Betænkning afgivet af Skatteudvalget den 27. maj 2021

Betænkning afgivet af Skatteudvalget den 27. maj 2021
Betænkning
over
Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven og fondsbeskatningsloven
(Implementering af skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav til medlemsstaternes CFC-regler)
[af skatteministeren (Morten Bødskov)]
1. Ændringsforslag
Skatteministeren har stillet 10 ændringsforslag til lovfor‐
slaget.
2. Indstillinger
Et flertal i udvalget (S, V, SF, RV, [KF] og LA) indstiller
lovforslaget til vedtagelse med de stillede ændringsforslag.
Et mindretal i udvalget (DF) indstiller lovforslaget til
forkastelse ved 3. behandling. Mindretallet vil stemme for
de stillede ændringsforslag.
Et andet mindretal i udvalget (EL) indstiller lovforslaget
til vedtagelse. Mindretallet vil stemme imod ændringsfor‐
slag nr. 1-6 og 8 og for ændringsforslag nr. 7, 9 og 10.
Et tredje mindretal i udvalget (Simon Emil Ammitzbøll-
Bille (UFG)) vil ved 2. behandling redegøre for sin stilling
til lovforslaget og de stillede ændringsforslag.
Nye Borgerlige, Alternativet, Kristendemokraterne, Inu‐
it Ataqatigiit, Siumut, Sambandsflokkurin og Javnaðarflok‐
kurin havde ved betænkningsafgivelsen ikke medlemmer i
udvalget og dermed ikke adgang til at komme med indstil‐
linger eller politiske bemærkninger i betænkningen.
En oversigt over Folketingets sammensætning er optrykt
i betænkningen.
3. Politiske bemærkninger
Socialdemokratiet, Venstre, Dansk Folkeparti, Radikale
Venstre og Liberal Alliance
Der er blandt Socialdemokratiet, Venstre, Dansk Folke‐
parti, Radikale Venstre og Liberal Alliance enighed om, at
Skatteministeriet senest i andet halvår 2025 skal oversende
en redegørelse til Folketingets Skatteudvalg om anvendelsen
af og kontrollen med den partielle substanstest.
Redegørelsen skal udarbejdes af Skattestyrelsen og skal
indeholde oplysninger om:
1. Antallet af danske moderselskaber, der har valgt at an‐
vende den partielle substanstest for et eller flere datter‐
selskaber, og det samlede antal omfattede datterselska‐
ber.
2. Den geografiske placering af de omfattede datterselska‐
ber.
3. Antallet af kontroller, som Skattestyrelsen har udført
eller påbegyndt, vedrørende opfyldelsen af den partiel‐
le substanstest.
4. En fordeling af de under nr. 3 nævnte sager på (a)
sager, som Skattestyrelsen har afsluttet, herunder ved
henlæggelse, i overensstemmelse med den skattepligti‐
ges valg, (b) sager, hvori Skattestyrelsen har truffet
afgørelse om tilsidesættelse af den skattepligtiges valg,
(c) sager, hvori Skattestyrelsen har fremsendt forslag
til afgørelse om, at betingelserne for anvendelse af den
partielle substanstest ikke er opfyldt, og (d) sager, der
endnu befinder sig på et forberedende stade.
5. Oplysninger om antallet af eventuelle afgørelser om til‐
sidesættelse af den skattepligtiges valg af anvendelsen
af den partielle substanstest, der er under påklage.
I redegørelsen skal Skattestyrelsen endvidere oplyse, om
der i praksis er konstateret særlige udfordringer for styrel‐
sens kontrol af overholdelsen af regelsættet, og i bekræften‐
de fald, hvori disse udfordringer har bestået.
Endelig skal Skattestyrelsen redegøre overordnet for om‐
fanget og karakteren af styrelsens oplysnings- og vejled‐
ningsopgaver i tilknytning til regelsættet om den partielle
substanstest og – på basis af både styrelsens egne erfaringer
og efter forudgående indhentelse af oplysninger herom fra
enkelte større danske koncerner, der har udtrykt bekymring
for konsekvenserne af lovforslaget – for eventuelle elemen‐
ter i regelsættet, som i særlig grad har givet anledning til
fortolkningstvivl i praksis.
Til lovforslag nr. L 89 Folketinget 2020-21
AX026504
Enhedslisten
Enhedslisten er særdeles utilfreds med, at et flertal i
Folketinget nu vil udvande den danske implementering
af skatteundgåelsesdirektivet ved at indføre en partiel sub‐
stanstest. Folketinget går på denne måde glip af en gylden
mulighed for at lukke et skattehul, som skatteundgåelsesdi‐
rektivet ellers giver Danmark mulighed for at lukke, og
som ville have været lukket med det oprindelig fremsatte
lovforslag fra regeringen.
Enhedslisten vælger dog at stemme for det samlede lov‐
forslag, da der efter udvandingen af lovforslaget med ind‐
førslen af den partielle substanstest trods alt tilsyneladende
vil være tale om en opstramning og som minimum status
quo i forhold til de gældende danske regler, selv om ministe‐
rens svar på spørgsmål til Skatteudvalget i forbindelse med
behandlingen af lovforslaget kan rejse begrundet tvivl om,
hvilken konkret effekt disse tilsyneladende stramninger vil
få i praksis.
4. Ændringsforslag med bemærkninger
Æ n d r i n g s f o r s l a g
Af skatteministeren, tiltrådt af et flertal (udvalget med und‐
tagelse af EL og Simon Emil Ammitzbøll-Bille (UFG)):
Til § 1
1) I den under nr. 2 foreslåede affattelse af § 32, stk. 1,
indsættes i nr. 1 efter 4. pkt. som nyt punktum:
»Indkomst fra immaterielle aktiver medregnes kun som
CFC-indkomst efter 4. pkt., hvis betingelserne for medreg‐
ning af anden indkomst efter stk. 5, nr. 3, litra b, er opfyldt.«
[Indkomst fra immaterielle aktiver medregnes kun efter be‐
stemmelsen, hvis betingelserne for medregning af anden
indkomst er opfyldt]
2) I den under nr. 4 foreslåede ændring af § 32, stk. 3, 2.
pkt., ændres »4-18« til: »4-16«.
[Konsekvens af ændringsforslag nr. 6]
3) I den under nr. 6 foreslåede affattelse af § 32, stk. 5,
affattes nr. 3 således:
»3) Indkomst fra immaterielle aktiver, jf. litra a og b. Im‐
materielle aktiver omfatter enhver ophavsret til et litte‐
rært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder
spillefilm, ethvert patent, varemærke eller mønster eller
enhver model, tegning, hemmelig formel eller fremstil‐
lingsmetode eller oplysninger om industrielle, kommer‐
cielle eller videnskabelige erfaringer samt CO2-kvoter
og CO2-kreditter, jf. afskrivningslovens § 40 A.
a) Betalinger af enhver art, der modtages som veder‐
lag for anvendelsen af eller retten til at anvende
immaterielle aktiver, samt fortjeneste og tab ved
afståelse af immaterielle aktiver. 1. pkt. finder dog
ikke anvendelse, for så vidt angår betalinger fra
selskaber, som ikke er koncernforbundne med dat‐
terselskabet, jf. § 31 C, for anvendelsen af eller
retten til at anvende immaterielle aktiver, som i
det væsentligste er foranlediget af datterselskabets
egen forsknings- og udviklingsvirksomhed.
b) Al anden indkomst fra immaterielle aktiver. Ind‐
komst omfattet af 1. pkt. medregnes kun til CFC-
indkomsten, hvis datterselskabet ikke viderefører
en væsentlig økonomisk aktivitet vedrørende de
immaterielle aktiver, der understøttes af persona‐
le, udstyr, aktiver og lokaler, som det fremgår
af de relevante faktiske forhold og omstændighe‐
der. Uanset 2. pkt. medregnes anden indkomst fra
immaterielle aktiver, hvis datterselskabet varetager
ejerskabet og eventuelt salgs- og distributionsfunk‐
tioner i relation til sine immaterielle aktiver, mens
de øvrige væsentlige funktioner vedrørende akti‐
verne kun i ubetydeligt omfang er udført eller
udføres i det land, hvor datterselskabet er skatte‐
mæssigt hjemmehørende. 2. pkt. finder ikke anven‐
delse, hvis datterselskabet er skattemæssigt hjem‐
mehørende i en stat, hvor den kompetente myndig‐
hed i denne stat ikke skal udveksle oplysninger
med de danske skattemyndigheder efter en dobbelt‐
beskatningsoverenskomst eller en anden internatio‐
nal overenskomst eller konvention, herunder en
administrativt indgået aftale om bistand i skattesa‐
ger. Datterselskaber, der er skattemæssigt hjemme‐
hørende i en stat som nævnt i 4. pkt., skal dog ikke
medregne anden indkomst efter 1. pkt., såfremt
indkomsten hidrører fra immaterielle aktiver, som
i det væsentligste er foranlediget af forsknings-
og udviklingsvirksomhed udført af datterselskabet
selv eller af koncernforbundne selskaber, jf. § 31
C, der er skattemæssigt hjemmehørende i samme
stat. Det er en betingelse for anvendelsen af 2. pkt.,
at moderselskabet inden for fristen for afgivelse af
oplysninger efter skattekontrollovens § 12 vælger,
at bestemmelsen skal finde anvendelse ved opgø‐
relsen af datterselskabets CFC-indkomst, og senest
60 dage efter fristen for indgivelse af oplysnings‐
skemaet indsender oplysninger til told- og skatte‐
forvaltningen, der godtgør, at datterselskabets an‐
den indkomst af immaterielle aktiver er omfattet af
bestemmelsen. Efter fristen for afgivelse af oplys‐
ninger efter skattekontrollovens § 12 kan modersel‐
skabet kun ændre sit valg efter skatteforvaltnings‐
lovens § 30, eller hvis moderselskabet godtgør, at
datterselskabet kun anses for et CFC-selskab som
følge af medregning af indkomst fra immaterielle
aktiver, som moderselskabet ikke inden fristen var
bekendt med datterselskabets ejerskab af. Told- og
Skatteforvaltningen kan fastsætte regler om, hvilke
oplysninger der skal indsendes efter 6. pkt.«
[Partiel substanstest for anden indkomst fra immaterielle
aktiver]
4) I den under nr. 9 foreslåede affattelse af § 32, stk. 10,
indsættes efter 1. pkt. som nyt punktum:
2
»Indkomst fra immaterielle aktiver medregnes kun efter
1. pkt., hvis betingelserne for medregning af anden ind‐
komst efter stk. 5, nr. 3, litra b, er opfyldt.«
[Indkomst fra immaterielle aktiver medregnes kun efter be‐
stemmelsen, hvis betingelserne for medregning af anden
indkomst er opfyldt]
5) I den under nr. 9 foreslåede affattelse af § 32, stk. 10,
ændres i 4. og 6. pkt., der bliver 5. og 7. pkt., »1.-3. pkt.« til:
»1.-4. pkt.«
[Konsekvens af ændringsforslag nr. 4]
6) I de under nr. 11 foreslåede § 32, stk. 14-18, ændres i
den indledende tekst »stk. 14-18« til: »stk. 14-16«, og stk.
17 og 18 udgår.
[Opkøbsreglen udgår af lovforslaget]
Til § 3
Af skatteministeren, tiltrådt af et flertal (udvalget med und‐
tagelse af Simon Emil Ammitzbøll-Bille (UFG)):
7) I stk. 1-3 ændres seks steder »1. januar 2021« til: »1.
juli 2021«.
[Udskydelse af ikrafttrædelses- og virkningstidspunktet]
Af skatteministeren, tiltrådt af et flertal (udvalget med und‐
tagelse af EL og Simon Emil Ammitzbøll-Bille (UFG)):
8) I stk. 3 udgår 2. pkt.
[Overgangsreglen justeres som konsekvens af ændringsfor‐
slag nr. 3]
Af skatteministeren, tiltrådt af et flertal (udvalget med und‐
tagelse af Simon Emil Ammitzbøll-Bille (UFG)):
9) I stk. 3 ændres i 8. pkt., der bliver 7. pkt., »5. og 6.
pkt.« til: »6. og 7. pkt.«
[Rettelse af henvisningsfejl]
10) I stk. 3 ændres i 9. pkt., der bliver 8. pkt., »7. pkt.« til:
»8. pkt.«
[Rettelse af henvisningsfejl]
B e m æ r k n i n g e r
Til nr. 1
Det følger af den i lovforslaget foreslåede affattelse af
selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1, 4. pkt., at der i
de tilfælde, hvor moderselskabet nedbringer sin ejerandel i
datterselskabet, ved opgørelsen af datterselskabets CFC-ind‐
komst og datterselskabets samlede skattepligtige indkomst
skal medregnes den indkomst, som datterselskabet ville ha‐
ve oppebåret, hvis datterselskabet havde afstået samtlige
sine aktiver og passiver. Denne beskatning betegnes normalt
som en fiktiv afståelsesbeskatning.
Som følge af ændringsforslag nr. 3 udgår den i lovforsla‐
get foreslåede regel om, at indkomst fra immaterielle akti‐
ver, der er udviklet af datterselskabet selv, aldrig medregnes
til CFC-indkomsten, idet der nu i stedet foreslås indført
en partiel substanstest for anden indkomst fra immaterielle
aktiver.
Det ville umiddelbart indebære, at den fulde avance ved
en fiktiv afståelse af egenudviklede immaterielle aktiver vil‐
le skulle medregnes til CFC-indkomsten efter selskabsskat‐
telovens § 32, stk. 1, nr. 1, og stk. 10. Dette vurderes
ikke hensigtsmæssigt, da det i givet fald ville medføre, at
egenudviklede immaterielle aktiver ville blive CFC-beskat‐
tet hårdere end erhvervede og flyttede immaterielle aktiver,
hvor der i givet fald er en fradragsberettiget anskaffelses‐
sum.
Ved ændringsforslaget foreslås det, at der ved opgørelsen
af CFC-indkomsten efter selskabsskattelovens § 32, stk. 1,
nr. 1, kun skal ske en medregning af avancen fra immate‐
rielle aktiver ved den fiktive afståelsesbeskatning, såfremt
betingelserne for medregning af anden indkomst fra imma‐
terielle aktiver til CFC-indkomsten er opfyldt, jf. ændrings‐
forslag nr. 3.
Det bemærkes, at der ved ændringsforslag nr. 4 foreslås
en tilsvarende ændring af selskabsskattelovens § 32, stk. 10.
Til nr. 2
Med ændringsforslaget foreslås en konsekvensændring
som følge af ændringsforslag nr. 6, hvorved det foreslås,
at stk. 17 og 18 udgår af den foreslåede indsættelse af stk.
14-18 i selskabsskattelovens § 32.
Det foreslås, at henvisningen i den foreslåede ændring af
selskabsskattelovens § 32, stk. 3, 2. pkt., ændres til stk. 4-16
i stedet for stk. 4-18.
Til nr. 3
Med ændringsforslaget foreslås det at ændre betingelser‐
ne for, hvornår indkomst fra immaterielle aktiver skal med‐
regnes til CFC-indkomsten.
Med ændringsforslaget udgår den i lovforslagets affattel‐
se af selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, foreslåede
tilgang, hvorefter royalties og anden indkomst fra immateri‐
elle aktiver kun skulle medregnes til CFC-indkomsten, i det
omfang aktiverne var erhvervet fra et andet land end det
land, hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende,
eller var oparbejdet ved aktiviteter udført af tilknyttede per‐
soner i et andet land end det land, hvor datterselskabet er
skattemæssigt hjemmehørende.
Med ændringsforslaget foreslås det i stedet uændret at vi‐
dereføre den definition af indkomst fra immaterielle aktiver,
som anvendes i den gældende bestemmelse i selskabsskatte‐
lovens § 32, stk. 5, nr. 6, 1. pkt.
Med ændringsforslaget foreslås det endvidere, at den ud‐
videlse af indkomstbegrebet fra immaterielle aktiver, der
følger af skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav, og som
her benævnes som anden indkomst, kun skal medregnes til
CFC-indkomsten under visse betingelser.
Ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens § 32,
stk. 5, nr. 3, 1. pkt., indeholder en generel bestemmelse om,
at indkomst fra immaterielle aktiver vil skulle medregnes til
CFC-indkomsten, men dog kun i det omfang, det følger af
litra a og b.
3
Ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens § 32,
stk. 5, nr. 3, 2. pkt., indeholder definitionen af, hvilke im‐
materielle aktiver der er omfattet af bestemmelsen. Defini‐
tionen foreslås ikke ændret i forhold til den i lovforslaget
foreslåede definition.
Ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens § 32,
stk. 5, nr. 3, litra a, gentager den nuværende opregning af de
former for indkomst fra immaterielle aktiver, der skal med‐
regnes til CFC-indkomsten, jf. den gældende bestemmelse i
selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 6, 3. pkt.
Det følger af ændringsforslaget, at betalinger af enhver
art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller
retten til at anvende immaterielle aktiver, samt fortjeneste og
tab ved afståelse af immaterielle aktiver skal medregnes til
CFC-indkomsten. Dette svarer til den gældende bestemmel‐
se i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 6, 1. pkt.
Det følger endvidere af ændringsforslaget, at der dog ik‐
ke skal ske medregning af betalinger fra selskaber, som ikke
er koncernforbundne med datterselskabet, jf. selskabsskatte‐
lovens § 31 C, for anvendelsen af eller retten til at anvende
immaterielle aktiver, som i det væsentligste er foranlediget
af datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksom‐
hed. Dette svarer til den gældende bestemmelse i selska‐
bsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 6, 1. pkt., med den tilføjelse,
at der i den foreslåede bestemmelse er indsat et væsentlig‐
hedskriterium. Der har i den juridiske litteratur været rejst
tvivl om fortolkningen af den gældende bestemmelse, hvil‐
ket er baggrunden for den foreslåede ændring af ordlyden.
Det vil med den foreslåede ændring af ordlyden klart
fremgå, at det ikke er et krav, at alle funktioner vedrørende
oparbejdelsen af de immaterielle aktiver skal være udført af
datterselskabet selv, men at nogle af de relevante aktiviteter
kan have fundet sted i andre selskaber, herunder koncernfor‐
bundne selskaber. Ved bedømmelsen af, om datterselskabet
i det væsentligste selv har oparbejdet de immaterielle akti‐
ver, regnes aktiviteter, som datterselskabet har købt hos an‐
dre koncernselskaber (f.eks. såkaldt kontraktforskning), ikke
med til datterselskabets egne forsknings- og udviklingsakti‐
viteter.
Ved vurderingen af, om de immaterielle aktiver i det
væsentligste er foranlediget af datterselskabets egen forsk‐
nings- og udviklingsaktivitet, er det den relative værdiska‐
belse og ikke de afholdte omkostninger hertil, der er afgø‐
rende. Vurderingen foretages ud fra den samlede værdiska‐
belse fra starten af udviklingen af de immaterielle aktiver og
frem til vurderingstidspunktet.
Bortset fra indsættelsen af væsentlighedskriteriet videre‐
fører ændringsforslaget den gældende bestemmelse i selska‐
bsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 6, uændret i relation til disse
former for indkomst fra immaterielle aktiver, og uden at der
foreslås tilføjet yderligere betingelser.
Ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens § 32,
stk. 5, nr. 3, litra b, 1. pkt., vedrører den udvidelse af ind‐
komstbegrebet vedrørende immaterielle aktiver, som følger
af skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav.
Det foreslås, at al anden indkomst fra immaterielle akti‐
ver vil skulle henregnes til CFC-indkomsten. Den samlede
indkomst fra immaterielle aktiver vil således skulle fordeles
mellem litra a og b. Litra b vil omfatte al indkomst fra
immaterielle aktiver, der ikke er omfattet af litra a, og litra
b vil dermed skulle fungere som en opsamlingsbestemmel‐
se. Vil en indkomst, der kan henføres som indkomst fra et
immaterielt aktiv, skulle henregnes til litra a, vil indkomsten
ikke skulle medregnes til litra b.
Hvad angår definitionen og afgrænsningen af anden ind‐
komst fra immaterielle aktiver, henvises der til de specielle
bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 6, vedrørende forsla‐
get til selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3.
Ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens § 32,
stk. 5, nr. 3, litra b, 2. pkt., vedrører forslaget om den såkald‐
te partielle substanstest, der er knyttet til den tilsvarende
definition i skatteundgåelsesdirektivets artikel 7.
Det følger af ændringsforslaget om en partiel sub‐
stanstest, at anden indkomst fra immaterielle aktiver, der
omfattes af litra b, 1. pkt., kun vil skulle medregnes til
CFC-indkomsten, hvis datterselskabet ikke viderefører en
væsentlig økonomisk aktivitet vedrørende de immaterielle
aktiver, der understøttes af personale, udstyr, aktiver og lo‐
kaler, som det fremgår af de relevante faktiske forhold og
omstændigheder.
Den foreslåede partielle substanstest vil skulle fortolkes
i overensstemmelse med det EU-retlige misbrugsbegreb, og
det vil således skulle være afgørende, hvornår datterselska‐
bet efter EU-retten må anses for at have tilstrækkelig sub‐
stans. Det vil i den sammenhæng også skulle tillægges vægt,
om de elementer, der begrunder, at datterselskabet må anses
for at have substans, har den fornødne tilknytning til de
erhvervede indtægter fra selskabets immaterielle aktiver. Et
datterselskab, der udfører en substantiel aktivitet, vil således
ikke kunne anses for at have substans i forhold til indtægter,
der knytter sig til et immaterielt aktiv, hvis det f.eks. må
lægges til grund, at det juridiske ejerskab til det pågældende
aktiv er flyttet til datterselskabet af rent skattemæssige årsa‐
ger, og uden at der er nogen naturlig sammenhæng mellem
ejerskabet til det pågældende aktiv og datterselskabets akti‐
viteter i øvrigt.
Det vil efter bestemmelsen, på baggrund af en konkret
vurdering af alle de faktiske forhold og omstændigheder,
skulle afgøres, om datterselskabet reelt driver en væsentlig
økonomisk aktivitet i relation til de immaterielle aktiver, og
om denne aktivitet understøttes af tilstrækkeligt personale,
udstyr, aktiver og lokaler. Der kan herom bl.a. henvises til
EU-Domstolens dom af 12. september 2006 i sag C-196/04,
Cadbury Schweppes, navnlig præmis 63-68.
Er der tale om misbrug, fordi datterselskabet ikke opfyl‐
der betingelserne i substanstesten, vil undtagelsen ikke skul‐
le finde anvendelse, hvilket vil indebære, at anden indkomst
fra immaterielle aktiver vil skulle medregnes til CFC-ind‐
komsten i medfør af ændringsforslagets forslag til selska‐
bsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 1. pkt.
Der foreligger efterhånden en ganske omfangsrig prak‐
sis fra EU-Domstolen om det EU-retlige misbrugsbegreb,
men EU-Domstolen har i denne praksis kun angivet, hvilke
overordnede principper der skal anvendes ved vurderingen
af, om der foreligger misbrug. Dette skal ses i lyset af,
at EU-Domstolen kun tager stilling til EU-rettens abstrak‐
4
te fortolkning, mens den konkrete anvendelse af EU-retten
(subsumptionen) henhører under de nationale myndigheder
og domstole. Hertil kommer, at der i EU-Domstolens praksis
ikke er taget stilling til anvendelsen af det EU-retlige mis‐
brugsbegreb specifikt i relation til placeringen af ejerskabet
til immaterielle aktiver inden for en koncern, og at den
eneste dom, der specifikt vedrører nationale CFC-regler, er
den ovennævnte dom i Cadbury Schweppes-sagen.
Det vil i sidste ende henhøre under de nationale domstole
på baggrund af en konkret vurdering af alle de faktiske
forhold og omstændigheder at fastslå, om der foreligger
misbrug efter det EU-retlige misbrugsbegreb, men der kan
dog angives en række momenter, der må anses for at skulle
indgå i vurderingen.
Om der er tilstrækkelig substans i relation til ejerskabet
til bestemte immaterielle aktiver, vil overordnet afhænge af
ejerens egne funktioner, kapital og kontrol over risici sam‐
menholdt med de immaterielle aktivers værdi, udviklings‐
stadie, egenskaber og anvendelsesområde.
I tilfælde, hvor ejeren selv varetager eller har varetaget
væsentlige funktioner forbundet med udviklingen eller opar‐
bejdelsen af de immaterielle aktiver, vil der i almindelighed
ikke være tvivl om, at der er tilstrækkelig substans i relation
til ejerskabet til de pågældende immaterielle aktiver. Det
samme vil i almindelighed være tilfældet, hvis koncernfor‐
bundne selskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i
samme land som datterselskabet, varetager eller har vareta‐
get væsentlige funktioner forbundet med udviklingen eller
oparbejdelsen af de immaterielle aktiver. Det skyldes, at
der i tilfælde af en fordeling på forskellige lokale selskaber
af henholdsvis ejerskabet til og varetagelsen af de nævnte
funktioner i almindelighed blot vil være tale om en rent
forretningsmæssigt begrundet selskabsmæssig organisering
foretaget f.eks. af risikoafgrænsningshensyn. En sådan rent
selskabsmæssig opdeling af funktionerne mellem selskaber
i samme land vil i hvert fald som udgangspunkt ikke kunne
anses for at indebære, at placeringen af ejerskabet til de
immaterielle aktiver i et bestemt lokalt selskab kan anses
for en »kunstig« transaktion foretaget af rent skattemæssige
årsager.
Når de immaterielle aktiver ikke er oparbejdet af ejeren
selv eller af lokale, koncernforbundne selskaber, men ho‐
vedsagelig er erhvervet gennem tilkøb, herunder eventuelt
tilkøb af udviklingsydelser fra koncernforbundne selskaber
i udlandet, vil der ved vurderingen af substansen i ejerska‐
bet til de immaterielle aktiver bl.a. kunne lægges vægt på
følgende ikkeudtømmende liste af forhold:
Det første forhold er nettoafkastet på ejerskabet hos eje‐
ren. Nettoafkastet opgøres som ejerens indtægter fra ejerska‐
bet til de immaterielle aktiver fratrukket et markedsmæssigt
afkast på ejerens kapitalbinding samt udgifter til egne aktivi‐
teter i forbindelse med ejerskabet. Et højt nettoafkast hos
ejeren af de immaterielle aktiver uden tilsvarende værdiska‐
bende funktioner fra ejeren til den aktivitet, hvori de imma‐
terielle aktiver anvendes, kan isoleret set være en indikation
på, at ejerskabet ikke har økonomisk substans.
Det andet forhold er ejerens kontrol over risikoen ved det
konkrete ejerskab, idet graden af kontrol over risikoen vil
skulle vurderes i forhold til de konkrete aktiver. Ved kontrol
over risiko forstås indsigt og evne til at træffe beslutninger
vedrørende udvikling og brug af de immaterielle aktiver
samt faktisk udøvelse af disse kontrol- og beslutningstager‐
funktioner. Formel godkendelse af beslutninger, der er truf‐
fet andre steder i koncernen, anses ikke for kontrol over
risiko. Ejerskabet til immaterielle aktiver kræver typisk be‐
tydelige kontrolfunktioner hos ejeren. Har ejeren ikke reelt
udøvet kontrolfunktionerne i forhold til de konkrete immate‐
rielle aktiver, kan det være udtryk for mangel på økonomisk
substans i forhold til ejerskabet.
Det tredje forhold er ejerens egne værdiskabende aktivi‐
teter i forhold til de immaterielle aktiver. I jo højere grad
ejeren set over tid selv har udført de værdiskabende aktivite‐
ter i relation til videreudvikling, forbedring og driftsmæssig
udnyttelse af de immaterielle aktiver, des mere vil det tale
for, at ejerskabet har økonomisk substans. Antallet af egne
ansatte og lønudgifter forbundet med sådanne værdiskaben‐
de aktiviteter vil typisk være en velegnet og let målbar
indikator for omfanget af ejerens egne værdiskabende akti‐
viteter. Ejerens egne værdiskabende aktiviteter i forhold til
de immaterielle aktiver vurderes med udgangspunkt i den
samlede værdiskabelse i hele den periode, hvor de immate‐
rielle aktiver og platformen til disse er blevet udviklet og
anvendt.
Det fjerde forhold er de immaterielle aktivers eventuelle
sammenhæng med andre immaterielle aktiver og aktiviteter
i koncernen. Hvis de immaterielle aktiver bedst kan udnyttes
økonomisk i sammenhæng med andre nært forbundne im‐
materielle aktiver, som ejes af koncernforbundne selskaber,
vil en adskillelse af ejerskabet til de pågældende immate‐
rielle aktiver kunne være forretningsmæssigt irrationel og
kunstig og dermed indikere mangel på økonomisk substans
i ejerskabet. Som eksempel kan nævnes, at varemærker og
brands i almindelighed vil være mere værd sammen med de
nært tilknyttede patenter og knowhow, end rettighederne er
hver for sig.
Ved substansvurderingen vil der i almindelighed skulle
lægges mindre vægt på ejerens aktiviteter i forhold til jurid‐
isk beskyttelse og håndhævelse af rettighederne, da sådanne
aktiviteter afspejler det formelle frem for det reelle økono‐
miske ejerskab. Der vil typisk også skulle lægges mindre
vægt på rene vedligeholdelsesaktiviteter, idet betydningen
af varetagelsen af vedligeholdelsesfunktioner dog vil kunne
afhænge af, om de konkrete immaterielle aktiver kræver
væsentlig vedligeholdelse for at bevare deres værdi.
Endelig skal der ved bedømmelsen af, om der er videre‐
ført en væsentlig økonomisk aktivitet, henses til, om der
er proportionalitet mellem aktiviteterne og værdien af og
indtægterne fra de immaterielle aktiver. Eksempelvis vil et
selskab med 20 ansatte og årlige egenomkostninger til løn
og lokaler på 50 mio. kr., som har erhvervet immaterielle
aktiver med en værdi på 10 mia. kr., i almindelighed ikke
kunne anses for at have videreført en væsentlig økonomisk
aktivitet vedrørende de immaterielle aktiver. Et selskab af
samme størrelse, der har erhvervet immaterielle aktiver med
en værdi på 1 mia. kr., vil derimod lettere kunne anses for at
have videreført en væsentlig økonomisk aktivitet vedrørende
5
de immaterielle aktiver. Bedømmelsen af proportionaliteten
er konkret, og der vil også skulle tages hensyn til de øvrige
indikatorer, der som nævnt skal tages i betragtning ved sub‐
stansvurderingen.
Ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens § 32,
stk. 5, nr. 3, litra b, 3. pkt., indeholder en undtagelse til den
partielle substanstest, som fremgår af ændringsforslagets
forslag til § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 2. pkt.
Det foreslås, at uanset om datterselskabet opfylder den
partielle substanstest, jf. forslaget til 2. pkt., vil anden ind‐
komst fra immaterielle aktiver skulle medregnes til CFC-
indkomsten, hvis datterselskabet varetager ejerskabet og
eventuelt salgs- og distributionsfunktioner i relation til sine
immaterielle aktiver, mens de øvrige væsentlige funktioner
vedrørende aktiverne kun i ubetydeligt omfang er udført el‐
ler udføres i det land, hvor datterselskabet er skattemæssigt
hjemmehørende.
Den foreslåede undtagelse vil i praksis formentlig være
særlig relevant i relation til immaterielle aktiver, der lader
sig afgrænse og udskille, typisk registrerbare immaterielle
aktiver såsom patenter, dvs. tilfælde, hvor det er muligt at
adskille det juridiske og økonomiske ejerskab fra de funk‐
tioner, der vedrører dels udviklingen af aktivet, dels den
kommercielle udnyttelse heraf. Undtagelsen vil efter de kon‐
krete omstændigheder dog også kunne finde anvendelse i
forhold til andre immaterielle aktiver, f.eks. knowhow.
Det følger af det foreslåede første led af bestemmelsen,
at bestemmelsen vil kunne finde anvendelse i situationer,
hvor datterselskabet varetager ejerskabet og eventuelt salgs-
og distributionsfunktioner i relation til sine immaterielle
aktiver. Ved varetagelse af ejerskab vil skulle forstås ikke
blot det formelle ejerskab, men også de hermed forbund‐
ne funktioner, der består i beskyttelse og håndhævelse af
rettighederne knyttet til det immaterielle aktiv. Alle disse
funktioner og de finansielle ressourcer, der er nødvendige
for at udføre funktionerne, er mobile funktioner, der nemt
lader sig flytte, og som dermed også tilsvarende nemt kan
flyttes udelukkende af skattemæssige årsager. Placering af
ejerskabet til og dermed indtægterne fra immaterielle aktiver
i et datterselskab, der varetager sådanne funktioner, vurderes
således ikke i sig selv at burde indebære, at anden indkomst
fra de immaterielle aktiver ikke anses for CFC-indkomst.
Det følger af det foreslåede andet led af bestemmelsen,
at undtagelsesbestemmelsen kun vil skulle finde anvendelse,
hvis de øvrige væsentlige funktioner vedrørende aktiverne
kun i ubetydeligt omfang er udført eller udføres i det land,
hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende.
Er de immaterielle aktiver f.eks. helt eller delvis blevet
udviklet af datterselskabet selv, forestår datterselskabet helt
eller delvis den løbende videreudvikling, eller anvender
datterselskabet aktiverne i sin løbende forretningsmæssige
drift, vil undtagelsesbestemmelsen som udgangspunkt ikke
skulle finde anvendelse. Det samme vil gælde, hvis de på‐
gældende funktioner er udført eller udføres i datterselska‐
bets hjemland af et koncernforbundet selskab eller en tredje‐
mand.
Undtagelsesbestemmelsen vil som udgangspunkt heller
ikke finde anvendelse, hvis f.eks. den produktion, som et
immaterielt aktiv udnyttes i, udføres i datterselskabets hjem‐
land, og det er også i den henseende uden betydning, om det
er datterselskabet selv, et koncernforbundet selskab eller en
tredjemand, der varetager produktionen.
Udgangspunktet fraviges dog, hvis der i datterselskabets
hjemland – ud over datterselskabets varetagelse af ejerska‐
bet og eventuelt salgs- og distributionsfunktioner – kun i
ubetydeligt omfang sker varetagelse af de øvrige væsentli‐
ge funktioner vedrørende datterselskabets immaterielle ak‐
tiver. Det vil bero på en konkret bedømmelse, hvorvidt
varetagelsen af funktionerne udelukkende er af ubetydeligt
omfang, idet vurderingen skal foretages i forhold til det
samlede omfang af de øvrige væsentlige funktioner vedrø‐
rende datterselskabets immaterielle aktiver.
Ejer datterselskabet eksempelvis et immaterielt aktiv,
som er udviklet af et koncernforbundet selskab i et andet
land, vil datterselskabets udnyttelse af aktivet ved produk‐
tion af varer, der udelukkende omsættes på et lille lokalt
marked, således kunne være af ubetydeligt omfang, hvis
aktivet i øvrigt af koncernforbundne selskaber i andre lande
udnyttes til produktion af varer, der danner grundlag for en
meget betydelig omsætning på verdensplan.
Ved vurderingen af, om de øvrige væsentlige funktioner
vedrørende de immaterielle aktiver er udført eller udføres
i andre lande, vil det skulle være afgørende, om de funk‐
tioner, der knytter sig til udviklingen, videreudviklingen,
produktionen og anvendelsen af de immaterielle aktiver i
den løbende drift, faktisk udføres uden for det land, hvor
datterselskabet er hjemmehørende. Det vil således ikke væ‐
re tilstrækkeligt til at anse datterselskabet for at varetage
sådanne funktioner, at de helt eller delvis udføres for datter‐
selskabets regning.
Det bemærkes i den henseende, at finansielle ressourcer
er lette at flytte, herunder af rent skattemæssige grunde. Den
finansielle kapacitet, der er nødvendig for, at datterselskabet
vil kunne lade andre virksomheder forestå den faktiske va‐
retagelse af f.eks. udviklings- eller produktionsfunktioner
(efter kontrakt) i andre lande, men for datterselskabets reg‐
ning, vil derfor let kunne tilføres datterselskabet. Dette vil
imidlertid ikke være udtryk for, at indtægterne fra de imma‐
terielle aktiver faktisk har en væsentlig tilknytning til det
land, hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende.
I relation til afgørelsen af, i hvilket omfang øvrige væ‐
sentlige funktioner udføres uden for det land, hvor datter‐
selskabet er skattemæssigt hjemmehørende, vil der skulle
lægges vægt på både historiske og fortløbende funktioner i
relation til de immaterielle aktiver.
Hvis udviklingen af de immaterielle aktiver helt eller del‐
vis er foretaget af datterselskabet og disse udviklingsfunkti‐
oner ikke må anses for at have haft et ubetydeligt omfang,
vil der således intet være til hinder for, at datterselskabet
efterfølgende alene varetager ejerskabet til de immaterielle
aktiver, som det selv har udviklet eller været med til at ud‐
vikle. De immaterielle aktiver vil i en sådan situation have
en tilstrækkelig tilknytning til datterselskabet.
Varetager datterselskabet selv eller har det selv varetaget
nogle af de væsentlige funktioner i relation til sine immate‐
rielle aktiver, vil det således skulle indebære, at datterselska‐
6
bet ikke vil være omfattet af undtagelsen til den partielle
substanstest.
Der vil ved vurderingen af, om den foreslåede undtagel‐
se til den partielle substanstest skal finde anvendelse, efter
den foreslåede bestemmelses formulering skulle foretages
en samlet bedømmelse af de immaterielle aktiver, som dat‐
terselskabet ejer. Det bemærkes, at placeringen af ejerskabet
til immaterielle aktiver ofte bør ses i den sammenhæng,
som de indgår i. Har et datterselskab f.eks. i ikke ubetyde‐
ligt omfang varetaget funktioner i form af egenudvikling af
immaterielle aktiver, vil det kunne være naturligt, at datter‐
selskabet også varetager ejerskabet til tilsvarende tilkøbte
immaterielle aktiver.
Det er ikke bestemmelsens formål at hindre, at dattersel‐
skaber skal kunne tilkøbe sig immaterielle aktiver, så længe
aktiverne naturligt indgår eller anvendes som led i væsentli‐
ge funktioner udført af datterselskabet.
Det bemærkes herved, at vurderingen efter den foreslåe‐
de bestemmelse skal ske på grundlag af de konkrete faktiske
omstændigheder og forhold. Den generelle omgåelsesklau‐
sul i ligningslovens § 3 vil således fortsat finde anvendelse,
og det vil derfor ikke være muligt kunstigt at organisere
sig således, at betingelserne for, at undtagelsen fra den par‐
tielle substanstest ikke vil kunne finde anvendelse, formelt
er opfyldt, hvis arrangementerne skal anses for at udgøre
omgåelse.
Den foreslåede undtagelse til den partielle substanstest
vil indebære, at det på forhånd vil være fastlagt, hvordan
virksomhederne og Skatteforvaltningen i relation til anven‐
delsen af CFC-reglerne vil skulle bedømme en række tilfæl‐
de, man i forvejen må anse for at kunne give særlig anled‐
ning til at nære tvivl om, hvorvidt ejerskabet til immaterielle
aktiver afspejler en reel økonomisk aktivitet.
I de af undtagelsen omfattede tilfælde vil det således
ikke være nødvendigt at foretage den komplekse konkrete
vurdering af alle de faktiske forhold og omstændigheder,
som efter det EU-retlige misbrugsprincip skal foretages for
at fastslå, om datterselskabet reelt driver en væsentlig øko‐
nomisk aktivitet i relation til de immaterielle aktiver, og
om denne aktivitet understøttes af tilstrækkeligt personale,
udstyr, aktiver og lokaler.
Ved ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens §
32, stk. 5, nr. 3, litra b, 4. pkt., foreslås det, at den partiel‐
le substanstest i det i ændringsforslaget foreslåede 2. pkt.
kun skal finde anvendelse for datterselskaber, der er skat‐
temæssigt hjemmehørende i en stat, hvor den kompetente
myndighed i denne stat skal udveksle oplysninger med de
danske skattemyndigheder efter en dobbeltbeskatningsover‐
enskomst, en anden international overenskomst eller kon‐
vention eller en administrativt indgået aftale om bistand i
skattesager.
Det vil sige, at datterselskaber, der er skattemæssigt
hjemmehørende i en stat, hvor den kompetente myndighed
ikke udveksler oplysninger med Skatteforvaltningen, ikke
kan påberåbe sig den partielle substanstest. Det vil have den
følge, at anden indkomst fra immaterielle aktiver for sådan‐
ne datterselskabers vedkommende altid vil skulle medregnes
til CFC-indkomsten, jf. hovedreglen i det i ændringsforsla‐
get foreslåede 1. pkt.
Ved ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens
§ 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 5. pkt., foreslås det, at dattersel‐
skaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i en stat som
nævnt i 4. pkt., dog ikke skal medregne anden indkomst
efter 1. pkt., såfremt indkomsten hidrører fra immaterielle
aktiver, som i det væsentligste er foranlediget af forsknings-
og udviklingsvirksomhed udført af datterselskabet selv eller
af koncernforbundne selskaber, jf. § 31 C, der er skattemæs‐
sigt hjemmehørende i samme stat.
Den foreslåede bestemmelse tager hensyn til, at der er
en række udviklingslande, der ikke har informationsudveks‐
lingsaftaler med Danmark, hvilket bl.a. kan skyldes, at de
pågældende lande ikke har velfungerende skatteregler og
-administrationer. Der er danske moderselskaber, der har
opkøbt datterselskaber i sådanne lande og har videreført
den aktivitet, som de opkøbte selskaber har haft i det pågæl‐
dende udviklingsland. Den foreslåede bestemmelse har til
hensigt at undgå, at ændringsforslaget i sådanne tilfælde
vil føre til en utilsigtet CFC-beskatning af de pågældende
datterselskabers indkomst.
Ved ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens §
32, stk. 5, nr. 3, litra b, 6. pkt., foreslås det, at det skal
være en betingelse for anvendelse af substanstesten i den
foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5,
nr. 3, litra b, 2. pkt., at moderselskabet inden for fristen
for afgivelse af oplysninger efter skattekontrollovens § 12
vælger, at bestemmelsen skal finde anvendelse ved opgørel‐
sen af datterselskabets CFC-indkomst, og senest 60 dage
efter fristen for indgivelse af oplysningsskemaet indsender
oplysninger til Skatteforvaltningen, der godtgør, at dattersel‐
skabets anden indkomst af immaterielle aktiver er omfattet
af bestemmelsen.
Substanstesten efter den foreslåede bestemmelse i selska‐
bsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 2. pkt., indebærer,
at der skal foretages en vurdering af alle de faktiske forhold
og omstændigheder for at fastslå, om datterselskabet reelt
driver en væsentlig økonomisk aktivitet i relation til de
immaterielle aktiver. Det er moderselskabet, der – som EU-
Domstolen påpeger i præmis 70 i dommen i sag C-196/04,
Cadbury Schweppes – er bedst egnet til at levere den doku‐
mentation, der er nødvendig for at foretage bedømmelsen og
muliggøre, at Skatteforvaltningen kan kontrollere modersel‐
skabets oplysninger.
Ved den foreslåede bestemmelse foreslås det derfor, at
moderselskabet inden for oplysningsfristen skal træffe et
valg, i relation til om substanstesten skal finde anvendelse
ved opgørelsen af CFC-indkomsten i det pågældende datter‐
selskab, og senest 60 dage herefter skal indsende oplysnin‐
ger, der godtgør, at betingelserne for at anvende bestemmel‐
sen er opfyldt.
Hvad angår første led i den foreslåede bestemmelse om,
at moderselskabet skal træffe et valg om anvendelse af den
partielle substanstest, bemærkes det, at det i en række til‐
fælde umiddelbart vil være muligt for moderselskabet at
konstatere, at der ikke er behov for at vælge at anvende den
partielle substanstest ved opgørelsen af et bestemt dattersel‐
7
skabs CFC-indkomst. Det vil kunne være tilfældet, f.eks.
hvis datterselskabet slet ikke eller kun i meget begrænset
omfang ejer immaterielle aktiver, eller hvis det i øvrigt er
oplagt, at betingelserne for CFC-beskatning af datterselska‐
bet ikke er opfyldt. I sådanne tilfælde er der ingen grund
for moderselskabet til at vælge at anvende bestemmelsen og
dermed skulle levere oplysninger herom.
Træffer et moderselskab ikke et positivt valg om, at
bestemmelsen finder anvendelse, vil dette skulle anses for
et fravalg af bestemmelsen, og datterselskabets anden ind‐
komst af immaterielle aktiver vil derfor skulle medregnes til
CFC-indkomsten efter den foreslåede bestemmelse i selska‐
bsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 1. pkt.
Der er efter den foreslåede bestemmelse ikke noget krav
om, at moderselskabet skal træffe samme valg i forhold til
samtlige datterselskaber, og valget kan træffes på ny i hvert
enkelt indkomstår.
Da der efter forslaget vil være tale om et såkaldt selvan‐
givelsesvalg, vil det som udgangspunkt være bindende for
moderselskabet i forhold til det pågældende indkomstår. Har
moderselskabet fravalgt at anvende den partielle substan‐
stest i forhold til et bestemt datterselskab, vil moderselska‐
bet derfor ikke kunne fortryde sit valg, blot fordi det efter‐
følgende viser sig, at moderselskabet bliver CFC-beskattet i
relation til det pågældende datterselskab. Der henvises i for‐
hold til muligheden for omvalg i øvrigt til bemærkningerne
nedenfor om ændringsforslagets forslag til selskabsskattelo‐
vens § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 6. pkt.
Hvad angår andet led i den foreslåede bestemmelse om
de oplysninger, moderselskabet vil skulle indsende til Skat‐
teforvaltningen, når bestemmelsen om den partielle substan‐
stest er tilvalgt, bemærkes det, at moderselskabet vil skulle
indsende oplysninger om, hvilke immaterielle aktiver den
pågældende indkomst vedrører.
Derudover vil det i høj grad afhænge af de konkrete
forhold, hvilke oplysninger der må anses for nødvendige for
at godtgøre, at betingelserne for at anvende den foreslåede
bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra
b, 2. pkt., er opfyldt. Det bemærkes, at det i den forbindelse
også vil skulle godtgøres, at den undtagelse fra 2. pkt., der
følger af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens
§ 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 3. pkt., ikke finder anvendelse.
Det må formodes, at omfanget af den nødvendige do‐
kumentation i mange tilfælde vil være ganske begrænset,
f.eks. hvis datterselskabet selv deltager eller har deltaget
i udviklingen af de immaterielle aktiver, eller hvis datter‐
selskabets immaterielle aktiver benyttes i forbindelse med
lokal produktion. I sådanne tilfælde vil opfyldelsen af betin‐
gelserne for anvendelse af substanstesten formentlig kunne
dokumenteres ved indsendelse af forholdsvis få allerede ud‐
arbejdede dokumenter, herunder årsrapporter med oplysnin‐
ger om selskabets aktiviteter, antal ansatte m.v., og eventuelt
dokumenter, der indgår i den allerede udarbejdede transfer
pricing-dokumentation. I mere komplekse og tvivlsomme
tilfælde kan der dog være behov for en mere detaljeret og
omfangsrig dokumentation.
Da det kan være relevant at dokumentere opfyldelsen
af betingelserne for anvendelse af substanstesten ved at hen‐
vise til allerede udarbejdet transfer pricing-dokumentation,
foreslås det, at dokumentationen ligesom transfer pricing-
dokumentationen skal indsendes senest 60 dage efter oplys‐
ningsfristens udløb.
Når der er indsendt de nødvendige oplysninger i et enkelt
indkomstår, kan dokumenterne desuden genbruges, således
at der kun indsendes nye oplysninger, hvis der er indtrådt
væsentlige ændringer, der kan have betydning for bedøm‐
melsen, f.eks. i form af tilkøb af nye immaterielle aktiver
eller ændringer i datterselskabets aktiviteter.
Det vil efter den foreslåede bestemmelse være moder‐
selskabet, der vil have bevisbyrden og således vil skulle
godtgøre, at betingelserne for at anvende den partielle sub‐
stanstest er opfyldt. Hvis den indsendte dokumentation er
mangelfuld eller utilstrækkelig, vil dette således komme mo‐
derselskabet til skade, idet Skatteforvaltningen i så fald vil
kunne lægge til grund, at betingelserne for at anvende den
foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5,
nr. 3, litra b, 2. pkt., ikke er opfyldt. I så fald skal dattersel‐
skabets anden indkomst af immaterielle aktiver medregnes
til CFC-indkomsten efter den foreslåede bestemmelse i sel‐
skabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 1. pkt.
Inden Skatteforvaltningen vil kunne træffe afgørelse om,
at betingelserne for at anvende reglerne om den partielle
substanstest ikke er opfyldt, vil moderselskabet skulle have
mulighed for at tilvejebringe den manglende dokumentation.
Er den relevante dokumentation indsendt, vil det bero på
en samlet konkret vurdering af de faktiske omstændigheder
som beskrevet heri, om betingelserne for at anvende den
foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5,
nr. 3, litra b, 2. pkt., må anses for opfyldt.
Ved ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens §
32, stk. 5, nr. 3, litra b, 7. pkt., foreslås det, at modersel‐
skabet efter fristen for afgivelse af oplysninger efter skatte‐
kontrollovens § 12 kun kan ændre sit valg efter skattefor‐
valtningslovens § 30, eller hvis moderselskabet godtgør,
at datterselskabet kun anses for et CFC-selskab som følge
af medregning af indkomst fra immaterielle aktiver, som
moderselskabet ikke inden fristen var bekendt med datter‐
selskabets ejerskab af.
Skatteforvaltningslovens § 30 er den almindelige regel,
der gælder om adgangen til eventuelt omvalg af såkaldte
selvangivelsesvalg. Efter bestemmelsen kan Skatteforvalt‐
ningen tillade, at en skattepligtig ændrer et selvangivelses‐
valg, i det omfang Skatteforvaltningen har foretaget en
ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har
betydning for valget, og valget som følge heraf har fået
utilsigtede skattemæssige konsekvenser.
Hvis moderselskabet har fravalgt at anvende den partiel‐
le substanstest ud fra en forventning om, at der ikke vil
indtræde CFC-beskatning, og Skatteforvaltningen efterføl‐
gende foretager en ændring af skatteansættelsen, hvorved
det fastslås, at der skal ske CFC-beskatning, vil dette ikke
kunne begrunde et omvalg efter skatteforvaltningslovens §
30. Det skyldes, at ansættelsen om CFC-beskatning i givet
fald vil være en konsekvens af moderselskabets valg, og at
CFC-beskatningen af datterselskabet derfor ikke er en følge
8
af ansættelsen i skatteforvaltningslovens § 30’s forstand, jf.
tilsvarende SKM2021. 16H.
Der vil derimod være adgang til omvalg efter skatte‐
forvaltningslovens § 30, hvis Skatteforvaltningen f.eks. fo‐
retager en ansættelse om, at der er sket overdragelse af
immaterielle aktiver til datterselskabet, og denne ændrede
ansættelse har betydning for opgørelsen af datterselskabets
CFC-indkomst og indebærer, at moderselskabets fravalg af
substanstesten viser sig at få utilsigtede skattemæssige kon‐
sekvenser.
Af andet led i den i ændringsforslaget foreslåede bestem‐
melse følger, at moderselskabet også vil skulle have adgang
til omvalg af en beslutning om ikke at anvende den partielle
substanstest for et givent datterselskab, hvis moderselskabet
godtgør, at datterselskabet kun anses for et CFC-selskab
som følge af medregning af indkomst fra immaterielle akti‐
ver, som moderselskabet ikke inden fristen var bekendt med
datterselskabets ejerskab af.
Det bemærkes, at der kan være tilfælde, hvor det efterføl‐
gende viser sig, at et udenlandsk datterselskab ejer immate‐
rielle aktiver, uden at det kan bebrejdes det danske moder‐
selskab, at det ikke var bekendt hermed ved oplysningsfri‐
stens udløb. Et sådant ejerskab kan f.eks. blive konstateret i
forbindelse med en skatteansættelse foretaget af skattemyn‐
dighederne i datterselskabets hjemland, og hvis denne an‐
sættelse ikke medfører, at der af Skatteforvaltningen også
foretages en ændring af moderselskabets ansættelse, vil be‐
tingelserne for et omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30
ikke være opfyldt.
Der bør ikke kunne spekuleres i muligheden for at foreta‐
ge et omvalg i tilfælde, hvor moderselskabet fortryder sit
oprindelige valg, blot fordi det efterfølgende viser sig, at
moderselskabet bliver CFC-beskattet i relation til det pågæl‐
dende datterselskab. Muligheden for omvalg efter den fore‐
slåede bestemmelses andet led foreslås således at kræve, at
moderselskabet godtgør, både at det ikke inden oplysnings‐
fristens udløb var bekendt med datterselskabets ejerskab af
de immaterielle aktiver, og at datterselskabet kun anses for
et CFC-selskab netop som følge af medregningen af CFC-
indkomst fra de pågældende immaterielle aktiver
Ved ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens §
32, stk. 5, nr. 3, litra b, 8. pkt., foreslås det, at Skatteforvalt‐
ningen skal kunne fastsætte regler om, hvilke oplysninger
der skal indsendes efter den foreslåede bestemmelse i sel‐
skabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 6. pkt.
Den foreslåede bestemmelse vil give Skatteforvaltningen
mulighed for at fastsætte regler om både dokumentationens
indhold og form. Regler herom vil kunne bidrage til at sik‐
re, at det for virksomhederne på forhånd klart fremgår, hvil‐
ke oplysninger der forventes indsendt, og at de indsendte
oplysninger er ensartede. Dette vil kunne lette administratio‐
nen af regelsættet for både virksomhederne og Skatteforvalt‐
ningen.
Reglerne vil skulle udformes, under hensyn til at virk‐
somhederne efter den foreslåede bestemmelse i selska‐
bsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 6. pkt., kun vil
skulle indsende de oplysninger, der er nødvendige for at
godtgøre, at betingelserne for at anvende den foreslåede
bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra b,
2. pkt., er opfyldt, og det vil skulle tilstræbes, at dokumenta‐
tionskravene udformes således, at den administrative byrde
for virksomhederne begrænses.
Provenumæssige bemærkninger
Med ændringsforslaget indføres en partiel substanstest,
der indebærer, at »anden indkomst« fra immaterielle ak‐
tiver som udgangspunkt kun skal medregnes til CFC-ind‐
komsten, hvis datterselskabet er »uden substans«. En par‐
tiel substanstest udgør en alternativ implementering af den
direktivbestemte udvidelse af, hvilke indkomster der skal
medregnes til CFC-indkomsten. Det vurderes, at den fore‐
slåede udformning af den partielle substanstest fortsat vil
indebære en styrkelse af værnsreglerne, selv om styrkelsen
af værnsreglerne i visse tilfælde kan være mindre effektiv
end den model, der indgår i det fremsatte lovforslag. De
provenumæssige konsekvenser ved ændringsforslaget lader
sig ikke nærmere kvantificere.
Til nr. 4
Det følger af den i lovforslaget foreslåede affattelse af
selskabsskattelovens § 32, stk. 10, 1. pkt., at der i de tilfæl‐
de, hvor moderselskabet nedbringer sin ejerandel i dattersel‐
skabet, ved opgørelsen af datterselskabets CFC-indkomst
og datterselskabets samlede skattepligtige indkomst skal
medregnes den indkomst, som datterselskabet ville have
oppebåret, hvis datterselskabet havde afstået samtlige sine
aktiver og passiver omfattet af selskabsskattelovens § 32,
stk. 5. Denne beskatning betegnes normalt som en fiktiv
afståelsesbeskatning.
Som følge af ændringsforslag nr. 3 udgår den i lovforsla‐
get foreslåede regel om, at indkomst fra immaterielle akti‐
ver, der er udviklet af datterselskabet selv, ikke medregnes
til CFC-indkomsten, idet der nu i stedet foreslås indført
en partiel substanstest for anden indkomst fra immaterielle
aktiver.
Det ville umiddelbart indebære, at den fulde avance ved
en fiktiv afståelse af egenudviklede immaterielle aktiver vil‐
le skulle medregnes til CFC-indkomsten efter selskabsskat‐
telovens § 32, stk. 1, nr. 1, og stk. 10. Dette vurderes
ikke hensigtsmæssigt, da det i givet fald ville medføre, at
egenudviklede immaterielle aktiver ville blive CFC-beskat‐
tet hårdere end erhvervede og flyttede immaterielle aktiver,
hvor der i givet fald er en fradragsberettiget anskaffelses‐
sum.
Ved ændringsforslaget foreslås det, at der ved opgørelsen
af CFC-indkomsten efter selskabsskattelovens § 32, stk. 10,
kun skal ske en medregning af avancen fra immaterielle
aktiver ved den fiktive afståelsesbeskatning, såfremt betin‐
gelserne for medregning af anden indkomst fra immaterielle
aktiver til CFC-indkomsten er opfyldt, jf. ændringsforslag
nr. 3.
Det bemærkes, at der ved ændringsforslag nr. 1 foreslås
en tilsvarende ændring af selskabsskattelovens § 32, stk. 1,
nr. 1.
9
Til nr. 5
Med ændringsforslaget foreslås en konsekvensændring
som følge af ændringsforslag nr. 4, hvorved der foreslås ind‐
sat et nyt punktum i den i lovforslaget foreslåede affattelse
af selskabsskattelovens § 32, stk. 10.
Det foreslås, at henvisningerne i den foreslåede affattelse
af både 4. og 6. pkt., der bliver 5. og 7. pkt., i selskabsskat‐
telovens § 32, stk. 10, ændres for at tage højde for det
foreslåede indsatte nye punktum. Begge steder foreslås det
at ændre henvisningen, således at der fremover henvises til
1.-4. pkt. og ikke til 1.-3. pkt., således at henvisningerne
også omfatter det nye punktum.
Det foreslåede nye punktum, jf. ændringsforslag nr. 4,
vil have betydning for opgørelsen af indkomst ved fiktiv
afståelsesbeskatning ved nedbringelse af ejerandele i datter‐
selskabet. Konsekvensændringen vil have den betydning, at
den ændrede opgørelse af indkomst også vil skulle have
virkning i relation til bestemmelsens øvrige dele, der omfat‐
ter tilfælde, hvor der undtages fra beskatning, og tilfælde,
hvor der alene skal ske en forholdsmæssig beskatning.
Til nr. 6
Med ændringsforslaget foreslås det, at den foreslåede
opkøbsregel i selskabsskattelovens § 32, stk. 17 og 18, jf.
lovforslagets § 1, nr. 11, udgår.
Med ændringsforslag nr. 3 foreslås nye betingelser for
medregning af indkomst fra immaterielle aktiver, der fore‐
slås som erstatning for den i lovforslaget foreslåede model,
hvis væsentlige komponenter var en målretning af, hvornår
indkomst fra immaterielle aktiver medregnes til CFC-ind‐
komsten efter den i lovforslaget foreslåede udformning af
selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, kombineret med
opkøbsreglen foreslået i lovforslagets forslag til bestemmel‐
serne i selskabsskattelovens § 32, stk. 17 og 18.
Det foreslås, at opkøbsreglen udgår af lovforslaget, da
den ikke harmonerer med ændringsforslaget om en partiel
substanstest.
Til nr. 7
Det følger af lovforslagets § 3, stk. 1-3, at loven træder i
kraft den 1. januar 2021 og har virkning for indkomstår, der
påbegyndes den 1. januar 2021 eller senere.
Med ændringsforslaget foreslås det, at lovforslagets § 3,
stk. 1-3, ændres, så loven træder i kraft den 1. juli 2021
og har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. juli
2021 eller senere. Herved vil det blive sikret, at de ændre‐
de CFC-regler, der på visse punkter kan være bebyrdende
for virksomhederne, hverken får tilbagevirkende kraft eller
virkning tilbage i tid.
Til nr. 8
Med ændringsforslaget foreslås det, at lovforslagets § 3,
stk. 3, 2. pkt., udgår. Punktummet henviser til den i lovfor‐
slaget foreslåede målretning af indkomsten fra immaterielle
aktiver efter selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, jf. lov‐
forslagets § 1, nr. 6. Idet målretningen foreslås erstattet med
en anden tilgang med en partiel substanstest, jf. ændrings‐
forslag nr. 3, foreslås det, at henvisningen til målretningen
udgår af overgangsreglen i lovforslagets § 3, stk. 3, idet
denne ikke længere er relevant.
Til nr. 9
I lovforslagets § 3, stk. 3, 8. pkt., henvises til 5. og 6.
pkt. Henvisningen skulle have været til 6. og 7. pkt., og det
foreslås at rette denne henvisningsfejl.
Det bemærkes, at det med ændringsforslag nr. 8 foreslås,
at 2. pkt. udgår, hvorved de efterfølgende punktummer ryk‐
ker. Bestemmelsen, som dette ændringsforslag vedrører, vil
derved blive § 3, stk. 3, 7. pkt., og henvisningen vil blive til
5. og 6. pkt.
Til nr. 10
I lovforslagets § 3, stk. 3, 9. pkt., henvises til 7. pkt.
Henvisningen skulle have været til 8. pkt., og det foreslås at
rette denne henvisningsfejl.
Det bemærkes, at det med ændringsforslag nr. 8 foreslås,
at 2. pkt. udgår, hvorved de efterfølgende punktummer ryk‐
ker. Bestemmelsen, som dette ændringsforslag vedrører, vil
derved blive § 3, stk. 3, 8. pkt., og henvisningen vil blive til
7. pkt.
5. Udvalgsarbejdet
Lovforslaget blev fremsat den 11. november 2020 og var
til 1. behandling den 24. november 2020. Lovforslaget blev
efter 1. behandling henvist til behandling i Skatteudvalget.
Oversigt over lovforslagets sagsforløb og dokumenter
Lovforslaget og dokumenterne i forbindelse med ud‐
valgsbehandlingen kan læses under lovforslaget på Folketin‐
gets hjemmeside www.ft.dk.
Møder
Udvalget har behandlet lovforslaget i 6 møder.
Teknisk gennemgang
Skatteministeren og medarbejdere fra Skatteministeriet
har den 20. maj 2021 foretaget en teknisk gennemgang af
dele af lovforslaget over for udvalget. Materialet er omdelt
som bilag 17.
Høringssvar
Lovforslaget er en opdateret genfremsættelse af de dele
af lovforslag nr. L 48 (folketingsåret 2019-20), der indeholdt
forslag om ændringer af CFC-reglerne. I lovforslaget er der
indarbejdet de ændringsforslag, som skatteministeren ønske‐
de at stille til lovforslag nr. L 48, jf. L 48 – bilag 16 og
21 (folketingsåret 2019-20). Et udkast til lovforslag nr. L
48 (folketingsåret 2019-20) har inden fremsættelsen været
sendt i høring, og Skatteministeriet sendte den 12. septem‐
ber 2019 dette udkast til udvalget, jf. SAU alm. del – bilag
41 (folketingsåret 2018-19, 2. samling). Den 11. november
2020 sendte skatteministeren høringssvarene og et hørings‐
notat til udvalget.
Høringssvar til ændringsforslag
Et udkast til ændringsforslag har været sendt i forkortet
høring, og skatteministeren sendte den 22. april 2021 dette
10
udkast til udvalget, jf. svar på spørgsmål 12. Den 14. maj
2021 sendte skatteministeren ændringsforslag, høringssvare‐
ne og et høringsnotat til udvalget, jf. bilag 15.
Bilag
Under udvalgsarbejdet er der omdelt 24 bilag på lovfor‐
slaget.
Skriftlige henvendelser
Udvalget har under udvalgsarbejdet modtaget 14 skriftli‐
ge henvendelser om lovforslaget.
Spørgsmål
Udvalget har under udvalgsarbejdet stillet 30 spørgsmål
til skatteministeren til skriftlig besvarelse, som ministeren
har besvaret.
Birgitte Vind (S) Bjørn Brandenborg (S) fmd. Jens Joel (S) Jeppe Bruus (S) Jesper Petersen (S) Kasper Sand Kjær (S)
Malte Larsen (S) Thomas Jensen (S) Troels Ravn (S) Kathrine Olldag (RV) Katrine Robsøe (RV) Carl Valentin (SF)
Theresa Berg Andersen (SF) Rasmus Nordqvist (SF) Rune Lund (EL) Victoria Velasquez (EL) Louise Schack Elholm (V)
Anne Honoré Østergaard (V) Marlene Ambo-Rasmussen (V) Torsten Schack Pedersen (V) Kim Valentin (V)
Kenneth Mikkelsen (V) nfmd. Dennis Flydtkjær (DF) Hans Kristian Skibby (DF) René Christensen (DF)
Rasmus Jarlov (KF) Mona Juul (KF) Ole Birk Olesen (LA) Simon Emil Ammitzbøll-Bille (UFG)
Nye Borgerlige, Alternativet, Kristendemokraterne, Inuit Ataqatigiit, Siumut, Sambandsflokkurin og Javnaðarflokkurin
havde ikke medlemmer i udvalget.
Socialdemokratiet (S) 49
Venstre, Danmarks Liberale Parti (V) 39
Dansk Folkeparti (DF) 16
Socialistisk Folkeparti (SF) 15
Radikale Venstre (RV) 14
Enhedslisten (EL) 13
Det Konservative Folkeparti (KF) 13
Nye Borgerlige (NB) 4
Liberal Alliance (LA) 3
Alternativet (ALT) 1
Kristendemokraterne (KD) 1
Inuit Ataqatigiit (IA) 1
Siumut (SIU) 1
Sambandsflokkurin (SP) 1
Javnaðarflokkurin (JF) 1
Uden for folketingsgrupperne (UFG) 7
11