx i forbindelse med regulering i tilknytning til fi-
nansloven, skattereformer eller hvor erhvervslivet efterspørger, at ikrafttrædelsen
sker før den næstkommende ikrafttrædelsesdato.
- Regulering, hvor det følger af Danmarks EU-retlige eller andre internationale
forpligtelser, at de nationale regler skal træde i kraft snarest muligt eller på et be-
stemt tidspunkt, eller hvor det er sandsynliggjort, at det vil være en ulempe for
danske virksomheder, hvis de omfattes af nye EU-regler før den af EU fastlagte
implementeringsfrist.
3.2. Vurdering af retningslinjerne for minimumsimplementering
Ad princip 1
Arbejdsgruppen vurderer, at lovforslaget – som opretholder momsfritagelsen for visse
ydelser leveret forfattere og kunstnere, herunder udøvende kunstnere – er på linje med
overgangsbestemmelsen i momssystemdirektivet. Der er således ikke mulighed for at fri-
tage yderligere personer eller ydelser i medfør af momssystemdirektivet.
Hvad angår overdragelse af ophavsrettigheder bemærkes, at lovforslaget ikke går videre,
end det er nødvendigt, da området er blevet indsnævret via administrativ praksis, og mu-
ligheden for at (gen)indføre en momsfritagelse på dette område er dermed bortfaldet.
Derfor er der ikke inkluderet regler i lovforslaget, som omhandler fritagelse for moms
ved overdragelse af ophavsrettigheder.
Hvad angår forvaltningsorganisationers meddelelse af licens til ophavsrettigheder, er det
vurderingen, at det ikke er muligt at undtage denne form for virksomhed fra momsregler-
nes anvendelsesområde, og at meddelelse af licens vedrørende ophavsrettigheder som ud-
gangspunkt er momspligtig, jf. EU-Domstolens dom i sag C-501/19, UCMR - ADA. Der
henvises til afsnit 1.3. Derfor er der ikke inkluderet regler i lovforslaget, som omhandler
fritagelse for moms ved forvaltningsorganisationers meddelelse af licens til ophavsret-
tigheder.
Det foreslåede går på den baggrund ikke videre end minimumskravene i EU-reguleringen,
og mulighederne for at fritage kunstnerisk virksomhed udnyttes fuldt ud.
Ad princip 2
Arbejdsgruppen vurderer, at lovforslagets implementering af EU-retten ikke vil være
mere byrdefuld for danske virksomheder end den forventede implementering i sammen-
lignelige EU-lande, hvorfor danske virksomheder ikke stilles dårligere i den internationale
konkurrence.
Side 15 af 16
Arbejdsgruppen har via fiskalattachéen ved Danmarks Faste Repræsentation ved den Eu-
ropæiske Union foretaget en nabohøring af EU-landene (og modtaget svar fra: Belgien,
Cypern, Irland, Letland, Kroatien, Portugal, Sverige, Rumænien og Østrig). I samtlige
modtagne svar oplyses, at meddelelse af licens vedrørende ophavsrettigheder er en
momspligtig ydelse, og at dommen i C-501/19 derfor ikke nødvendiggør ændring af lov-
givningen i de respektive EU-lande. Letland oplyser herudover, at de – til trods for ud-
gangspunktet om momspligt – udnytter overgangsbestemmelsen i bilag X, del B, nr. 2, jf.
artikel 384, til at fritage meddelelse af licens vedrørende ophavsrettigheder, men at denne
fritagelse er begrænset til kunstnere mv, dvs. en personlige momsfritagelse.
EU-landene er forpligtede til at overholde EU-retten, herunder den fortolkning af reg-
lerne, der følger af EU-Domstolens domme. Det antages derfor, at alle EU-lande indret-
ter deres lovgivning og administrative praksis på, at meddelelse af licens vedrørende op-
havsrettigheder som udgangspunkt er momspligtig, jf. EU-Domstolens dom i sag C-
501/19, UCMR – ADA, hvis det ikke allerede er tilfældet.
Det bemærkes i forlængelse heraf, at danske virksomheder ikke stilles ringere end deres
konkurrenter i EU, da konkurrenterne ikke må antages at have haft den momsfritagelse,
der nu afskaffes. Hvis der er EU-lande, som har lignende regler eller administrativ praksis,
skal dette ophøre, ligesom det er tilfældet i Danmark.
Ad princip 3
Arbejdsgruppen vurderer ikke, at den for lovforslaget relevante EU-regulering sammen-
holdt med den danske gennemførelse af overgangsbestemmelsen i direktivets bilag X, del
B, nr. 2, indeholder fleksibilitet og undtagelsesmuligheder, der kan udnyttes i større om-
fang end foreslået.
Det bemærkes i den forbindelse, at lovforslaget opretholder fritagelsen for kunstnerisk
virksomhed, herunder forfattere, kunstnere, herunder udøvende kunstnere, når de med-
deler licens til ophavsrettigheder. Derved udnyttes overgangsbestemmelsen til fulde. Der
henvises til afsnit 2.2.
Der ses i øvrigt ikke at være fleksibilitet eller undtagelsesmuligheder i relation overdra-
gelse af ophavsrettigheder eller forvaltningsorganisationers meddelelse af licenser, der kan
udnyttes i større omfang.
Ad princip 4
Arbejdsgruppen vurderer, at den foreslåede lovgivning, som tilpasser dansk ret til EU-
lovgivningen på momsområdet, skal gennemføres ved lovgivning, da der er tale om im-
plementering af et EU-direktiv, og det omhandlede direktiv giver ikke mulighed for at
gennemføre forpligtelserne via alternativer til regulering.
Det bemærkes i øvrigt, at grundlovens § 43 indeholder et delegationsforbud, således at re-
guleringen af skatter kun kan ske umiddelbart ved lov og altså ikke administrativt med
Side 16 af 16
hjemmel i lov. De forhold, der er bestemmende for, om der foreligger skattepligt, og
hvem skattepligten påhviler, skal således fastsættes direkte ved lov.
Ad princip 5
Arbejdsgruppen vurderer, at forslaget om, at reglerne træder i kraft den 1. januar 2023,
overholder princippet om, at byrdefuld EU-regulering skal træde i kraft senest muligt og
under hensyntagen til de fælles ikrafttrædelsesdatoer.
Det bemærkes i den forbindelse, at alle EU-lande skal tilrette deres nationale lovgivning
efter fortolkninger af gældende EU-regler fortaget af EU-Domstolen. Dette skal ske
”hurtigst muligt”, idet der dog ikke er præcise retningslinjer for tidsfrister mv. Finder
Kommissionen, at et EU-land ikke ”hurtigst muligt” har indrettet deres nationale lovgiv-
ning, kan den åbne en traktatkrænkelsessag mod det pågældende EU-land.
Opsummering:
Samlet set vurderes det, at det foreslåede efterlever samtlige af de fem principper for im-
plementering af erhvervsrettet EU-regulering. Dermed sker ændringerne i overensstem-
melse med princippernes overordnede formål om at sikre, at erhvervslivet ikke skal påfø-
res byrder, der går videre end hvad EU-retten foreskriver, medmindre væsentlige hensyn
taler herfor.


Til Folketinget – Skatteudvalget
Vedrørende L 106 - Forslag til lov om ændring af momsloven (Ændring af reglerne om
forfattervirksomhed og kunstnerisk aktivitet, brugtmoms, momsgodtgørelse og -fritagelse
for diplomater og justering af reglerne om undervisning og turistsalg m.v.)
Hermed sendes svar på spørgsmål nr. 58 af 3. februar 2022.
Jeppe Bruus
/ Jeanette Rose Hansen
1. marts 2022
J.nr. 2021 - 2113
Offentligt
L 106 - endeligt svar på spørgsmål 58
Skatteudvalget 2021-22
Offentligt
L 106 - endeligt svar på spørgsmål 87
Skatteudvalget 2021-22
Side 2 af 3
Spørgsmål
Ministeren bedes kommentere henvendelsen af 31. januar 2022 fra Danske Mediedistri-
butører og Deloitte, jf. L 106 - bilag 6.
Svar
Med L 106 foreslår regeringen bl.a. at gennemføre en række tilpasninger af momsloven
for at bringe reglerne i overensstemmelse med EU-retten. I den forbindelse foreslås en
ændring af momsfritagelsen for forfattervirksomhed og kunstnerisk aktivitet. Regeringen
ønsker i videst muligt omfang at opretholde den gældende momsfritagelse, men Danmark
er forpligtet til at efterleve EU-retten, og det er derfor nødvendigt at indføre moms, når
forvaltnings- og medlemsorganisationer meddeler licens til ophavsrettigheder.
Forslaget indgår som finansiering af en ny flerårsaftale for kriminalforsorgens økonomi
for 2022-2025 mellem regeringen, Dansk Folkeparti, Socialistisk Folkeparti og Det Kon-
servative Folkeparti. Aftalen skal skabe fundamentet for en genopretning af kriminalfor-
sorgen og højne indsatsen på dette område. Partierne bag aftalen tog ansvar herfor – også
i relation til at bringe momsreglerne i overensstemmelse med EU-retten.
Deloitte anfører i notatet af 31. januar 2022, jf. L 106 - bilag 6, at de ikke deler Skattemi-
nisteriets vurdering i høringsskemaet til L 106 om, at formidling i eget navn for en kunst-
ners regning af kunstnerens rettigheder ikke kan være omfattet af momsfritagelsen.
Deloitte anfører, at det er deres vurdering, at dette udsagn ikke baserer sig direkte på
praksis fra EU-Domstolen eller andre danske retsinstanser. Ifølge Deloitte forefindes der
tværtimod en EU-dom med den modsatte konklusion – at formidling i eget navn af en
momsfri ydelse også er omfattet af momsfritagelserne, jf. sag C-464/10, Henfling m.fl.
Skatteministeriets konklusion om, at sådan formidling er momspligtig, er efter Deloittes
vurdering derfor ikke udtryk for en minimumsimplementering af EU-Domstolens praksis
for samspillet mellem reglerne for formidlere og momsfritagelserne. Efter Deloittes vur-
dering er der ingen særlig grund til kun at lade fritagelsen gælde for kunstnerens medde-
lelse af licens til slutbrugeren, men ikke når en forvaltningsorganisation på vegne af en
kunstner gør det samme. Ifølge Deloitte har momslovens regler om formidling i eget
navn tværtimod netop til formål at sikre, at formidlingen af en ydelse behandles på
samme måde som ydelsen selv.
Kommentar
Hvad angår den særlige formidlingsregel i momssystemdirektivets artikel 28 (implemente-
ret i momslovens § 4, stk. 4), skabes – som Deloitte også anfører i notat af 31. januar
2022 – en retlig fiktion om to identiske tjenesteydelser, der leveres efter hinanden. Be-
stemmelsen indebærer, at en formidler af en ydelse – som handler i eget navn, men for en
andens regning – anses for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse. Efter
retspraksis betyder det derfor som hovedregel, at hvis den levering, som formidles, er fri-
taget for moms, er også formidleren momsfritaget, jf. fx dommen i sag C-464/10, Hen-
fling. Som anført af Deloitte hviler resultatet dog på en præmis om, at den omhandlede
fritagelse ikke udviser noget særkende, som kan begrunde en indskrænkning heraf.
Side 3 af 3
Dommen i C-464/10, Henfling, angik en fritagelse vedrørende ”væddemål, lotterier og
andre former for hasardspil eller spil om penge”. Denne fritagelse var således alene defi-
neret på grundlag af arten af de leverede goder, fx ”væddemål” eller ”lotterier”. Fritagel-
sen i bilag X, del B, nr. 2, er til sammenligning ikke alene defineret på grundlag af arten af
de leverede varer eller ydelser, men tillige på grundlag af leverandøren. Det er således en
betingelse, at der er tale om ”ydelser leveret af forfattere, kunstnere, herunder udøvende
kunstnere”. Derved udviser fritagelsen i bilag X, del B, nr. 2, efter Skatteministeriets op-
fattelse et særkende, som indskrænker anvendelsesområdet for formidlingsreglen i artikel
28. Det vil sige, at fritagelsen ikke kan finde anvendelse på andre end de aktører, som er
nævnt i fritagelsen og dermed ikke på fx en formidler, der handler i eget navn (dvs. for-
valtningsorganisationen).
Der kan ydermere henvises til sag C-401/05, VDP Dental Laboratory, som omhandler en
anden momsfritagelse, der udviser et lignende særligt særkende. I dommen blev fastslået,
at fritagelsen for ”levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af
deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser” ikke kan om-
fatte leveringer af tandproteser foretaget af en mellemhandler, der hverken er tandlæge
eller tandtekniker, men som har erhvervet sådanne proteser hos en tandtekniker. Herud-
over har Europa-Kommissionen i forbindelse med den momsmæssige behandling af vou-
chere i et arbejdsdokument til Momskomiteen (arbejdsdokument nr. 983 af 19. november
2019) givet udtryk for en fortolkning af formidlingsreglen, der svarer til Skatteministeri-
ets.
Skatteministeriet er dermed ikke enig i det anførte i Deloittes notat.


Til Folketinget – Skatteudvalget
Vedrørende L 106 - Forslag til lov om ændring af momsloven. (Ændring af reglerne om
forfattervirksomhed og kunstnerisk aktivitet, brugtmoms, momsgodtgørelse og -fritagelse
for diplomater og justering af reglerne om undervisning og turistsalg m.v.).
Hermed sendes svar på spørgsmål nr. 87 af 29. april 2022. Spørgsmålet er stillet efter øn-
ske fra Louise Schack Elholm (V).
Det bemærkes, at den tværministerielle arbejdsgruppe (bestående af Skatteministeriet,
Kulturministeriet, Erhvervsministeriet og Erhvervsstyrelsen) samt Justitsministeriet har
tilsluttet sig Skatteministeriets vurdering af, at den foreslåede ændring i L 106 er nødven-
dig for at sikre, at de danske regler er i overensstemmelse med EU-retten.
Jeppe Bruus
/ Jeanette Rose Hansen
9. maj 2022
J.nr. 2021 - 2113
Offentligt
L 106 - endeligt svar på spørgsmål 87
Skatteudvalget 2021-22
Side 2 af 8
Spørgsmål
Vil ministeren kommentere redegørelsen af 29/4-22 fra Gorrissen og Federspiel, jf. L 106
- bilag 17?
Svar
Med L 106 foreslår regeringen bl.a. at gennemføre en række tilpasninger af momsloven
for at bringe reglerne i overensstemmelse med EU-retten. I den forbindelse foreslås en
ændring af momsfritagelsen for forfattervirksomhed og kunstnerisk aktivitet.
I forbindelse med folketingsbehandlingen har Skatteudvalget bedt Gorrissen Federspiel
Advokatpartnerselskab (GF) om at vurdere, hvorvidt lovforslaget er udtryk for en mini-
mumsimplementering eller med andre ord, om det er nødvendigt at indføre moms, når
forvaltnings- og medlemsorganisationer meddeler licens til ophavsrettigheder som fore-
slået i L 106.
Hertil bemærkes
Indledningsvis noterer Skatteministeriet sig, at der er overensstemmelse mellem GFs og
Skatteministeriets vurderinger på en række punkter.
For det første er der enighed om, at den såkaldte standstill-bestemmelse i momssystemdi-
rektivets artikel 371 alene tillader en fortsat anvendelse af visse, allerede eksisterende
momsfritagelser, men ikke genindførelse af ophørte fritagelser. Virkningen heraf er bl.a.,
at der ikke kan genindføres momsfrihed i relation til overdragelse af ophavsrettigheder, da
denne situation efter praksis har været momspligtig. Der henvises til redegørelsen fra GF,
s. 3 (pkt. 4.6) og s. 5 (pkt. 6.12).
For det andet er der enighed om, at ordlyden af den i L106 foreslåede nye affattelse af
momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, er i bedre overensstemmelse med
standstill-bestemmelsen i momssystemdirektivet. Der henvises til redegørelsen fra GF, s.
4 (pkt. 6.7) og s. 5 (pkt. 6.13 og 6.18).
For det tredje er der enighed om, at det er en betingelse for momsfritagelse i medfør af
momssystemdirektivets bilag X, del B, nr. 2, at der er tale om ydelser, som er »leveret af«
forfattere og kunstnere, herunder udøvende kunstnere (fritagelsen er altså personlig). Der
henvises til redegørelsen fra GF, s. 2 (pkt. 3.7) og s. 13 (pkt. 8.3).
For det fjerde er der enighed om, at der er tilfælde, hvor formidlerreglen i momssystemdi-
rektivets artikel 28 finder anvendelse, men hvor momsfriheden ikke kan udstrækkes til at
finde anvendelse på både leverancen fra den oprindelige tjenesteyder (kommittenten) til
formidleren (kommissionæren) og på leverancen fra formidleren til kunden. Afgørende
herfor er, om den relevante momsfritagelse indeholder et sådant ”særkende” som omtalt i
præmis 37 i dommen C-464/10, Henfling, at den ikke kan finde anvendelse på begge le-
verancer.
Side 3 af 8
Sagens kerne – og den primære uoverensstemmelse – består efter Skatteministeriets op-
fattelse i, om momsfritagelsen for kunstneriske ydelser indeholder et sådant særkende
som omtalt i Henfling-dommen.
I redegørelsen fra GF konkluderes det, at det forhold, at momsfriheden for kunstneriske
ydelser er personlig, ikke udgør et sådant særkende, som kan begrunde, at der i medfør af
formidlerreglen i artikel 28 ikke også er momsfritagelse i forholdet mellem formidleren og
kunden, jf. redegørelsen, s. 13 (pkt. 8.3).
Det er således GFs vurdering, at en formidler (fx en forvaltningsorganisation), der i eget
navn for kunstnernes regning leverer licenser til kunstneres ophavsrettigheder til kunder,
kan omfattes af momsfritagelsen for ydelser leveret af forfattere og kunstnere, jf.
standstill bestemmelsen i momssystemdirektivets bilag X, del B, nr. 2, som gennemført i
momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.
I redegørelsen fra GF anføres på den baggrund, at EU-retten – i modsætning til, hvad der
antages i lovforslaget – ikke stiller krav om at gøre meddelelse af licens til ophavsrettighe-
der momspligtig, når licensen meddeles af andre end forfatteren eller kunstneren selv, fx
via en udpeget kollektiv forvaltningsorganisation (formidler), der handler i eget navn, men
for indehaveren af ophavsrettighedens regning. GF konkluderer derfor, at der ikke er et
EU-retligt behov for at foretage den foreslåede ændring i L 106.
I det efterfølgende kommenteres alene det centrale punkt, hvorom der ikke er enighed –
nemlig spørgsmålet om forståelsen af reglen om formidling i eget navn for fremmed reg-
ning (momssystemdirektivets artikel 28) og formidlingsreglens samspil med momsfritagel-
sen for kunstnere.
Det fremgår af L 106, flere svar på Skatteudvalgets spørgsmål til L 106 og den tværmini-
sterielle redegørelse, at det er regeringens vurdering, at fx forvaltningsorganisationer, der
leverer licenser til kunstneres ophavsrettigheder i eget navn, ikke kan være omfattet af
momsfritagelsen for leveringer af forfattere og kunstnere, herunder udøvende kunstnere,
idet denne fritagelse er personafhængig, jf. den udtrykkelige ordlyd af standstill-bestem-
melsen i momsdirektivet:
”Del B
Transaktioner, som medlemsstaterne kan fortsætte med at fritage for afgift
[…]
2) Ydelser leveret af forfattere, kunstnere, herunder udøvende kunstnere, advokater og andre perso-
ner i liberale erhverv, bortset fra lægegerningen og dertil knyttede erhverv, undtagen følgende ydelser:
a) Overdragelse af patenter, varemærker og lignende rettigheder samt meddelelse af li-
censer vedrørende disse rettigheder”
Undtagelsen i del B, nr. 2, gælder ikke uindskrænket. Det er i henhold til ordlyden af be-
stemmelsen en betingelse, at der er tale om ydelser leveret af forfattere, kunstnere, herun-
der udøvende kunstnere. Dette indebærer, at ydelserne skal »leveres af« en bestemt
Side 4 af 8
personkreds i form af »forfattere, kunstnere, herunder udøvende kunstnere«. Momsfrita-
gelsen er personlig og omfatter ikke ydelser leveret af andre end den fastsatte person-
kreds.
På den baggrund er det Skatteministeriets vurdering, at dette forhold udgør et sådant sær-
kende, at momsfriheden ikke kan udstrækkes til at gælde i forholdet mellem formidleren
og kunden.
Det bemærkes, at dette også er Skatteforvaltningens gældende opfattelse. Forvaltningsor-
ganisationer er tidligere ikke blevet anset for at være omfattet af momsreglerne, da leve-
ring af licens til kunstneres ophavsrettigheder ikke er blevet anset for at være økonomisk
virksomhed, hvilket er en anden begrundelse for, at de ikke har skullet betale moms af
disse ydelser. EU-Domstolen har imidlertid i sag C-501/19, UCMR-ADA, fastslået, at det
er økonomisk virksomhed at levere licens til kunstneres ophavsrettigheder, og leverin-
gerne er derfor omfattet af momsreglerne.
Som nævnt ovenfor består uoverensstemmelsen mellem Skatteministeriets og GFs vurde-
ring i, om formidlere, der leverer licenser i eget navn, men for kunstneres regning, i hen-
hold til den særlige formidlingsregel i momssystemdirektivets artikel 28 kan gøre brug af
fritagelsen for kunstneriske ydelser, nu da deres ydelser anses for at være økonomisk virk-
somhed.
Nedenfor gennemgås de momsregler, der gælder, hvor en mellemmand henholdsvis fore-
tager salg i eget navn og for egen regning (mellemhandler) og foretager salg i eget navn,
men for fremmed regning (formidling eller kommission). Gennemgangen belyser konse-
kvensen af den særlige formidlingsregel specifikt i forhold til forvaltningsorganisationers
levering i eget navn af licenser til ophavsrettigheder.
Mellemhandlersituationer
I figur 1 (nedenfor) er der tale om mellemhandlersituationen, hvor der først foretages en
levering fra producenten til mellemhandleren og dernæst fra mellemhandleren til kunden.
En mellemhandler er karakteriseret ved at handle i eget navn og for egen regning. Mel-
lemhandleren overtager ved købet fra producenten ejendomsretten til varen/ydelsen.
Med andre ord køber mellemhandleren ydelsen/varen og sælger den videre.
Som det fremgår af figuren, behandles leveringen af varen/ydelsen som udgangspunkt
ens i begge led. Er leveringen fra producenten af ydelsen/varen til mellemhandleren/kø-
beren momsfri, vil leveringen fra mellemhandleren til kunden som udgangspunkt også
være momsfri.
Side 5 af 8
Figur 1. Momsregler ved mellemhandlere
I figur 2 (nedenfor) er der fortsat tale om et mellemhandler-forhold, men i modsætning
til beskrivelsen i figur 1, er leveringen fra den oprindelige tjenesteyder/vareproducent til
mellemhandleren omfattet af en momsfritagelse, der alene tillader momsfritagelse for den
oprindelige tjenesteyder/vareproducent.
Der er to leveringer som i figur 1. Første levering sker fra producenten til mellemhandle-
ren, og anden levering sker fra mellemhandleren til kunden. Som det fremgår af figuren,
behandles leveringen af ydelsen eller varen forskelligt i de to led, fordi den er personaf-
grænset. Leveringen fra producenten til mellemhandleren er omfattet af den personaf-
grænsede momsfritagelse, hvorimod leveringen fra mellemhandleren til kunden er moms-
pligtig, da mellemhandleren ikke er omfattet af personkredsen nævnt i momsfritagelsen.
Situationen i figur 2 svarer til situationen i sag C-401/05, VDP Dental Laboratory, hvor
EU-Domstolen fandt, at en momsfritagelse, der er personafhængig (levering af tjeneste-
ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers
og tandteknikeres levering af tandproteser) ikke finder anvendelse på leveringer foretaget
af en mellemhandler, der ikke opfylder de personafhængige betingelser. Dette gjaldt også,
selv om de i sagen omtalte tandproteser af mellemhandleren var erhvervet fra en tandtek-
niker, der i sig selv er omfattet af momsfritagelsen.
Det forhold, at den relevante momsfritagelse efter sin ordlyd var personlig, var således et
særkende ved momsfritagelsen, der indebar, at den ikke kunne anvendes på det senere vi-
deresalg.
Figur 2. Momsregler ved mellemhandlere (når momsfritagelsen har et særkende)
Side 6 af 8
Formidlersituationer
I stedet for at være et mellemhandlersalg kan en ydelse/vare leveres gennem en formidler,
der handler i eget navn, men for fremmed regning. I dette tilfælde er der ikke et retsfor-
hold mellem producenten og kunden, men derimod mellem formidleren og kunden, uan-
set at leveringen sker for producentens regning. I retsforholdet mellem formidleren og
den, for hvis regning formidleren handler (producenten), leveres der en såkaldt formid-
lingsydelse og dermed ikke den samme ydelse eller vare som den, der leveres til den ende-
lige kunde.
Da denne situation i store træk svarer til mellemhandler-situationen, jf. figur 1, er der for
ydelser fastsat en særlig formidlingsregel i momssystemdirektivets artikel 28, der efter sin
udtrykkelige ordlyd indebærer, at en sådan situation i momsretlig henseende skal behand-
les som to successive leveringer af samme ydelse, helt på linje med leveringerne i mellem-
handlersituationen. Dette gælder altså, selv om det er en ”fiktion”, at der mellem den op-
rindelige leverandør og formidleren er foretaget en levering af samme ydelse som den, der
leveres til den endelige kunde.
Der gælder en helt tilsvarende regel om kommissionsforhold for varer, jf. momssystemdi-
rektivets artikel 14, stk. 2, litra c. Denne bestemmelse fastsætter, at overdragelse af en vare
i henhold til en kommissionsaftale skal anses for en afgiftspligtig levering, og bestemmel-
sen indebærer, at der skal anses for at foreligge to successive leveringer af samme vare,
selv om mellemmanden handler i eget navn, men for fremmed regning. EU-Domstolen
har i overensstemmelse hermed fastslået, at denne regel om kommissionssalg af varer har
samme indhold og virkninger som formidlingsreglen vedrørende ydelser i direktivets arti-
kel 28, jf. dommen i sag C-274/15, Kommissionen mod Luxembourg, præmis 85-89.
De særlige regler om sådanne formidling af ydelser eller salg af varer for fremmed regning
(kommissionssalg) indebærer, at der i momsmæssig henseende skal anses for at bestå to
identiske leveringer, hvor samme vare eller ydelse først leveres fra producenten/tjeneste-
yderen til formidleren og herefter fra formidleren til den endelige kunde. Konsekvensen
er, at der ikke leveres en formidlingsydelse fra mellemmanden til producenten/tjeneste-
yderen, der er den første person i trepartsforholdet, men at der blot foretages to leverin-
ger af samme vare eller ydelse i forlængelse af hinanden. Dette er illustreret i figur 3 (ne-
denfor) med stiplet linje.
Figur 3. Momsregler ved formidling
Side 7 af 8
Som det fremgår, behandles leveringen af varen/ydelsen som udgangspunkt ens i begge
led. Er leveringen fra producenten til formidleren momsfri, vil leveringen fra formidleren
til kunden som udgangspunkt også være momsfri og omvendt.
Med de særlige formidlingsregler for varer og ydelser sidestilles salg gennem formidlere,
der handler i eget navn og for fremmed regning, altså i momsmæssig henseende helt med
salg gennem mellemhandlere, der handler i eget navn og for egen regning. Dette er efter
Skatteministeriets opfattelse ikke blot en følge af reglernes udtrykkelige ordlyd, men også
helt i overensstemmelse med reglernes formål. Det er Skatteministeriets opfattelse, at det
er en både naturlig og nødvendig konsekvens heraf, at en sådan formidler skal ligestilles
med en mellemhandler, der handler for egen regning, således at de to situationer behand-
les ens, mens der derimod ikke er noget grundlag for at tillægge formidlere, der handler
for fremmed regning, en anden og bedre retsstilling end mellemhandlere, der handler for
egen regning.
Når en formidler, der handler i eget navn, men for fremmed regning, får leveret en ydelse
momsfrit fra en producent (fx når en forvaltnings- eller medlemsorganisation får leveret
licenser momsfrit fra en kunstner), og denne momsfritagelse efter sit indhold kun finder
anvendelse på bestemte afgiftspligtige personer (som momsfritagelsen for kunstnere), har
fritagelsen dermed et særkende, der indebærer, at momsfritagelsen ikke vil kunne anven-
des på leveringen fra formidleren til kunden, når formidleren ikke selv opfylder betingel-
serne for, at momsfritagelsen kan finde anvendelse.
Som det fremgår af figur 4 (nedenfor) behandles leveringen af ydelsen derfor forskelligt i
de to led. Leveringen fra producenten af ydelsen til formidleren er momsfri, og leveringen
fra formidleren til kunden er momspligtig. Dette giver således samme resultat, som hvis
transaktionerne involverede en mellemhandler i stedet for en formidler, jf. figur 2, hvor-
ved situationerne sidestilles.
Figur 4. Momsregler med formidling (når momsfritagelsen har et særkende)
Ovenstående gennemgang af reglerne for mellemhandlere og formidlere kan kun føre til
den konklusion, at forvaltningsorganisationerne ikke kan anvende momsfritagelsen for
kunstnere i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.
Det bemærkes, at Skatteministeriet er uenig med bemærkningen i GFs redegørelse side 10
(pkt. 7.27 og 7.28) om, at Skatteministeriet ”selv definerer indholdet af”, hvad der udgør
et særkende ved en momsfritagelse, som indebærer, at den ikke kan finde anvendelse på
Side 8 af 8
begge de leveringer, der efter formidlingsreglen skal anses for foretaget, når en formidler
handler i eget navn, men for fremmed regning.
Tværtimod er det Skatteministeriets opfattelse, at det i overensstemmelse med EU-Dom-
stolens udtrykkelige udsagn i Henfling-dommen er nødvendigt at undersøge, om en given
momsfritagelse har et særkende, der indebærer, at den efter sit indhold ikke kan finde an-
vendelse på begge leveringer. Det er netop tilfældet med hensyn til momsfritagelsen for
ydelser leveret fra kunstnere, der efter sin udtrykkelige ordlyd kun finder anvendelse på
leveringer fra netop kunstnere. Det er således ikke et særkende, som Skatteministeriet har
”defineret”, idet fritagelsens personlige karakter derimod er et særkende, der følger di-
rekte af ordlyden.
Det bemærkes endvidere, at GF i sin redegørelse ikke angiver, hvad der – i stedet for fri-
tagelsesbestemmelsens udtrykkelige betingelser, som GF åbenbart ikke finder relevante –
skulle kunne være et særkende ved en fritagelse, der indebærer, at den ikke kan anvendes
på leveringen fra en formidler, der handler i eget navn, men for fremmed regning.
Endelig kan der vedrørende GFs bemærkninger om kunstneres mulighed for at anvende
momsfritagelsen ved leveringer foretaget i selskabsform bl.a. henvises til besvarelsen af
spørgsmål 22 til L 106. Det bemærkes desuden, at momsreglerne anvendes ensartet på af-
giftspligtige personer, uanset om de driver virksomhed i personligt regi eller i selskabs-
form. Det er således uden betydning for adgangen til at anvende en momsfritagelse for
”kunstnere”, om kunstneren driver virksomheden i et selskab, der derfor er ejer af op-
havsrettighederne til de kunstneriske værker. På samme måde finder momsfritagelsen for
tandlæger og tandteknikere, som Domstolen behandlede i sag C-401/05, VDP Dental La-
boratory, fx anvendelse på denne personkreds, uanset om de driver virksomheden i sel-
skabsform.
Sammenfattende er det således fortsat Skatteministeriets opfattelse, at den foreslåede æn-
dring er nødvendig for at sikre, at de danske regler er i overensstemmelse med EU-retten,
herunder at momsfritagelsen for kunstneriske ydelser indeholder et sådant særkende, som
indebærer momsfritagelsen for kunstnere ikke kan udstrækkes til forvaltnings- og med-
lemsorganisationers leverancer.