Redegørelse af 29/4-22 fra Gorrissen og Federspiel i forbindelse med udvalgets behandling af lovforslaget

>K
Redegørelse til Folketingets Skatteudvalg
Dato: 29. april zozz
Redegørelse til brug for Folketingets behandling af lovforslag L ro6 om ændring af
momsloven (,4Endring af momsreglerne for forfattervirksomhed og kunstnerisk
aktivitet m.v.)
1 Baggrund
I den indgåede konsulentaftale af zz. april zozzhar Folketingets Skatteudvalg anmo-
det Gorrissen Federspiel Advokatpartnerselskab om at afgive en redegørelse ud fra føl-
gende kommissorium:
1.1
" Det skal uurderes, om huer enkelt af de dele aflouforslaget, som uedrører ind-
førelse af moms på ophausret, herunder euentuelle ændringer i mulighedenfor
momsfri uiderefokturering (som i dag benyttes afforualtningsorganisatio'
nerne til ot undgåmoms på ophausrettigheder), er udtrykfor en nøduendig
minimumsimplementering af EU-reglerne, herunder naunlig EU-Domstolens
afgørelse i sagen C-5ot/tg, UCMR - ADA om moms og meddelelse af licenser
uedrørende ophausrettigheder. Såfremt ikke alle dele er udtrykfor en nøduen-
dig minimumsimplementering, skal det angiues,huilke dele der er, og huilke
dele der ikke er. Det skalligeledes uurderes,huordan stand still-bestemmelsen
bliuer påuirket."
1,.2 Denne redegørelse udgør en besvarelse af det angivne kommissorium.
D Vurdering
Det er vores vurdering, at EU-retten - i modsætning til, hvad der antages i lovforslaget
- ikke stiller krav om at gøre meddelelse af licens til ophavsrettigheder momspligtig,
når licensen meddeles af andre end forfatteren eller kunstneren selv, f.eks. via en ud-
peget kollektiv forvaltningsorganisation (formidler), der handler i eget navn, men for
indehaveren af ophavsrettighedens regning. Der er med andre ord ikke et EU-retligt
behov for at foretage den foreslåede ændring i muligheden for momsfri formidling.
3 Gældende ret
Momsdirektivets anvendelsesområde
Moms er reguleret i Rådets direktiv zoo6lttzlBF af 28. november zoo6 om det fælles
merværdiafgiftssystem (herefter "momsdirektivet") med ændringer.
Momsdirektivets artikel z, stk. r, litra c, foreskriver momspligt ved levering af ydelser
mod et vederlag herfor:
" t. Følgende transaktioner er momspligtige:
t...1
c) Ieuering af ydelser, som moduederlag foretages på enmedlemsstats
3.1
3.2
3.3
Gorrissen Federspiel
Offentligt
L 106 - Bilag 17
Skatteudvalget 2021-22
Side:
2af14
område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab"
2.A Densåkaldtestandstill-bestemmelseimomsdirektivet:
Momsdirektivets artikel 37r giver for EUlande, der var medlem af EU pr. r. januar
1978 (dengang EF), herunder Danmark, en mulighed for at fortsætte med at fritage
visse transaktioner fra momspligten:
" De medlemsstoter, sompr. t. januar tgZ9fritog de transaktioner, der er anført
i bilag X, del B,kanfortsætte med atfritage dem på de betingelser, der uar
gæIdende i huer af de berørte medlemsstater på samme dQto."
Æbilag X, del B, nr. 2, fremgår, at ydelser leveret af forfattere og kunstnere, herunder
udøvende kunstnere, kan fortsætte med at være fritaget fra momspligten:
" DEL B Trsnssktiortero sotntnedlemsstatertte konfortsætte med st
fritøgefor afgift
t...1
z) Ydelser leueret afforfattere, kunstnere, herunder udøuende kunstnere, [...],
undt ag en føIg ende g dels er :
a) Ouerdragelse af patenter,ueremærker og lignende rettigheder samt medde-
Ielse af licenser uedrørende disse rettig heder"
3.7 Efter ordlyden af sfandshl/-bestemmelsen i artikel3Tr shm. bilag X er det en betin-
gelse for momsfritagelse, at der er tale om ydelser, som er "leveret af'forfattere og
kunstnere, herunder udøvende kunstnere.
Visse typer afkunstneriske ydelser kan dog ikke fritages. De ydelser, som ikke kan fri-
tages, er "ouerdragelse af patenter, ueremærker og lignende rettigheder samt medde-
Ielse aflicenser uedrørende disse rettigheder", jf. nr. z, litra a.
3.5
9.6
3.8
4
4.t
3.9 Standstill-bestemmelsen i momsdirektivet gav altså Danmark følgende muligheder:
Personlig levering af kunstneriske ydelser Momsfrit
Overdragelse eller licensgivning af paten-
ter, varemærker og lignende rettigheder
Momspligtigt
Overdragelse af ophavsrettigheder Momsfrit (men dog giort momspligtigt)
Licensgivning af ophavsrettigheder Momsfrit
Danmarks udnyttelse af standstill-bestemmelsen
Som anført i Den juridiske vejledning2o22-L, pkt. D.A.S.2.2, har Danmark i henhold til
sfandsfill-bestemmelsen opretholdt en momsfrihed i momslovenst $ 13, stk. t, nr. 7, fot
forfatter- og komponistvirksomhed samt anden kunstnerisk virksomhed:
' Lovbekendtgørelse nr. tozt af 26. september zor9, bekendtgørelse af lov om merværdiafgift (momsloven) som senere
ændret.
Gorrissen Federspiel 164764l3.2
Side:
gaft4
" g tg FøIgende uarer og Adelser er fTitaget for afgift:
t...1
) Forfatter- og komponistuirksomhed somt onden kunstnerisk uirksomhed"
Ouerdrogelse af ophavsrettigheder:
EU-Domstolen har ikke haft lejlighed til at fortolke begrebet "lignende rettigheder" i
bestemmelsen, men det må antages, at det ikke omfatter ophavsrettigheder.
Skatteministeriet har hidtil fortolket udtrykket således, at det inkluderede ophavsret-
tigheder. En ouerdragelse af en ophavsrettighed er således blevet anset for momsplig-
rrg. Danmark har med andre ord ikke udnyttet standsfill-bestemmelsen angående
momsfrihed for ouerdrag else af ophavsrettigheder.
Skatteministeriet anfører på side 5 i det fremsatte lovforslag L to6, at den hidtidige
fortolkning af en "lignende rettighed" som omfattende ophavsrettigheder ikke er kor-
rekt, og at Danmark således godt kunne have valgt at opretholde en momsfritagelse af
overdragelse af ophavsrettigheder.
Da Danmark imidlertid faktisk har gjort overdragelser af ophavsrettigheder momsplig-
tige, og dermed på dette punkt indskrænket momsfritagelsen efter sfandsfrll-bestem-
melsen, er dette bindende for eftertiden. Danmark kan således ikke i dag på grundlag
af bestemmelsen genskabe momsfriheden for vederlag i forbindelse med ouerdragelse
af en ophavsret.
Vi er enige i denne forståelse af stqndstill-bestemmelsen. Momsdirektivets artikel 37r
tillader alene en fortsat anvendelse af visse, allerede eksisterende momsfritagelser,
men ikke genindførelse af ophørte fritagelser."
4.7
4.8
Iicensgiuning af ophavsrettigheder:
Skatteministeriet anfører på side 8 i den fremlagte redegørelse af z. marts zozz (L to6
- bilag ro), at licensgiuning af ophavsrettigheder efter praksis har været momsfritaget.
Dette er som nævnt i overensstemmelse med sfandsflll-bestemmelsen, men for så vidt
i strid med Skatteministeriets dagældende fortolkning af "lignende rettigheder".
4.2
4.3
4.4
4.5
4.5.r
4.6
5
5.1
Formidlingsbestemmelsen
Momsdirektivets artikel zB indeholder følgende formidlingsbestemmelse:
" Når en afgiftspligtig person, som handler i eget naun, men for tredjemands
regning, optræder somformidler iforbindelse med en ydelse, anses hanfor
selu at haue modtaget og leueret den pågældende gdelse."
" Jf. - for så vidt angår den tils'r'arende bestemmelse i det tidligere sjette momsdirektivs artikel zB, stk. 3, litra b) -
dommeafB.juli1986, Kerrutt(7Z|86EU:C:r986:z95,præmisr7),ogaf r3.julizooo,Idåaltouisme(C-96199,
EU:C:zooo:4o5, præmis 3z med henvisning). Jf. også analogt dom af tr. december zoo9, Danfoss og AstraZeneca (C-
S7tlo7, EU:C:2oo8:711, præmis z4-44) (vedrørende den sammenlignelige mulighed for at opretholde undtagelser fra
retten til fradrag afindgående moms). Se også generaladvokat Sharpstons forslag til afgørelse af to. marts zol6, Ordre
des barreaux francophones et g ermanophone m.fl. (C- SqS h+, EU :C:zot6:r57),
Gorrissen Federspiel t6476413.2
Side:
4 alt4
5.2 Momsdirektivets formidlingsbestemmelse genfindes i momslovens S 4, stk. 4:
" Når en formidler af en y delse handler i eg et naun, men for en ondens r egning,
onses formidler en for selu at hau e modtag et og leu eret den p åg æIdende
ydelse."
5.3 Ifølge bestemmelsens ordlyd anses formidleren for selv at have leveret "den pågæl-
dende ydelse". Dette taler efter vores l'urdering for, at selv om der, jf. nedenfor, skabes
en momsmæssig "retlig fiktion" om, at formidlingen anses som to transaktioner i
momsmæssig henseende, leverer formidleren en ydelse til licenstageren, som er iden-
hsk med den ydelse, som formidleren momsmæssigt modtog fra licensgiveren (idet det
forudsættes, at der sker ren formidling, hvor formidleren ikke selvstændigt leverer
supplerende ydelser til licenstageren).
6 Lovforslagets S r, nr.3
6.r I det fremsatte lovforslag L ro6 foreslås i $ r, nr. 3, følgende affattelse af momslovens $
13, stk. \nr.7:
" Ydelser leueret afforfattere og kunstnere, herunder udøuende kunstnere, ifor-
bindelse medforfotteruirksomhed eller kunstnerisk aktiuitet. Fritagelsen om-
fatter dog ikke ouerdragelse af ophausrettigheder samt patenter, uaremærker
og lignende rettigheder og meddelelse af licenser uedrørende patenter,uare-
mærker og lignende rettigheder."
6.2 Denne del af lovforslaget giver anledning til følgende bemærkninger:
Første nunktum i den foreslåede bestemmelse:
I den gældende momslov er der momsfrihed for"ffiorfotter- og komponistuirksomhed
s amt anden kunstnerisk uirks omhe d."
Dette ændres ifølge lodorslaget til momsfrihed for "fA]delser leueret afforfottere og
kunstnere, herunder udøuende kunstnere, iforbindelse medforfatteruirksomhed eller
kunstnerisk aktiuitet."
6.2
Skatteministeriet anfører på side rr i redegørelsen (L ro6 - bilag ro), at den foreslåede
ordlyd ikke medfører en ændring af gældende regler og praksis vedrørende den kreds
afpersoner (forfattere og kunstnere, herunder udøvende kunstnere), der er omfattet af
fritagelsen.
Vi er enige heri, og at ordlyden nu er i bedre overensstemmelse med ordlyden i
standstill-bestemmelsen i momsdirektivet.
6.8 Samtidig præciserer Skatteministeriet, at i henhold til det momsretlige neutralitets-
princip omfatter momsfritagelsen også forfatteren og kunstneren, herunder den udø-
vende kunstner, i selskabsform, således at der opnås samme momsmæssige mulighe-
der uanset valg heraf.
6.9
6.+
6.5
6.6
Gorrissen Federspiel fi426413.2
Side:
5af14
6.g
6.ro
6.rz
6.13
6.r4
6.rs
6.16
6.rz
7
7.1
no
6.rr
Forslagets ondetpunktum./ørsfe /ed (overdragelse):
Efter standshl/-bestemmelsen kan "ouerdragelse af patenter, uzremærker og lig-
nende rettigheder" ikke momsfritages.
Med lovforslaget vil "ouerdragelse af ophausrettigheder samt patenter, uaremærker
og lignende rettigheder" fremover ikke være omfattet af momsfritagelsen - og dermed
underlagt momspligt.
Ord$smæssigt udvides undtagelsen i anvendelsesområdet af $ 13, stk' t, nr. 7, således
at der også kommer moms på vederlag for ouerdragelse af ophavsrettigheder. Dette
svarer imidlertid til hidtidig praksis, og det er nødvendigt at fastholde momspligten, da
Danmark ikke kan gå tilbage til momsfrihed efter en sfandsfi//-bestemmelse, når
momspligten på overdragelse af ophavsrettigheder 6n gang er blevet indført.
Vi er således enige i Skatteministeriets overvejelser på dette punkt.
Forslagets ondef punktum. cndef /ed 0icensgivning):
Efter sfandshll-bestemmelsen kan der ikke gives momsfritagelse på."meddelelse af Ii-
censer uedrørende disse rettigheder [dus. patenter, uaremærker og lignende rettighe-
derl".
Ifølge forslaget vil der fremover skulle pålægges moms ph"meddelelse af licenser ued-
rørende patenter, uaremærker og lignende rettigheder."
Den foreslåede nye bestemmelse medfører således, atlicensgiuning af ophausrettighe-
dervilvære undtaget fra momspligt, da vederlag herfor efter hidtidig praksis ltar været
momsfrit. Momsfriheden for licensgivning af ophavsrettigheder fastholdes med andre
ord i henhold til stondsrr//-bestemmelsen, som den nu fortolkes af Skatteministeriet.
6.18 Vi er enige, at dette er i overensstemmelse med EU-retten.
Analyse af den momsretlige behandling af formidling af licensgivning af
ophavsrettigheder
I lovforslaget præciseres det, at momsfriheden udelukkende angår ydelser, som leveres
personligt af kunstnerne.
Dette medfører ifølge Skatteministeriet, at den hidtidige momsfrihed for formidling af
licensgivning fremover gØres momspligtigt, da licensgivningen ikke leveres direkte af
kunstneren, men af formidleren.
7.g Det anføres således på side 5 i lovforslaget, at
"fflorslaget betyder i ouerensstemmelse med dommen [sag C-5ot/tg, UCMR
- ADAI, at en indehauer af ophausrettigheder til musikuærker foretager en
leuering af ydelser moduederlag til en arrongør afforestillinger, som er
den endelige bruger og som på grundlag af en licens har tilladelse til at
ouerføre disse uærker til almenheden mod betaling af et uederlag, som op-
kræues af en udpeget kollektiu forualtningsorganisation, der handler i sit
Gorrissen Federspiel t64264'3.2
Side:
6afl^4
noun, men for denne indehauer af ophausrettigheders regning . Når enfor-
midler af en Adelse handler i eget naun. menfor en andens regning, Qnses
formidleren selu for at haue modtaget og leueret den pågældende ydelse.
Samlet set betyder forslaget, at meddelelse af licens til ophausrettigheder er
momspligtig . når licensen meddeles af andre end forfatteren eller kunstne-
ren selu." (understregning foretaget)
7.4 På side rr i redegørelsen (L ro6 - bilag ro) begrunder Skatteministeriet indførelsen af
momspligten på følgende supplerende måde:
"Denforeslåede nye affattelse af bestemmelsens t. pkt., huor momssystemdi-
rektiuets ordlyd'forfottere og kunstnere, herudouer udøuende kunstnere"
anuendes, uil medføre, at det klartfremgår, at ydelser leueret af andre end
forfotterne og kunstnerne selu ikke er omfattet affritagelsen. Når forlag og
medlemsorg anisationer eller -forening er modtag er indtægter fra Koda eller
Iignende forualtning sorg anisationer, uil disse indtægter derfor ikke u ære
o mfat t e t af mo m sfr it ag eI s en.
Samtidig ændres denhidtidige praksis, huorefter modtagelse af sådanne
indtægter har uæret ansetfor ikke at uære økonomiskuirksomhed og derfor
falder udenfor momslouens anuendelsesområde, jf. bemærkningen til gæI-
dende ret og dommen i sag C-5ot/ t9, UCMR - ADA."
T.s Som det ses, er lovændringen begrundet i to led:
(i) Ydelser leveret af andre end kunstnerne selv - eksempelvis leveret af Koda el-
ler lignende forvaltningsorganisationer - er ikke omfattet af momsfritagelsen i
momslovens $ 13, stk. r, nr.7; og
(ii) Med henvisning til EU-Domstolens dom af zr. januar zozr, UCRM-ADAs, er
modtagelse af licensindtægter for ophavsrettigheder udtryk for økonomisk
virksomhed og derfor momspligtigt levering mod vederlag.
7.6 For at vurdere, om det EU-retligt er påkrævet (eller korrekt) at momspålægge formid-
ling aflicensgivning afophavsrettigheder til kunstneriske værker, er det nødvendigt at
foretage en analyse af følgende fire EU-domme: dom af er. januar zozt, UCRM-ADA;
af 14. juli zot, H enfling ;4 af r4. decembe r z006, WP D ental Labor atory ;5 og af 77.
januar zotg, BGZ Leasing.6
UCHM-ADA, WP Dental Laboratory og Henfling-dommene er omtalt af Skattemini-
steriet i redegørelsen (L ro6 - bilag to), mens sidstnævnte dom og BGZ Leasing-sagen
er omtalt i Den juridiske vejledning2c22-1, pkt. D.A.4.2.3:
7.7
" Huis formidleren handler i eget naun, og den formidlede ydelse er fritaget for
moms, så uil både leueringen af ydelsenfra denførste sælger tilformidleren
(første køber) og leueringen af ydelsenfraformidleren til den anden køber som
s C-lor/ 19, EU: C:zozr:5o.
q C-464 / ro, EU:C:zorr:489
s C-4or
/ o5, EII:C:zoo6:792'
6 C-zz4/ t t, EU:C:2013:15.
Gorrissen Federspiel 16476413.2
Side:
z a|r4
udgangspunktbegge uære momsfTie. Se dommeni sag C-464/to, [Henfling],
og dommeni sag C-zz4/tt, BGZ Leasing sp. z o.o."
7.8 C-sor/ro. UCNM-ADA:
Sagen omhandlede den rumænske organisation UCMR-ADA, der blandt andet formid-
ler licensrettigheder til musikværker. Formidlingen sker i eget navn, og for indeha-
verne af ophavsrettighederne til musikværkernes regning.
7.to Hvis en arrangØr eksempelvis ønsker at opføre et ophavsretligt beskyttet musikværk til
almenheden mod betaling herfor, skal arrangøren betale UCMR-ADA et vederlag for at
få en ikke eksklusiv licens til at opfØre det pågældende musikværk. UCMR-ADA betaler
så et vederlag til indehaveren af ophavsretten til musikværket for licensgivningen.
7.rr Det skal bemærkes, at Rumænien ikke har momsfrihed for kunstneriske ydelser (mod-
sat den danske sfandsfrll-bestemmelse herom). Et vederlag for licensgivning af en op-
havsret til musikværker er derfor momspligtigt efter rumænsk momsret.
7.12 Som svar på første præjudicielle spørgsmål fastslog EU-Domstolen, at en indehaver af
ophavsrettigheder til musikværker foretager en momspligtigleuering af ydelser mod
uederlag til en arrangør afforestillinger, som er den endelige bruger, når denne arran-
gør pil grundlag af en ikke eksklusiv licens har tilladelse til at overføre disse værker til
almenheden mod betaling af et vederlag, som opkræves af en udpeget kollektiv forvalt-
ningsorganisation, der handler i eget navn, men for denne indehaver afophavsret-
tigheders regning.
7.r3 Domstolen fastslår med andre ord, at det udgør en økonomisk uirksomhed i momsdi-
rektivets forstand at meddele licens til ophavsrettigheder mod et vederlag herfor. Ve-
derlaget falder altså ikke uden for momslovens anvende.lsesområde som hidtil antaget
af Skatteministeriet. Dette svarer til, hvad Skatteministeriet anfører på side rr i redegø-
relsen (L ro6 - bilag ro),jf. ovenfor.
7.r4 Særligt interessant er svaret på det andet præjudicielle spørgsmåI, hvor Domstolen
fastslår, at formidlingsbestemmelsen i momsdirektivets artikel z8 (som implementeret
i momslovens g 4, stk. 4) skaber enretlig fiklron om to identiske tjenesteydelser, der
leveres efter hinanden.
7.15 I medfør af denne fiktion anses et forvaltningsorgan, der optræder som formidler (i
eget navn og for kunstnerens regning) ved leveringen afkunstneriske tjenesteydelser
for først at have modtaget de omhandlede tjenesteydelser fra kunstneren, for hvis reg-
ning forvaltningsorganet handler, før forvaltningsorganet dernæst anses for selv at le-
vere disse tjenesteydelser til en kunde.
7.L6 Domstolen anfører herefter følgende i dommens præmis 49 ogsti
" Htsed angår det næunte spørgsmåls anden del, der uedrører konsekuenserne
af anuendelsen af momsdirektiuets artikel zB for så uidt angårfakturering,
skal det bemærkes, at eftersom denne bestemmelse er indeholdt i direktiuets
afsnit IV med ouerskriften >Afgiftspligtige transaktionerrr, henhører tjeneste-
ydelser, der leueres efter hinanden,under momsens anuendelsesområde. Det
7.9
Gorrissen Federspiel 16476413.2
Nø
-7lN
Side:
8af14
følg er heraf, at huis den leuering af ydelser , i forbindelse med huilken en er-
huerusdriuende optræder somfufirticiler, er momspligtig, er retsforholdet mel-
lem denne erhuerusdriuende og den erhuerusdriuende,for huis regning denne
handler,Iigeledes momspligtigt (jf. i denne retning dom af ry.t2.2o79,
Amårågti Land Inuestment, C-7o7/tB, EU:C:zotg:1136' præmis SB).
t...1
I en sådan situation og med henblik på ouerholdelse af nrinciWet om afglfts-
neutralitet er den afgiftspligtig e kollektiue foru altning sorg anisationforpligtet
trl i sit naun at tilstille den endelige bruger en regning, huori opkræuningen af
det af brugeren skyldige uederlag er angiuet med tillæg af moms. Efter modta-
gelse af det uederlag, som er bleuet ouerført af denne organisation, skal inde-
hauerne af ophausrettighederne dernæst, såfremt de er afgiftspligtige perso-
ner, udstede en faktura til organisationen, huori det modtagne uederlag og
den moms, som uederlaget er bleuet påIagt, skal uære angiuet." (understreg-
ning foretaget)
Efter vores vurdering fører princippet om afgiftsneutralitet således til en parallel
momsmæssig behandlin g af " den retlige fiktion om to identiske tjenesteydelser", når
der foreligger formidling omfattet af momsdirektivets artikel z8 (dvs. at formidleren
handler i eget navn, og for opdragsgiverens regning).
Angående selve spørgsmålet om formidling af kunstneriske licensrettigheder sker der
ingen ændring af praksis, og i øvrigt omhandler dommen en sag, hvor kunstnerens
egen levering af licens til ophavsrettigheder er momspligtig.
C-46a1rc, Hentling:
Sagen omhandler TFB, som driver væddemålsvirksomhed, og som er arrangør af væd-
demål på bl.a. hestevæddeløb i Belgien og i andre stater. Ifølge kommissionskontrakter
stiller TFB udstyr og dokumenter relateret til væddemålsvirksomheden til rådighed for
diverse spilforhandlere, som så gennemfører væddemål i forhold til slutbrugeren.
Spilforhandlerne handler i eget navn, men for TFB's regning. For deres formidling
modtager spilforhandlerne afTFB en provision, der er fastsat som en procentdel afde
indsatser, som er betalt vedrørende de registrerede væddemåI, efter fradrag af de tilba-
gebetalte beløb.
Væddemål er momsfritaget. Sagens spørgsmål er imidlertid, om spilforhandlernes pro-
vision for formidlingen er momspligtigt, eller om den kan komme ind under momsfri-
tagelsen for væddemåI.
I dommens præmis 35-37 gennemgår Domstolen formidlingsreglen i artikel 6, stk. 4, i
det dagældende sjette momsdirektiyz (som er indført i momslovens 5 4, stk. 4, og som
svarer til artikel eB i momsdirektivet) om, at når en afgiftspligtig person, som handler i
7.r7
7.tB
7.79
7.20
7.2r
7.22
7.23
z Rådets sjette direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det
fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag.
Gorrissen Federspiel 164764n.2
NIø
ZN
Side:
9aft4
eget navn, men for tredjemands regning, optræder som formidler i forbindelse med en
ydelse, anses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse:
" Denne bestemmelse [artikel 6, stk. 4 i sjette momsdirektiu/artikel zB i momsdi-
rektiuetl skaber således en retlig fiktion om to identiske tjenesteydelser, der le-
ueres efter hinanden. I medfør af dennefiktion anses den erhuerusdriuende,
der optræder somformidler uedleueringen af tjenesteydelserne, og som er
kommissionær, for først at haue modtaget de omhandlede tjenesteydelser fra
den erhuerusdriuende,for huis regning denne handler, og som er kommittent,
før den pågæIdende anses for dernæst selu at leuere disse tjenesteydelser til
kunden. Det føIger heraf, at huad angår retsforholdet mellem kommittenten og
kommissionæren er deres respektiue roller som leuerandør og modtager af tje-
nesteydelser imomsmæssig henseende påfiktiu uis byttet om.
Da sjette direktius artikel 6, stk. 4, henhører under direktiuets afsnit V med
ouerskriften >Afgiftspligtige transaktioner<<, og bestemmelsen er affattet i ge-
nerelle uendinger uden at indeholde begrænsninger uedrørende dens anuen-
delsesområde eller rækkeuidde, uedrører den ued bestemmelsen skabtefiktion
Iigeledes anuendelsen af de i sjette direktiu foreskreune momsfritagelser. Det
føIger heraf, at huis denleuering af tienesteAdelser, somkommissionærenfor-
midler. er fritag et for moms. frnder denne fritag else lig eledes anuendelse på
retsforholdet mellem kommittenten og kommissionæren.
Denne konklusion gæIder ligeledesfor deni sjette direktius artikel t3, punkt B,
Iitrafl, foreskreune fritagelse for uæddemålstransaktioner. Dennefritagelse
uduiser således ikke, sammenlignet med andre fritagelser. noget særkende,
som kan begrunde en indskrænkning af anuendelsesområdet for direktiuets
artikel 6, stk. 4. og at uæddemål undtages her{ru. Det er ydennere ued anTuen-
de.lsen af sidstnæunte bestemmelse uden releuans, ot næunte artikel t3, punkt
B, litrafl, ikke foreskriuer fritagelse for formidling eller forhandLing , mens en
sådanfritagelse udtrykkeligt erforeskreuet i sjette direktius artikel 4, punkt
B,Iitra a) og d)." (understregning foretaget)
Domstolen anfØrer, at hvis tjenesteydelsen mellem formidleren og kunden/slutbruge-
ren er fritaget for moms, er leveringen af tjenesteydelsen fra den erhvervsdrivende og
formidleren ligeledes fritaget for moms. Overført til lovforslag L ro6 betyder dette som
udgangspunkt, at når Koda eller en anden forvaltningsorganisation leverer en momsfri
tjenesteydelse i form af en licens til ophavshavsrettigheder til kunstneriske værker ved
formidling til en licenstager, er både licenstagerens betaling til Koda og Kodas betaling
til kunstneren for licensgivningen momsfritaget.
Domstolen anfører dog, at der i den foreliggende sag om væddemål ikke var noget sær-
kende ved momsfritagelsen for væddemåI, som kunne begrunde en indskrænkning i
momsfritagelsen også mellem den erhvervsdrivende (TFB) og formidleren (spilfor-
handleren).
Henfling-dommen er omtalt af Skatteministeriet på side ro i redegørelsen (L ro6 - bi-
lag ro). Det fremgår heraf, at momsfritagelsen for kunstnerisk virksomhed netop beror
på, et særkende, som ikke kan overføres til formidlerens licensgivning:
7.24
7.25
7.26
Gorrissen Federspiel 164764$.2
Side:
to af 14
" Dommen i C-464/to, Henfling angik enfritagelse uedrørende "uæddemå\,
lotterier og ondre former for hasardspil eller spil om penge". Denne frita-
gelse uar alene defineret på grundlag af arten af de leuerede goder, fx ,ruæd-
demå\. eller >>lotterier<<.Fritagelsenibilag X,delB,nr. z,ertilsammenlig-
ning ikke alene defineret på grundlag af arten af de leuerede goder. men til-
Iige på grundlag af leuerandøren. Det er således en betingelse, at der er tale
om "ydelser leueret afforfottere, kunstnere, herunder udøuende kunstnere",
jf. afsnit t .t. Derued uduiser fritag elsen i bilag X, del B, nr . z , efter Skattemi-
nisteriets opfattelse et særkende, som kan begrunde en indskrænkning af an-
uendelsesområdetfor formidlingsreglen i artikel zB (sjette direktius artikel 6,
stk. 4), dus.fritagelsenkanikkefinde anuendelse på andre end de aktører,
som er næunt ifritagelsen. Se sag C-4ot/o5, WP Dental Laboratorg, om en
anden fritagelse, som uduiser et lignende særkende." (understregning foreta-
get)
ntn Som det fremgår, mener Skatteministeriet, at momsfritagelsen for kunstnere netop ud-
viser et særkende (som Skatteministeriet selv definerer indholdet a0, da momsfritagel-
sen er personlig for kunstnerne, og således efter Skatteministeriets vurdering ikke
alene er defineret på grundlag af arten af de leverede goder, men tillige på grundlag af
leverandøren. Dette skulle stå i modsætning til momsfritagelsen for væddemål som
omhandlet isagC-+6+lto, Henfling, hvor momsfritagelsen udelukkende er defineret
på grundlag af arten af tjenesteydelsen (altså "væddemåI").
7.28 Med andre ord mener Skatteministeriet, at momsfritagelsen kun gælder for kunst-
nerne personligt, når de udøver kunst, og en formidler kan derfor ikke videreføre
momsfritagelsen ved licensgir,'ningen af kunstnernes ophavsrettigheder til en licensta-
ger. Der skulle således efter Skatteministeriets opfattelse - så vidt vi kan se - være
momsfrihed for vederlaget mellern kunstneren personligt og forrnidleren, men moms-
pligt for vederlaget mellem formidleren og licenstageren.
7.2g C-4otf oS,VDP Dental LaboratorA:
7.go I Skatteministeriets bemærkninger henvises til sag C-4otf o5,VDP Dental Laboratory.
7.3r Sagen omhandlede momsfrihed for "tandlægers og tandteknikeres leuering af tand-
proteser".
7.32 Spørgsmålet i sagen var, om der kun var momsfrihed, hvis det var en tandlæge eller en
tandtekniker, som leverede tandproteser, eller om momsfriheden omfattede leveringer
af tandproteser præsteret af en mellemhandler, som ikke selv er tandlæge eller tand-
tekniker.
7.33 EU-Domstolen fastslog i dommens præmis 28, at momsfritagelsen for tandlægers og
tandteknikeres levering aftandproteser ikke alene er defineret på grundlag af arten af
de leverede goder, men tillige på grundlag af leverandøren.
7.34 Det fremgår derfor klart af ordlyden af sjette momsdirektivs artikel r3, punkt A, stk. r,
litra e), at denne bestemmelse ikke fritager alle leveringer af tandproteser for moms,
men udelukkende sådanne leveringer, som præsteres af medlemmerne af to bestemte
erhverv, nemlig "tandlæge"-erhvervet og "tandtekniker"-erhvervet.
Gorrissen Federspiel 16476413.2
Side:
rr af 14
7.35
786
7.37
788
7.39
7.40
7.43
7.4r Med henblik herpå tilbyder BGZ Leasing sine kunder mulighed for at yde dem en for-
sikring. Hvis disse kunder ønsker at benytte sig af denne mulighed, tegner BGLLea-
sing den tilsvarende forsikring hos en forsikringsgiver, og viderefakturerer nævnte
kunder prisen herfor.
7.42 Momsdirektivets artikel r35 bestemmer, at forsikringstransaktioner er momsfritaget:
" t. Medlemsstaterne fritag er føIg ende transaktioner :
Følgelig kan leveringer af tandproteser præsteret af en mellemhandler, som ikke er
tandlæge eller tandtekniker, ikke omfattes af anvendelsesområdet for den fritagelse,
denne bestemmelse fastsætter.
Som det fremgår, vedrører sagen udelukkende en fortolkning af selve bestemmelsen
om momsfritagelse, og sagen handler ikke om en momsfritagelsesbestemmelse i sam-
menhæng med formidlingsreglen i momsdirektivets artikel 28.
Det kan med andre ord efter vores vurdering ikke udledes, at sagen definerer et sådant
særkende som omtalt isagC-+6q1rc, Henfling, som skulle kunne begrunde en ind-
skrænkning i anvendelsesområdet for formidlingsreglen.
C-zzaf r, BGZ Leasing:
Sagen vedrørte et leasingselskab, BGZ Leasing, som leaser varer til kunder.
I forbindelse med leasingen kræver BGZ Leasing, at kunderne sØrger for, at de leasede
varer er forsikret.
a) forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder ydelser udført affor-
sikringsmæglere og -formidlere i forbindelse med disse transaktioner"
Et spørgsmål i sagen var, om kundernes betaling af forsikringspræmien til BGZ Lea-
sing rraimomsfritiget, eller om der kun var momsfritagelse i forholdet mellem BGZ
Leasing og forsikringsgiveren.
7.44 EU-Domstolen udtalte blandt andet i præmis 63-67:
" Huad angår spørgsmålet om, huorvidt momsdirektiuets artikel eB - huoraf
det fremgår, at >[n]år en afgiftspligtig person, som handler i eget neun, men
for tredjemands regning, optræder somformidler iforbindelse med en ydelse,
anses hanfor selu at haue modtaget og leueret den pågældende ydelser< - er
releuant i lyset af de i hou.edsagen omhandlede omstændigheder, bemærkes for
det første, at selu om BGZ Leasing har indgået den i houedsagen omhandlede
forsikringsaftale i eget naun og for egen regning, huilket det påhuiler denfore-
Iæggende ret at efterprøue, er den pågældende transaktion ikke omfattet af
denne artikel z9's anuendelsesområde (jf. analogt dom af 3.5.zotz, sag C-
5zo/to, Lebara, præmis 49). I det tiVæIde. huor næunteforsikringsaftale er
indg ået for tredj emands regning, støtter Domstolens praksis uedrørende
momsdirektiuets artikel z8 for det andet fritagelsen af den i hovedsagen om-
handlede transaktion.
Gorrissen Federspiel t64264n.2
Side:
rz af t4
Detfremgår af denne retsproksis, ot eftersom artikel z8 henhører under
momsdirektiuets ofsnit IV med ouerskriften >,\fgiftspligtige transaktioner<<, og
eftersom bestemmelsen er affottet i generelle uendinger uden at indeholde be'
grænsning er u edrørende dens anuendelsesområde eller rækkeuidde, uedrører
den ligeledes anuendelsen af de i dette direktiu foreskreune momsfritagelser
(jf. i denne retning dom af 4.7.2o7i., sag C-464/to, Henfling m.fl., Sml.I,
s. 62t9, præmis S6).
IfuIgefast retspraksis er princippet om afgiftsneutralitet under alle omstæn-
digheder tilhinderfor, at sammenlignelige uarer eller tjenesteydelser, som
dermed konkurrerer indbyrdes, behandles momsmæssigt forskelkgt (dom af
to.tt.zott,forenede sager C-z5g/to og C-z6o/to, The Rank Group, SmI. I,
s. 1og44, præmis 3z og den deri næunte retspraksis).
Deforsikringsydelser, der har tilformåI at dække den leasede uare, huis ejer
fortsat er leasinggiueren, kan derfor under omstændigheder som de i houedsa-
gen omhandlede ikke behandles forskelligt, aJhængigt af om et forsikringssel-
skab leuerer sådanne ydelser direkte til leasingtageren, eller om sidstnævnte
opnår en tilsuarende forsikringsdækning gennem leasinggiueren, der tegner
denne hos enforsikringsgiuer og med uændret beløb uiderefokturerer leasing-
tageren omkostningerne ued denne.
Desuden støttes denne fortolkning af selue formåIet med momsdirektiuet, der
fritager forsikringstransaktioner for moms, samtidig med at medlemsstaterne
iføIge direktiuets artikel4ot kan opretholde eller indføre en afgift påforsik'
ringskontrakter. Såfremt udtrAkket >>forsikringstransaktioner<< kun gæIder
transaktioner. der udføres afforsikringsgiuerne selu, kan den endeligeforbru-
ger, såsom en leasingtuger, under ornstærtdiglteder som de i lrcuedsagen ont-
handledefølgelig komme til at betale ikke alene sidstnæunte afgift, men også
moms i det tilfæIde, huor enforsikringstransaktion leueres gennem leasinggi-
t)eren. Dette uille uære i strid medformåIet med den i momsdirektiuets artikel
1SS, stk. t,Iitra a),fastsattefritagelse Qf. i denne retning CPP-dommen, præ-
mis z3)." (understregning foretaget)
7.4s Efter vores opfattelse kan følgende udledes af de citerede præmisser:
(il Konkret anses forholdet ikke for omfattet af formidlingsreglen i momsdirekti
vets artikel28, da BGZ Leasing har indgået den i hovedsagen omhandlede for-
sikringsaftale i eget navn og for egen regning (og ikke i eget navn og for forsik-
ringsgiverens regning).
(ii) Imidlertid anfører Domstolen, at hvis forsikringen var indgået for forsikrings-
giverens regning, således at forholdet uar omfattet af momsdirektivets artikel
28, stØtter formidlingsreglen i artikel zB, at der også er momsfrihed i forholdet
mellem BGZ Leasing (formidleren), og kunderne.
(iii) Endvidere er princippet om afgiftsneutralitet under alle omstændigheder til
hinder for, at sammenlignelige tjenesteydelser, som dermed konkurrerer ind-
byrdes, behandles momsmæssigt forskelligt.
Gorrissen Federspiel 164264n.2
Side:
13 af 14
(iv) Ovennævnte gælder, uanset om selve momsfritagelsen for forsikringstransak-
tioner i momsdirektivets artikel 135 måtte forstås på den måde, at bestemmel-
sen kun omfatter forsikringstransaktioner, som udføres afforsikringsgiveren
selv (dvs. personligt).
(v) Det forhold, at momsfritagelsen altså er personlig, og således ikke kun henvi-
ser til arten af ydelsen, men tillige til leverandøren, udgør således efter vores
opfattelse ikke et sådant særkende som omtalt i sagC-4641ro, Henfling, som
skulle kunne begrunde en indskrænkning i anvendelsesområdet for formid-
lingsreglen.s
Konklusion
I relation til lovforslag L ro6 er formidling af licenser til ophavsrettigheder (i eget navn
og for kunstnernes regning) således efter vores vurdering i henhold til EU-retten fort-
sat momsfri også i forholdet mellem forvaltningsorganisationerne (formidlerne) og
kunderne, og dette gælder, uanset om momsfritagelsen for kunstneriske ydelser er per-
sonlig.
Vi er derfor ikke enige i, at det er udtryk for en (påkrævet) minimumsimplementering,
når praksis ændres på den måde, at der fremover alene er momsfrihed, hvis det er
kunstneren selv, som giver en licens til sine ophavsrettigheder, men derimod moms-
pligt i forholdet mellem en formidler (som handler i eget navn men for kunstnerens
regning), som giver tredjemand en licens til ophavsretten til kunstneriske værker.
Sidstnævnte kan efter vores l'urdering fortsat være momsfrit efter standstill-bestem-
melsen shm. momsdirektivets artikel z8 (momslovens $ 4, stk. 4). Det forhold, at
momsfriheden for kunstneriske ydelser er personlig, udgør ikke et sådant særkende
som omtalt i dommen C-4641to, Herdling, som kan begrunde, at momsdirektivets ar-
tikel z8 ikke kan finde anvendelse og omfatte momsfriheden også i forholdet mellem
formidleren og licenstageren.
Hvis Skatteministeriets opfattelse skulle være juridisk korrekt, forekommer det endvi-
dere vanskeligt at forstå, hvordan der kan være momsfrihed for kunstneriske ydelser,
der leveres af en kunstner i selskabsform, jf. lovforslagets bemærkninger herom, men
ikke, når en licens til den kunstneriske ydelse leveres af en formidler. Når det moms-
retlige neutralitetsprincip efter Skatteministeriet fører til momsfritagelse også for
kunstneriske ydelser, der leveres af kunstnerens selskab, savner det en forklaring,
hvorfor neutralitetsprincippet ikke på tilsvarende måde finder anvendelse på formid-
ling af kunstneriske ydelser.
8
B.r
8.2
B.g
B.+
B.s Det er vores mrdering, at EU-retten - i modsætning til, hvad der antages i lovforslaget
- ikke stiller krav om at gØre meddelelse af licens til ophavsrettigheder momspligtig,
når licensen meddeles af andre end forfatteren eller kunstneren selv, f.eks. via en ud-
peget kollektiv forvaltningsorganisation (formidler), der handler i eget navn, men for
e Dette fremgår tillige af dom af 25. april zor8, sag XI Rr6/r6, afsagt af Bundesfinanzhof, som er den tyske højesteret
for skatte- og afgiftssager. I dommen fandt Bundesfinanzhof, at en formidling af operabilletter var momsfri i begge
momsled, selv om momsfritagelsen for levering af billetter var betinget af, at billetterne blev leveret af staten eller en
statslig organisation.
Gorrissen Federspiel 16426413.2
*
Side:
t4 af t4
indehaveren af ophavsrettighedens regning. Der er med andre ord ikke et EU-retligt
behov for at foretage den foreslåede ændring i muligheden for momsfri formidling.
Med venlig hilsen
Gorrissen Federspiel
Henrik Øe Hansen
Partner (L), LL.M. Managing Counsel
Gorrissen Federspiel 164764'3.2