L 28 - svar på spm. 7 om kommentar til henvendelsen af 12/11-20 fra FSR - danske revisorer om kommentarer til delen vedrørende ændringerne af endelige underskud og transfer pricing-dokumentation, fra skatteministeren

Til Folketinget – Skatteudvalget
Vedrørende L 28 - Forslag til Lov om ændring af selskabsskatteloven og forskellige andre
love (Justering af definitionen af fast driftssted, fradrag for endelige underskud i uden-
landske datterselskaber m.v., tydeliggørelse af muligheden for skønsmæssige ansættelser
ved transfer pricing-forhøjelser og ændring af opbevaringsperiode for grundlaget for ind-
beretning af finansielle konto m.v.).
Hermed sendes svar på spørgsmål nr. 7 af 12. november 2020.
Morten Bødskov
/ Lise Bo Nielsen
23. november 2020
J.nr. 2020 - 4830
Skatteudvalget 2020-21
L 28 endeligt svar på spørgsmål 7
Offentligt
Side 2 af 6
Spørgsmål
Ministeren bedes kommentere henvendelsen af 12. november 2020 fra FSR – danske re-
visorer, jf. L 28 – bilag 7.
Svar
Endelige underskud
1. FSR – danske revisorer (herefter FSR) anmoder om at det bekræftes, at SAU L 48
(2019-20) – svar på spm. 57 betyder, at bestemmelsen i forslaget til selskabsskattelovens §
31 E, stk. 1, 4. pkt., skal forstås således, at der kun skal udarbejdes én fiktiv dansk interna-
tional sambeskatningsopgørelse, nemlig i endelighedsåret, og at EU/EØS-datterselskabet
efter denne opgørelse skal medtages i den fiktive danske internationale sambeskatnings-
opgørelse for endelighedsåret med sit akkumulerede, endelige underskud, opstået mens
der har været en koncernforbindelse.
Yderligere ønskes bekræftet, at et uudnyttet underskud i henhold til denne opgørelse
bortfalder, mens et udnyttet underskud i henhold til denne opgørelse kan fradrages af det
danske moderselskab ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst, som
herefter medtages i den nationale danske sambeskatning efter fradrag for det endelige un-
derskud.
Kommentar
Det følger af forslaget til § 31 E, stk. 1, 4. pkt., at det er en betingelse for medregning af
endelige underskud i datterselskaber, at underskuddet kunne have været anvendt efter
reglerne i selskabsskattelovens § 31 A om international sambeskatning. Som angivet i
SAU L 48 – svar på spm. 57, påhviler det efter forslaget til § 31 E, stk. 4, det danske mo-
derselskab at godtgøre, at betingelserne for fradrag er opfyldt. Der er i bemærkningerne
til lovforslaget opregnet eksempler på oplysninger, som vil kunne være relevante for den
påkrævede dokumentation. Fiktive sambeskatningsopgørelser indgår ikke i denne opreg-
ning.
Som det også er angivet i SAU L 48 – svar på spm. 57, er det vurderingen, at der ikke bør
være et egentligt krav om udarbejdelse af en eller flere fiktive sambeskatningsopgørelser,
for at dokumentationen kan anses for fyldestgørende, så længe størrelsen af det løbende
underskud opgjort efter danske regler er tilfredsstillende dokumenteret.
Det kan bekræftes, at i den situation, hvor der efter fradrag i endelighedsåret måtte henstå
en uudnyttet del af et likvideret EU/EØS-datterselskabs negative indkomst (det endelige
underskud), så vil denne del af underskuddet bortfalde. Underskuddet vil bortfalde efter
principperne for likvidation af sambeskattede selskaber med underskud.
Det kan endvidere bekræftes, at det danske moderselskab vil kunne fradrage det endelige
underskud i EU/EØS-datterselskabet ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige
indkomst, og at moderselskabets herefter opgjorte indkomst vil indgå i sambeskatnings-
indkomsten under en eventuel national dansk sambeskatning.
Side 3 af 6
Det skal bemærkes, at der ikke vil foreligge et endeligt underskud, hvis det er muligt at
sælge aktierne i datterselskabet inklusive retten til helt eller delvist skattemæssigt at ud-
nytte underskuddet. Det følger af EU-Domstolens praksis, at det alene er afgørende, om
reglerne i datterselskabets hjemland principielt muliggør en sådan udnyttelse. Det er såle-
des ikke afgørende, om underskuddet faktisk kunne være udnyttet eller kunne forventes
udnyttet.
2. FSR opstiller et konkret eksempel (bilag A) med et dansk moderselskab med et helejet
dansk datterselskab og et helejet udenlandsk datterselskab i et EU- eller EØS-land. Det
helejede udenlandske datterselskab er likvideret med et endeligt underskud, som opgjort
efter danske regler er på DKK 10.000.000. Det ønskes bekræftet, at det danske modersel-
skab kan fradrage DKK 8.333.333.
Kommentar
Det kan bekræftes under den forudsætning, at betingelsen om, at der skal være tale om et
endeligt underskud, er opfyldt.
3. FSR opstiller et konkret eksempel (bilag B) med et dansk moderselskab med et helejet
dansk datterselskab og et helejet udenlandsk datterselskab i et EU- eller EØS-land. Det
helejede udenlandske datterselskab er likvideret med et endeligt underskud, som opgjort
efter danske regler er på DKK 10.000.000. Det ønskes bekræftet, at det danske modersel-
skab kan fradrage DKK 10.000.000.
Kommentar
Det kan bekræftes under den forudsætning, at betingelsen om, at der skal være tale om et
endeligt underskud, er opfyldt.
4. FSR opstiller et konkret eksempel (bilag C) med et dansk moderselskab med et helejet
dansk datterselskab og et helejet udenlandsk datterselskab i et EU- eller EØS-land. Det
helejede udenlandske datterselskab er likvideret med et endeligt underskud, som opgjort
efter danske regler er på DKK 14.000.000. Det ønskes bekræftet, at det danske modersel-
skab kan fradrage DKK 12.727.273.
Kommentar
Det kan bekræftes under den forudsætning, at betingelsen om, at der skal være tale om et
endeligt underskud, er opfyldt.
5. FSR er af den opfattelse, at forslaget til selskabsskattelovens § 31 E, nærmere bestemt
reglen i § 31 E, stk. 1, 4. pkt., er i strid med EU-retten, fordi fradraget for et endeligt un-
derskud er begrænset til det beløb, som kan rummes i sambeskatningsindkomsten i ende-
lighedsåret, når endelighedsbetingelsen opfyldes ved at likvidere datterselskabet. Reglen
betyder, at danske moderselskaber med udenlandske datterselskaber fortsat ikke har fuld
adgang til fradrag for endelige underskud. Det bemærkes, at et underskud ikke kan fradra-
ges to gange i de tilfælde, hvor et udenlandsk datterselskab er likvideret.
Side 4 af 6
FSR anfører endvidere, at situationen, hvor et udenlandsk datterselskab likvideres, ikke
kan sammenlignes med den situation, hvor et dansk sambeskattet selskab med underskud
likvideres. Sammenligningen med en intern dansk situation, hvorefter et uudnyttet under-
skud i et dansk datterselskab bortfalder ved datterselskabets likvidation, hviler på den for-
kerte præmis, at danske sambeskattede selskaber med underskud rent faktisk likvideres.
Et dansk underskudsselskab i en koncern likvideres imidlertid ikke, netop fordi det vil
medføre, at underskuddet bortfalder. FSR henviser yderligere til, at det følger af selskabs-
loven, at et selskabs ledelse har en forpligtelse til at sikre et forsvarligt kapitalberedskab,
og det vil ikke være en forsvarlig økonomisk beslutning at vedtage likvidation af det dan-
ske datterselskab, i og med at det vil indebære en beslutning om at skille sig af med et
skatteaktiv i form af et fremførselsberettiget underskud.
FSR ønsker med henvisning til ovenstående et svar på, hvorvidt det er opfattelsen, at der
er en risiko for dobbelt udnyttelse af underskud i et helejet EU/EØS-datterselskab, når
det likvideres. I bekræftende fald ønskes oplyst, hvorledes et sådant underskud vil kunne
anvendes i det likviderede datterselskabs hjemland. I benægtende fald ønskes en redegø-
relse for, hvorfor der alene gives adgang til et delvist fradrag, idet der samtidig anmodes
om en uddybning af, hvorledes dette er i overensstemmelse med præmis 58 og 59 i EU-
Domstolens dom i sag C-650/16, Bevola og Jens W. Trock, der omhandler risiko for
dobbelt fradrag.
Kommentar
EU-Domstolen har afsagt en række domme, som omhandler den skattemæssige behand-
ling af underskud i henholdsvis hjemmehørende og ikke-hjemmehørende datterselskaber.
På baggrund af den praksis, som er fastlagt gennem disse domme, kan det fastslås, at der
kun vil være tale om en restriktion i forhold til etableringsfriheden, såfremt der i en med-
lemsstat gælder mindre gunstige vilkår for fradrag for endelige underskud i udenlandske
datterselskaber end for tilsvarende fradrag for underskud konstateret i den pågældende
medlemsstat. Med andre ord, den foreliggende praksis fra EU-Domstolen, herunder
dommen i sag C-650/16, Bevola og Jens W. Trock, indebærer ikke, at der skal gives fra-
drag for underskud i udenlandske datterselskaber i et videre omfang, end hvad der gælder
for tilsvarende underskud i Danmark.
Det er således ikke alene et spørgsmål om, at det ikke skal være muligt at kunne opnå fra-
drag to gange for det samme underskud. Efter EU-Domstolens praksis er det relevant
også at lægge vægt på, at der ikke skal gives mulighed for fradrag i et videre omfang, end
hvad der følger af de regler, der gælder for underskud i danske datterselskaber. Sammen-
ligningsgrundlaget i den forbindelse er de skatteregler, der gælder på området, og efter de
danske skatteregler bortfalder et uudnyttet underskud, hvor der er tale om likvidation af
et underskudsgivende sambeskattet dansk datterselskab. Det er i den forbindelse ikke re-
levant, hvorvidt en dansk koncern ud fra andre overvejelser måske vil være tilbagehol-
dende med at skride til en likvidation af et underskudsgivende dansk datterselskab.
Det skal endelig bemærkes, at det er en betingelse for, at et underskud i et likvideret
udenlandsk EU/EØS-datterselskab vil kunne fradrages, at underskuddet kan anses for
Side 5 af 6
endeligt. I forhold til datterselskaber vil der ikke foreligge et endeligt underskud, hvis det
er muligt at sælge aktierne i datterselskabet inklusive retten til skattemæssigt at udnytte
underskuddet. Det følger af EU-Domstolens praksis, at det alene er afgørende, om reg-
lerne i datterselskabets hjemland principielt muliggør en sådan udnyttelse. Det er således
ikke afgørende, om underskuddet faktisk kunne være udnyttet eller kunne forventes ud-
nyttet.
Transfer pricing-dokumentation
6. FSR er af den opfattelse, at ændringerne til skattekontrollovens § 39, stk. 3, 1. pkt., og §
48, stk. 1, 1. pkt., skaber retsusikkerhed, da transfer pricing-dokumentationen kun kan ud-
arbejdes efter indkomståret udløb. Ifølge FSR vil det ikke være muligt for selskaberne at
imødekomme kravet om løbende udarbejdelse, hvis lovforslaget vedtages i sin fremsatte
form. Selskaberne kan dermed blive mødt med krav om at overholde lovgivning, som
ikke kan lade sig gøre, fordi transfer pricing-dokumentation først kan udarbejdes efter
indkomstårets udløb, da det først er på det tidspunkt, at selskabet kender de oplysninger,
som skal indgå i dokumentationen.
FSR henviser til en artikel i SR-Skat 2020.254 skrevet af Jens Wittendorff.
FSR anfører, at hvis skatteministeren ikke ønsker at ændre i lovforslagets § 6, nr. 2 og 4,
vil FSR gerne bede skatteministeren om at uddybe, hvordan det vil blive sikret, at selska-
berne ikke bliver mødt med krav fra Skattestyrelsen, som ikke kan opfyldes.
Kommentar
Efter gældende regler skal transfer pricing-dokumentation udarbejdes løbende og senest
færdiggøres på tidspunktet, hvor oplysningsskemaet skal indgives til Skatteforvaltningen.
En sådan dokumentation består af flere bestanddele, jf. BEK nr. 1297 af 31/10/2018 Be-
kendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, som er baseret på
OECD’s vejledninger til transfer pricing-dokumentation, som følge af OECD’s Base
Erosion and Profit Shifting projekt.
Det fremsatte lovforslag ændrer således ikke ved, at reglerne indeholder et krav om en lø-
bende udarbejdelse af transfer pricing-dokumentation. Lovforslaget går derimod ud på at
ændre tidspunktet for indgivelse af dokumentationen. Det forslås således, at dokumenta-
tionen skal indgives til Skatteforvaltningen senest 60 dage efter fristen for indgivelsen af
oplysningsskemaet. Dvs. for indkomståret 2021 vil dokumentationen skulle indgives –
hvis indkomståret følger kalenderåret – 60 dage efter den 1. juli 2022.
For at imødekomme evt. problemer, som selskaberne måtte have med at fremskaffe den
nødvendige dokumentation, indeholder lovforslaget ydermere en bestemmelse om, at sel-
skaber kan få forlænget 60 dages fristen, når særlige forhold taler for det. Sådanne særlige
forhold vil fx være, hvis selskabet har fået forlænget fristen for indsendelse af oplysnings-
skemaet.
Side 6 af 6
Det er desuden opfattelsen, at det afhænger af koncernens koncerninterne transaktioner
og valg af transfer pricing-metoder, hvornår transfer pricing-dokumentationen tidligst kan
udarbejdes.
Den løbende udarbejdelse af transfer pricing-dokumentation skal således sikre, at vigtig
information ikke går tabt. Det vil eksempelvis ikke være hensigtsmæssigt først ved ind-
komstårets udløb at fastlægge, armslængdeteste og dokumentere, at et koncerninternt lån
er indgået på vilkår, som kunne være opnået imellem uafhængige parter, hvis lånet er givet
i starten af indkomståret. Reelt vil dette kunne sammenlignes med, at renten på et lån
først fastlægges på et senere tidspunkt, end det tidspunkt, hvor pengene er lånt. Det synes
ikke hensigtsmæssigt. Herudover vil det kunne give anledning til spekulation i vilkårene
for lånet, hvis renteudviklingen for den efterfølgende periode er kendt.


Til Folketinget – Skatteudvalget
Vedrørende L 48 - Forslag til Lov om ændring af selskabsskatteloven, kildeskatteloven,
skatteindberetningsloven, skattekontrolloven og forskellige andre love (Implementering af
skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav til medlemsstaternes CFC-regler, justering af
definitionen af fast driftssted, fradrag for endelige underskud i udenlandske datterselska-
ber m.v., tydeliggørelse af muligheden for skønsmæssige ansættelser ved transfer pricing-
forhøjelser og ændring af opbevaringsperiode for grundlaget for indberetning af finan-
sielle konti m.v.).
Hermed sendes svar på spørgsmål nr. 57 af 6. februar 2020.
Morten Bødskov
/ Lise Bo Nielsen
21. februar 2020
J.nr. 2019 - 6665
Skatteudvalget 2019-20
L 48 endeligt svar på spørgsmål 57
Offentligt
Skatteudvalget 2020-21
L 28 endeligt svar på spørgsmål 7
Offentligt
Side 2 af 4
Spørgsmål
Ministeren bedes kommentere henvendelsen af 6. februar 2020 fra FSR-danske revisorer,
jf. L 48 – bilag 25.
Svar
FSR – danske revisorer (herefter FSR) har en række opfølgende spørgsmål i forhold til
svaret på spørgsmål 32 til lovforslaget - særligt i forhold til fradrag for endelige under-
skud.
I forlængelse af kommentaren til nr. 17 i svaret på spm. 32 anmoder FSR om, at det be-
kræftes, at forslaget til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., betyder, at der skal ud-
arbejdes fiktive sambeskatningsopgørelser for alle de år, hvor EU/EØS-selskabet ville
have indgået i international sambeskatning med det danske ejerselskab, såfremt internatio-
nal sambeskatning havde været valgt. FSR anmoder i den forbindelse om, at det bekræf-
tes, at såfremt disse fiktive sambeskatningsopgørelser viser, at der kunne have været an-
vendt/modregnet underskud i de danske selskabers indkomst, så kan det danske ejersel-
skab fradrage dette underskudsbeløb i endelighedsåret.
FSR anmoder endvidere i forlængelse af kommentaren til nr. 18 i svaret på spm. 32 om
en uddybning, idet det er FSRs opfattelse, at der ikke med ordlyden af forslaget til sel-
skabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., er grundlag for udsagnet om, at den del af et un-
derskud i EU/EØS-selskabet, der ikke kan rummes i moderselskabets indkomst i endelig-
hedsåret, bortfalder. Det er FSRs opfattelse, at såfremt de udarbejdede fiktive sambeskat-
ningsopgørelser viser, at underskud i EU/EØS-selskabet kunne have været anvendt, så er
det det fulde underskud, som kan fradrages i endelighedsåret, også selv om et sådant fra-
drag vil medføre, at det danske moderselskabs indkomst dermed bliver negativ. Efter
FSRs opfattelse opstår der således et fremførselsberettiget underskud.
Kommentar
Efter forslaget til selskabsskattelovens § 31 E er en af betingelserne for, at det danske mo-
derselskab kan fradrage et endeligt underskud i et EU/EØS-datterselskab, at underskud-
det kunne have været anvendt efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A om internatio-
nal sambeskatning, hvis der havde været valgt international sambeskatning. Denne betin-
gelse fremgår af forslaget til § 31 E, stk. 1, 4. pkt., og hvad der ligger i betingelsen er nær-
mere uddybet i bemærkningerne til bestemmelsen. Det er i bemærkningerne til bestem-
melsen angivet, at betingelsen betyder, at underskuddet skal være opstået, mens det uden-
landske datterselskab er koncernforbundet med det danske moderselskab. Endvidere er
det angivet, at betingelsen betyder, at et uudnyttet underskud i et likvideret datterselskab
ikke vil kunne fradrages ved det danske moderselskabs indkomstopgørelse. Uudnyttede
underskud i det likviderede datterselskab vil bortfalde.
Betingelsen betyder således ikke, at det danske moderselskab vil kunne fradrage et under-
skudsbeløb i endelighedsåret, der ligger ud over, hvad der i dette år kan rummes i moder-
selskabets indkomst, når blot underskuddet udgøres af beløb, som kunne have været ud-
Side 3 af 4
nyttet under en international sambeskatning. At der – som FSR anfører i sine bemærknin-
ger vedrørende kommentaren til nr. 18 i svaret på spm. 32 – skulle gives et sådant fradrag
med den konsekvens, at moderselskabet ville få et fremførselsberettiget underskud, er di-
rekte i modstrid med ordlyden af forslaget til § 31 E, stk. 1, 4. pkt., hvorefter der er tale
om en betingelse for fradrag af et endeligt underskud og ikke en regel om opgørelsen af
størrelsen af det endelige underskud. Derudover strider det mod bemærkningerne, hvor
det som nævnt udtrykkeligt er anført, at betingelsen betyder, at et uudnyttet underskud
bortfalder.
FSR har både i sit høringssvar og i den henvendelse til Folketingets Skatteudvalg, som er
kommenteret ved svaret på spm. 32, stillet en række spørgsmål med baggrund i eksem-
pler, der er udformet som fiktive danske internationale sambeskatningsopgørelser. I og
med at det vil påhvile det danske moderselskab at godtgøre, at betingelserne for fradrag
er opfyldt, og at opgørelsen af størrelsen af det endelige underskud skal foretages efter
danske regler, jf. forslaget til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 6. pkt., og derfor nød-
vendigvis skal opgøres år-for-år, fandt FSR åbenbart, at sådanne opgørelser kunne være
hensigtsmæssige.
Det er dog ikke hensigten, at der skal være et krav om, at der skal udarbejdes fiktive dan-
ske sambeskatningsopgørelser efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A om internatio-
nal sambeskatning. Efter forslaget til selskabsskattelovens § 31 E, stk.4, påhviler det det
danske moderselskab at godtgøre, at betingelserne for fradrag er opfyldt. I bemærknin-
gerne til bestemmelsen er opregnet eksempler på oplysninger, som vil kunne være rele-
vante for den påkrævede dokumentation, og fiktive sambeskatningsopgørelser indgår ikke
i denne opregning. Vurderingen er, at sådanne opgørelser ikke bør være et egentligt krav
for, at dokumentationen kan anses for fyldestgørende, så længe størrelsen af det løbende
underskud opgjort efter danske regler er tilfredsstillende dokumenteret.
Når det i kommentaren til FSRs høringssvar i høringsskemaet s. 82 er angivet, at betingel-
sen i forslaget til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., skal forstås som det af FSR
opstillede alternativ 1, og at det dermed ikke er meningen, at der kun skal udarbejdes en
fiktiv sambeskatningsopgørelse for år 5 (endelighedsåret), så var intentionen alene at gøre
det klart, at det er alle de år, hvor der har været en koncernforbindelse, som det er rele-
vant at vurdere og opgøre et underskud for (og ikke kun det sidste år (endelighedsåret)).
Som det er anført i kommentaren til nr. 18 i svaret på spm. 32, så vil begrænsninger i ad-
gangen til at udnytte fremførselsberettigede underskud til fradrag i et givent indkomstår
forud for endelighedsåret efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12, stk. 2, ikke i sig
selv medføre en reduktion af det underskud, der kan anses for et endeligt underskud efter
forslaget til selskabsskattelovens § 31 E. Med andre ord har reglen i selskabsskattelovens
§ 12, stk. 2, reelt kun betydning i forhold til forslaget til selskabsskattelovens § 31 E i en-
delighedsåret.
Kommentaren til FSRs høringssvar i høringsskemaet s. 84-85 vedrørende anvendelse af
selskabsskattelovens § 12, stk. 2, er baseret på den forudsætning, at der – som FSR i sit
Side 4 af 4
høringssvar lagde op til – udarbejdes en fiktiv dansk international sambeskatningsopgø-
relse, idet en sådan opgørelse for at være korrekt også vil skulle omfatte reglen i selskabs-
skattelovens § 12, stk. 2. Det skal erkendes, at kommentaren kan tages til indtægt for en
tilslutning til, at forslaget til selskabsskattelovens § 31 E indebærer, at der obligatorisk skal
udarbejdes løbende fiktive danske internationale sambeskatningsopgørelser, og at eventu-
elle begrænsninger i adgangen til at udnytte fremførselsberettigede underskud efter be-
stemmelsen i selskabsskattelovens § 12, stk. 2, i årene forud for endelighedsåret vil med-
føre en reduktion af det underskud, der kan anses for et endeligt underskud. Det har som
nævnt ikke været hensigten.