Høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren
Tilhører sager:
Aktører:
Høringsskema
https://www.ft.dk/samling/20201/lovforslag/l28/bilag/2/2261626.pdf
Til Folketinget – Skatteudvalget Til udvalgets orientering genfremsendes hermed dele af høringsskema samt høringssvar vedrørende L 28 – forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven og forskellige andre love (Justering af definitionen af fast driftssted, fradrag for endelige underskud i uden- landske datterselskaber m.v., tydeliggørelse af muligheden for skønsmæssige ansættelser ved transfer pricing-forhøjelser og ændring af opbevaringsperiode for grundlaget for ind- beretning af finansielle konti m.v.) Lovforslag L 28 er en delvis genfremsættelse af lovforslag L 48, folketingsåret 2019-20, som bortfaldt, da det ikke nåede at blive behandlet inden udløbet af folketingssamlingen. Lovforslaget indeholder således ikke den del af L 48, der vedrører implementeringen af skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav til medlemsstaternes CFC-regler. På den bag- grund er denne del af høringssvarene og bemærkningerne hertil udeladt i det vedlagte hø- ringsskema. Morten Bødskov / Lise Bo Nielsen 12. oktober 2020 J.nr. 2020-4830 Skatteudvalget 2020-21 L 28 Bilag 2 Offentligt Side 2 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer Advokatrådet Endelige underskud Advokatrådet anfører, at der mangler eksempler på, hvornår et underskud kan anses for at være endeligt. Forslaget til selskabsskattelovens § 31 E er udformet således, at ud- gangspunktet er en fradragsret, men at denne er undergivet visse betingelser. Det er ikke muligt, at give en udtømmende positiv af- grænsning af, hvad der skal forstås ved ”endeligt”, bl.a. fordi reglerne er generelle og kan anvendes uden hensyn til, hvordan skattereglerne er udformet i det land, hvor datter- selskabet eller det faste driftssted er skattemæssigt hjemmehørende, eller hvor den faste ejendom er be- liggende. Eksempler på fradragsberettigede tab vurderes på den baggrund at ville have meget begrænset værdi som vejledning i relation til regler- nes anvendelsesområde. Navnlig ville de nødvendigvis indeholde abstrakte og generelle forbehold, f.eks. om at der efter hjemlandets regler ikke må bestå en mulighed for, at 3. mand kan udnytte under- skuddet, hvis datterselskabet, den faste ejendom eller aktiviteten i det faste driftssted overdrages til ved- kommende. Det er baggrunden for, at det er fundet mere hensigtsmæssigt alene at give eksempler på situationer, hvor betingelser for fradraget ikke er opfyldt, således at det herigen- nem illustreres, hvad der kræves for at opfylde kravet om endelig- hed. Side 3 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer Advokatrådet anfører endvidere med henvisning til det EU-retlige proportionalitetsprincip, at det i forhold til Skatteforvaltningens ad- gang til at fastsætte regler om de oplysninger, der skal indsendes til godtgørelse af underskuddets en- delige karakter, jf. den i høringsud- kastet foreslåede bemyndigelse i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 4, 2. pkt., bør præciseres, at omfanget af dokumentationskravet skal af- stemmes i forhold til, hvad der konkret er nødvendigt, således at dokumentationskravet ikke i sig selv kommer til at udgøre en trak- tatstridig restriktion. Formålet med bemyndigelsesbe- stemmelsen er bl.a. at sikre tilveje- bringelse af klare retningslinjer for, hvilke oplysninger Skatteforvalt- ningen anser for nødvendige for at kunne bedømme, om betingel- serne for et fradrag er opfyldt. Reglerne bør være generelle for- stået på den måde, at det ikke kan være op til det enkelte selskab selv at vurdere, hvad der kan anses for en tilstrækkelig dokumentation. Bemyndigelsen vil blive udmøntet i form af en bekendtgørelse, idet et udkast hertil efter sædvanlig prak- sis forinden vil blive sendt i hø- ring. Det vil således i den forbin- delse være muligt at komme med konkrete kommentarer til de op- stillede krav til dokumentation. Transfer pricing-dokumentation Advokatrådet anfører, at det bør fremgå klart, at det materiale, som Skatteforvaltningen modtager, i alle tilfælde skal inddrages ved fo- retagelsen af ansættelsen, hvis det er modtaget inden ansættelsen, dvs. også selv om skønnet ikke vil være åbenlyst forkert uden inddra- gelse af materialet. Lovforslagets bemærkninger er blevet tydeliggjort, således at det fremgår, at Skatteforvaltningen er forpligtet til at indhente og ind- drage alle relevante oplysninger i en sag, inden der træffes afgørelse. Advokatrådet bemærker i forlæn- gelse heraf, at det er dokumentati- onsnøden, der generelt, og også i transfer pricing-sager, nødvendig- gør og derfor undtagelsesvis beret- tiger udøvelsen af såkaldte "skatte- skøn" fra Skatteforvaltningens side. Med lovforslaget kan Skattefor- valtningen foretage en skønsmæs- sig ansættelse, hvis transfer pri- cing-dokumentation ikke er indgi- vet rettidigt, dvs. hvis dokumenta- tionen ikke er indgivet senest 60 dage efter oplysningsfristen. Side 4 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer I det omfang det for armslængde- kravet relevante faktum er doku- menteret, kan der således efter Ad- vokatrådets opfattelse ikke blive tale om, at skatteforvaltningen udøver et "skatteskøn". I sådanne situationer kan der dog eventuelt blive tale om, at skatteforvaltnin- gen ønsker at anfægte, at skatte- yder har overholdt selve armslæng- dekravet i ligningslovens § 2. Der er i den henseende tale om en ret- lig vurdering og altså ikke et skat- teskøn. Bevisbyrdereglerne for kontrollerede transaktioner efter ligningslovens § 2 adskiller sig ifølge Advokatrådet ikke princi- pielt fra andre tilfælde på skatteret- tens område, og der gælder ikke nogen forhåndsformodning for, at transaktionerne ikke er foretaget i overensstemmelse med armslæng- dekravet. Herved bliver retsstillingen klar med hensyn til, hvornår Skattefor- valtningen har adgang til at fore- tage en skønsmæssig ansættelse. Ved udøvelse af skønnet vil even- tuelt efterfølgende modtaget doku- mentation blive inddraget. Danfoss Transfer pricing-dokumentation Danfoss anfører, at Danfoss’ sam- handel med udenlandske dattersel- skaber ikke er skattemotiveret. Hovedparten af transaktioner sker således med lande med beskat- ningsniveauer svarende til det dan- ske. Samhandlen med ”skattely- lande” er dermed ifølge Danfoss en ikke relevant faktor. Ikke desto mindre strammes reglerne i alle re- lationer til samhandel med alle lande. I betragtning af, at hoved- parten af dansk eksport sker som koncerninterne transaktioner, me- ner Danfoss ikke, at det er hen- sigtsmæssigt at behandle alle over én kam. Transfer pricing-dokumentation anvendes af Skatteforvaltningen til at vurdere, om der ved en transak- tion er blevet anvendt priser og vilkår, som er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Kontrollen heraf er en nødvendig del af Skatteforvaltningens kon- trolarbejde, og der er behov for en sådan kontrol, også selv om der er tale om transaktioner med selska- ber i lande, hvis beskatningsniveau ikke er lavere end det danske. Side 5 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer I forhold til almindelig samhandel står virksomheder ofte mellem to landes skattemyndigheder, der begge ønsker en større andel af be- skatningsgrundlaget. Fokus bør derfor ifølge Danfoss lægges på, hvordan skattemyndigheder hur- tigt kommer til en fælles forståelse. Skatteforvaltningen arbejder alle- rede meget med, at der undgås dobbeltbeskatning i transfer pri- cing-sager. Særligt igennem Skatte- styrelsens kompetente myndighed. Ifølge Danfoss følger det også heraf, at den skønsudøvelse, der lægges op til ved ikke rettidig ind- levering af transfer pricing-doku- mentation, ikke må have en pønal eller vilkårlig karakter. Ethvert skøn foretaget af skatteforvaltnin- gen bør have fokus på at nå til et så rigtigt resultat som muligt base- ret på den bedst mulige viden. Det følger af almindelige forvaltnings- retlige principper. Danfoss opfor- drer til, at dette præciseres i lov- forslaget. Der henvises til kommentarerne til høringssvaret fra Advokatrådet. Dansk Byggeri Transfer pricing-dokumentation I høringsudkastets forslag til skat- tekontrollovens § 39, stk. 3, lægges der op til, at ”dokumentationen skal indgives til Skatteforvaltnin- gen samtidig med oplysningsske- maet”. For selskaber med kalen- derårsregnskab betyder det, at ind- givelse skal ske den 30. juni i året efter indkomstårets udløb. Dansk Byggeri finder, at det er en poten- tiel voldsom administrativ byrde at lægge oveni et normalt presset for- løb for færdiggørelse og elektro- nisk indberetning af selvangivelser. Fristen for indgivelse af TP-doku- mentation bør derfor efter Dansk Lovforslaget er justeret, således at transfer pricing-dokumentation skal indgives senest 60 dage efter fristen for indgivelse af oplysnings- skemaet. Side 6 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer Byggeris opfattelse som minimum forlænges med to måneder. Det vil give bedre arbejdsvilkår. Kravet om indgivelse af dokumen- tation bør konkretiseres og mini- meres. Dansk Byggeri anbefaler, at det alene skal være ”local country file” (for Danmark) uden bilag/ap- pendiks, der skal indgives. Det er i Dansk Byggeris optik rigeligt til at fjerne usikkerheden om, hvornår den skriftlige dokumentation er færdiggjort. Efter Dansk Byggeris opfattelse vil både virksomheder og skatteforvaltningen formentlig drukne i dokumentation og admi- nistrative byrder, hvis der med lov- forslaget lægges op til, at det er virksomhedernes/koncerners sam- lede TP-dokumentation (dvs. både den såkaldte Master File og alle Local Country Files, inkl. alle bi- lag/appendiks mv.), der skal ind- sendes. For at sikre dokumentationsgrund- laget skal den udarbejdede transfer pricing-dokumentation indsendes til Skatteforvaltningen. Omfanget af transfer pricing-do- kumentationen er fastlagt i den gældende bekendtgørelse nr. 1297 af 31. oktober 2018, og det er Skatteforvaltningen, der fastsætter reglerne for indholdet af den skriftlige dokumentation. Der vur- deres ikke at være grundlag for at begrænse pligten til indgivelse af materialet til visse dele af det mate- riale, der allerede efter de gældende regler skal være udfærdiget lø- bende og være færdiggjort senest på tidspunktet, hvor oplysnings- skemaet skal indsendes. Dansk Erhverv Transfer pricing-dokumentation I høringsudkastets forslag til skat- tekontrollovens § 39, stk. 3, lægges der op til, at dokumentation skal indgives til Skatteforvaltningen samtidig med oplysningsskemaet. Dansk Erhverv henviser til, at det for selskaber med kalenderårsregn- skab betyder, at indgivelse skal ske den 30. juni i året efter indkomst- året udløb. Dansk Erhverv bemærker, at dette er en voldsom administrativ byrde at lægge oveni et normalt presset Der henvises til kommentarerne til høringssvaret fra Dansk Byggeri. Side 7 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer forløb for færdiggørelse og elek- tronisk indberetning af selvangi- velser. Dansk Erhverv anbefaler i stedet følgende: Fristen for indgivelse af TP doku- mentation bør ifølge Dansk Er- hverv som minimum forlænges med 2 måneder, hvilket vil give noget bedre ”arbejdsvilkår” for selskaberne og deres rådgivere. Det vil ligeledes være positivt for skatteforvaltningens egne indbe- retningssystemer, der plejer at være rigeligt belastet lige op til 30. juni. Kravet om indgivelse af dokumen- tation bør konkretiseres og mini- meres. Dansk Erhverv anbefaler, at det alene skal være local country file (for DK) uden bilag/appen- diks, der skal indgives. Selv et re- duceret krav bør ifølge Dansk Er- hverv være fuldt ud tilstrækkelig til at fjerne usikkerheden om, hvor- når den skriftlige dokumentation er færdiggjort og ligeledes lette Skatteforvaltningens mulighed for kontrol af dokumentationen og herunder lette udsøgningen. Både virksomheder og skatteforvaltnin- gen vil formentlig drukne i doku- mentation og administrative byr- der, hvis der med lovforslaget læg- ges op, at det er virksomheder- nes/koncerners samlede TP doku- mentation – dvs. både Master File og alle Local Country Files, inkl. alle bilag/appendiks m.v. – der skal indsendes. Der henvises til kommentarerne til høringssvaret fra Dansk Byggeri. Side 8 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer Danske Rederier Fast driftssted Danske Rederier anser det som positivt, at lovforslaget fastholder selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 2. punktum, om udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet. Transfer pricing-dokumentation Efter Danske Rederiers opfattelse indføres der med lovforslaget en væsentlig skærpelse af gældende dansk lovgivning for så vidt angår kravet om indsendelse af TP-dokumentation samtidig med oplysningsskemaet. TP-doku- mentationens omfang er en stor opgave for både selskaber og myn- digheder. Danske Rederier henstil- ler til, at behovet for/nytteværdien af, at der stilles krav til, at alle kon- cerninterne aftaler skal indsendes overvejes, særligt under hensynta- gen af, at alle transaktionstyper er beskrevet i Master/Local File, og at Skattestyrelsen altid har mulig- hed for at spørge om yderligere oplysninger fra selskabet. Der henvises til kommentarerne til høringssvaret fra Dansk Byggeri. I relation til tidsfristen for indsen- delse af TP-dokumentationen kan der ifølge Danske Rederier være en udfordring i forhold til danske datterselskaber af udenlandske koncerner, fordi det udenlandske moderselskab ikke nødvendigvis vil udarbejde Master File før den lokale deadline, der f.eks. i Eng- land er den 31. december. Det er alene moderselskabet i koncernen, Der henvises til kommentarerne til høringssvaret fra DI. Side 9 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer der er i besiddelse af de nødven- dige oplysninger til at kunne udar- bejde en Master File. Endvidere angives som lovens for- mål at give Skatteforvaltningen forbedret adgang til at foretage skønsmæssig ansættelse for så vidt angår koncerninterne transaktioner i tilfælde af, at dokumentationen ikke er indsendt. Danske Rederier henstiller til, at det tydeliggøres, hvori skønsadgangen for myndig- hederne ændres, når anden rele- vant lovgivning mv. tages i be- tragtning (eksempelvis forvalt- ningslov, officialmaksimen mv.). Der henvises til kommentarerne til høringssvaret fra Advokatrådet. Det bemærkes endvidere, at tyde- liggørelsen består i, at Skattefor- valtningen har adgang til at fore- tage en skønsmæssig ansættelse, hvis transfer pricing-dokumentati- onen ikke er udarbejdet rettidigt, og det foreslås samtidig, at doku- mentationen kun kan anses for ud- arbejdet rettidigt, hvis den er indgi- vet senest 60 dage efter fristen for indgivelse af oplysningsskemaet. Sluttelig henstiller Danske Rede- rier til, at det overvejes, om den obligatoriske indgivelse af TP-do- kumentation bør medføre, at den udvidede ligningsfrist for kontrol- lerede transaktioner bortfalder. Er- faringsmæssigt skyldes det ikke kompleksitet, at TP-sager først af- gøres ved udløbet af den udvidede ligningsfrist, men udelukkende det forhold, at Skatteforvaltningen først indkalder TP-dokumentatio- nen efter udløbet af den ordinære ligningsfrist under henvisning til den udvidede frist. Skatteforvalt- ningen vil efter lovforslaget have den nødvendige information til rå- dighed på selvangivelsestidspunk- tet til at foretage den nødvendige risikovurdering og sagsudsøgning, hvorfor der ikke er behov for en Der henvises til kommentarerne til høringssvaret fra DI. Side 10 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer forlænget ligningsfrist til usikker- hed for skatteyder. DI Fast driftssted DI bakker op om, at Danmark føl- ger den internationale standard i OECD’s modeloverenskomst og bakker derfor op om den foreslå- ede lovændring. Endelige underskud DI bakker op om, at de danske regler bringes i overensstemmelse med EU-retten i henhold til EU- Domstolens praksis. DI anser det for bekymrende, at det stilles som krav, at underskud- det kunne være anvendt efter sel- skabsskattelovens § 31 A. Efter DI’s opfattelse bør målet være, at der gives fradrag for underskud i samme grad, som var underskud- det opstået i et dansk dattersel- skab. Formålet med forslaget til sel- skabsskattelovens § 31 E er alene at justere de danske regler, således at der gives adgang til fradrag for underskud i udenlandske dattersel- skaber mv., i det omfang dette er et krav efter EU-retten. Formålet er ikke at indføre en fradragsret for udenlandske underskud på fuldstændig lige fod med under- skud i danske selskaber. Dette er baggrunden for, at det stilles som betingelse, at underskuddet skal kunne have været anvendt efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A om international sambeskatning. Transfer pricing-dokumentation Efter lovforslaget skal transfer pri- cing-dokumentationen ikke læn- gere først indgives efter anmod- ning fra skatteforvaltningen med 60 dages frist, men skal generelt Efter gældende regler skal virk- somhederne løbende udarbejde og senest færdiggøre transfer pricing- dokumentationen på tidspunktet for indgivelse af oplysningsske- Side 11 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer indgives sammen med oplysnings- skemaet. Det er DIs opfattelse, at dette krav er forbundet med en væsentlig ekstra administrativ byrde for virk- somhederne. maet, og på begæring skal doku- mentationen indsendes til Skatte- forvaltningen inden for en frist på 60 dage. Lovforslaget indebærer således blot, at indsendelse af den udarbejdede transfer pricing-doku- mentation konkret skal ske. Det anerkendes dog, at selve ind- sendelsen kan være tidkrævende, og at den i sig selv kan give admi- nistrative byrder for virksomhe- derne. Lovforslaget er derfor juste- ret, således at dokumentationen vil være indgivet rettidigt, såfremt den er indgivet senest 60 dage efter fri- sten for indgivelse af oplysnings- skemaet. Dette vil give den samme frist for indsendelse, som hvis Skatteforvaltningen havde anmo- det om indsendelse på tidspunktet for indsendelse af oplysningsske- maet. Hertil kommer en bekymring for, at transfer pricing-dokumentation generelt omfatter særdeles forret- ningsfølsomme oplysninger, som kan være ekstra kritiske at afgive på et tidligere tidspunkt. DI ud- trykker desuden bekymring for, at disse oplysninger mere generelt (i videre omfang) på det tidligere tidspunkt, mens oplysningerne sta- dig er særligt aktuelle og dermed forretningsfølsomme, kan blive udvekslet fra de danske skattemyn- digheder til myndighederne i andre lande. Skatteforvaltningen håndterer dag- ligt sensitiv information og er der- for også underlagt en udvidet tavs- hedspligt. Denne tavshedspligt iagttages også i samarbejdet med myndigheder i andre lande, og dette ændrer lovforslaget ikke på. Såvel dobbeltbeskatningsoverens- komsterne, de bilaterale aftaler om udveksling af information på skat- teområdet, Rådets direktiv 2011/16/EU af 15. februar 2011 om administrativt samarbejde på beskatningsområdet, som den multilaterale konvention om admi- nistrativ bistand i skattesager inde- holder således udtrykkelige be- stemmelser om fortrolighed Side 12 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer For at kunne håndtere det store mængde af materiale, er det hen- sigten, at der udvikles et særskilt flow i selskabsskattesystemet (DIAS). Dette vil kunne medvirke til at understøtte, at adgangen til data i flowet bliver begrænset til brugere, som har et arbejdsbetin- get behov for at se materialet. I tilfælde, hvor danske selskaber ejes af et udenlandsk modersel- skab, foreligger der endvidere ikke nødvendigvis en masterfile på op- lysningstidspunktet på grund af se- nere frist i udlandet. Såfremt for- slaget fremmes, vil det derfor være relevant at forlænge de danske fri- ster for indgivelse af oplysnings- skema eksempelvis til 12 måneder og samtidig koordinere med fri- sterne for indgivelse af land for land-rapport, jf. skattekontrollo- vens § 48, stk. 2. Lovforslaget ændrer ikke på, at virksomhederne kan opleve at skulle aflevere transfer pricing-do- kumentation, selvom fristen for af- levering af dokumentation i mo- derselskabets hjemland endnu ikke er udløbet. Efter de gældende reg- ler kan transfer pricing-dokumen- tation, således allerede i dag ind- kaldes med en frist på 60 dage, uanset eventuelle andre frister i det land, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Hertil kommer, at transfer pricing- dokumentationen – både den lo- kale dokumentation og fællesdoku- mentationen – skal udarbejdes lø- bende, jf. skattekontrollovens § 39, stk. 3, idet der ellers vil være en betydelig risiko for, at afregnings- priserne ikke er korrekte, og der- med at oplysningsskemaet heller ikke er korrekt. DI ser ikke noget væsentligt behov for at fremrykke fristen for indsen- delse af transfer pricing-dokumen- tationen og anmoder om, at forsla- get skrinlægges. Transfer pricing-dokumentationen skal allerede efter de gældende reg- ler udarbejdes løbende og senest færdiggøres på tidspunktet for ind- givelse af oplysningsskemaet. Når der samtidig stilles krav om ind- sendelse af dokumentationen, vil Side 13 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer det sikre, at der ikke opstår tvivl om, hvilket dokumentationsgrund- lag, der foreligger på oplysnings- tidspunktet. Af hensyn til at give tid til at samle dokumentationen er lovforslaget dog justeret, således at dokumenta- tionen først skal indsendes 60 da- ges efter udløbet af fristen for ind- givelse af oplysningsskemaet. I høringsudkastet foreslås det tyde- liggjort, at der kan foretages en skønsmæssig ansættelse af skatte- forvaltningen i transfer pricing-sa- ger, hvis den særlige transfer pri- cing-dokumentation ikke er udar- bejdet rettidigt, dvs. senest ved ud- løbet af oplysningsfristen. Uanset om den skattepligtige efterføl- gende udarbejder supplerende do- kumentation, har skatteforvaltnin- gen ifølge bemærkningerne i hø- ringsudkastet derfor mulighed for at foretage en skønsmæssig ansæt- telse. Efter DIs opfattelse, bør den tids- mæssige fremrykkelse af fristen for indlevering af transfer pricing-do- kumentationen ikke påvirke kra- vene til en skønsmæssig ansættelse. Hvorvidt skatteforvaltningen kan foretage en skønsmæssig ansæt- telse bør i overensstemmelse med de almindelige forvaltningsretlige principper afhænge af de oplysnin- ger, skatteforvaltningen har adgang til på det tidspunkt, hvor afgørel- sen træffes. Der henvises til kommentarerne til høringssvaret fra Advokatrådet. Side 14 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer Såfremt hensigten med lovforsla- get er at vedtage regler på skatte- området, som fraviger de alminde- lige forvaltningsretlige principper, bør konsekvenserne heraf efter DI´s opfattelse undersøges og be- skrives nærmere, herunder i for- hold til betydningen i en eventuel administrativ klagesag eller ved prøvelse for domstolene. Hvis lovgivningen ændres, så Skat- teforvaltningen er i besiddelse af den fulde transfer pricing-doku- mentation allerede på tidspunktet for virksomhedernes indgivelse af oplysningsskema, bør den særligt forlængede ligningsfrist, jf. skatte- forvaltningslovens § 26, stk. 5, ifølge DI ophæves eller forkortes. DI anfører, at virksomheder har oplyst, at erfaringen er, at Skatte- forvaltningen først indkalder trans- fer pricing-dokumentationen efter udløbet af den ordinære lignings- frist og derfor ikke bruger længere tid på selve sagsbehandlingen af disse sager. Der gælder ikke blot en forlænget ligningsfrist vedrørende kontrolle- rede transaktioner som følge af, at Skatteforvaltningen ikke modtager den fulde transfer pricing-doku- mentation samtidig med oplys- ningsskemaet. Den forlængede lig- ningsfrist har således i særlig grad sammenhæng med, at denne type sager ofte er omfangsrige, særdeles komplicerede, tidskrævende og forudsætter indhentelse af yderli- gere oplysninger fra virksomhe- derne, hvortil kommer, at sagerne undertiden kræver udveksling af oplysninger med udlandet. Endvi- dere vil en vurdering af, om arms- længde princippet er overholdt, ofte kræve en sammenholdelse af flere års regnskabsoplysninger. Disse forhold ændrer lovforslaget ikke på. Efter EU-Domstolens dom C- 382/16 Hornbach-Baumarkt har DI tidligere foreslået, at reglerne om transfer pricing-dokumenta- tion vedrørende rent danske trans- aktioner som udgangspunkt ophæ- Det vil blive undersøgt, om der er grundlag for at lempe reglerne for rent danske transaktioner. Side 15 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer ves, således at krav om dokumen- tation vedrørende rent danske transaktioner begrænses til de få særlige tilfælde, hvor det er rele- vant. DI opfordrer til, at denne re- gelændring medtages i lovforslaget. Det følger af skattekontrollovens § 39, stk. 2, at den skattepligtige ikke skal udarbejde skriftlig dokumen- tation for kontrollerede transaktio- ner, der i omfang og hyppighed er uvæsentlige. DI foreslår, at Dan- mark på linje med Sverige lovgiver om, at danske selskaber med kon- trollerede transaktioner under 5 mio. kr. anses for uvæsentlige i forhold til skattekontrollovens § 39, stk. 2. Hvilke typer af transaktioner, der omfattes af denne undtagelse, fremgår af bekendtgørelse nr. 1297 af 31. oktober 2018 om dokumen- tation af prisfastsættelsen af kon- trollerede transaktioner. Det er op- fattelsen, at der ikke generelt bør ske en undtagelse for transaktioner under 5 mio.kr. Opbevaringsperioden efter skatteindberet- ningsloven DI bakker op om, at de danske regler bringes i overensstemmelse med de internationale standarder. Erhvervsstyrelsen – Team Effektiv Regule- ring (TER) Generelle bemærkninger TER vurderer, at høringsudkastet medfører administrative konse- kvenser for erhvervslivet. Disse konsekvenser vurderes at være un- der 4 mio. kr. årligt, hvorfor de ikke kvantificeres nærmere. TERs vurdering fremgår af lov- forslaget. TER bemærker, at der i høringsud- kastet ikke er indarbejdet en vur- dering af efterlevelsen af de agile principper for erhvervsrettet regu- lering. Det vurderes, at principperne for agil, erhvervsrettet regulering ikke er relevante for lovforslaget. Lov- forslaget indeholder alene ændrin- ger til den materielle skattelovgiv- ning, hvilket ikke umiddelbart har Side 16 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer TER opfordrer til, at dette indar- bejdes forud for fremsættelsen. konsekvenser for erhvervslivets muligheder for at teste, udvikle og anvende nye digitale teknologier og forretningsmodeller. Vurderingen er indarbejdet i lov- forslaget. Forsikring & Pension Fast driftssted Forsikring og Pension noterer sig, at den gældende bestemmelse i sel- skabsskattelovens § 2, stk. 7, der blev indsat ved lov nr. 725 af 8. juni 2018, foreslås videreført uæn- dret som selskabsskattelovens § 2, stk. 6. FSR – danske revisorer Opbevaringsperioden efter skatteindberet- ningsloven FSR bemærker, at der ikke er ind- sat nogen bestemmelse om virk- ningstidspunkt for den foreslåede ændring af skatteindberetningslo- vens § 56, stk. 1. Den omhandlede ændring skal ef- ter lovforslagets § 8, stk. 1, træde i kraft den 1. januar 2020. Da der ikke er fastsat et særligt virknings- tidspunkt, vil ændringen have virk- ning fra ikrafttrædelsestidspunktet. Endelige underskud FSR finder det positivt, at det sik- res, at EU-retten overholdes. FSR anmoder om at få oplyst, hvornår kravet i høringsudkastets forslag til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 1. og 2. pkt., og stk. 2, om, at datterselskabet, det faste driftssted, foreningen eller fonden m.v. skal være beliggende i et EU- land eller et EØS-land, skal være opfyldt. Kravet skal være opfyldt både på det tidspunkt, hvor underskuddet opstod, og på det tidspunkt, hvor underskuddet anses for endeligt, dvs. i det indkomstår, hvor fradra- get kan indrømmes. Side 17 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer FSR anmoder endvidere om at få oplyst, hvordan Storbritannien, skal håndteres, hvis landet forlader EU den 31. oktober 2019. Det vil bero på, hvorledes en så- dan udtræden konkret kommer til at foregå. FSR anmoder om at få bekræftet, at begrebet ”datterselskab” i hø- ringsudkastets forslag til selskabs- skattelovens § 31 E, stk. 1, 1. og 2. pkt., skal fortolkes efter selskabs- skattelovens § 31 C. Det kan bekræftes. FSR anmoder om at få bekræftet, at udtrykket ”selskaber m.v.” som anvendt på side 64 i høringsudka- stet ved omtalen af, hvad der for- stås ved et direkte ejet dattersel- skab, ikke omfatter enheder, der i Danmark anses for transparente. Til illustration har FSR opstillet følgende eksempel: Et dansk sel- skab kontrollerer en enhed, der skattemæssigt anses for en transpa- rent enhed (fx et dansk K/S eller et tysk KG), og denne enhed ejer alle aktierne i et EU/EØS-datter- selskab med et endeligt underskud. Det kan bekræftes, at udtrykket ”selskaber m.v.”, som anvendt det pågældende sted i høringsudkastet, ikke omfatter transparente enhe- der, og dermed at situationen i for- hold til eksemplet vil være den, at EU/EØS-datterselskabet anses for at være ejet direkte af det danske selskab. FSR anmoder om at få bekræftet, at det vil være DS DK og ikke MS DK, der har fradrag for det ende- lige underskud, hvor der foreligger en struktur med et dansk selskab (MS DK), der ejer et dansk datter- selskab (DS DK), der ejer et EU/EØS-datterselskab (DS EU), med et endeligt underskud. Det kan bekræftes, at fradraget i den beskrevne situation vil skulle foretages af DS DK, da DS DK ikke er hjemmehørende i samme land som DS EU. Side 18 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer FSR anmoder om at få bekræftet, at adgangen til fradrag for under- skud i faste driftssteder - udover det løbende driftsunderskud - også omfatter eventuelle fradragsberet- tigede tab, der konstateres ved af- ståelse/nedlukning af det faste driftssted (enten afståelse af drifts- stedet som en helhed eller afståelse eller skrotning af driftsstedets en- kelte aktiver som led i nedluknin- gen af det faste driftssted). Indkomsten (underskuddet) i det faste driftssted skal opgøres efter den danske skattelovgivnings al- mindelige regler. Afgørende vil så- ledes være, om de afholdte udgif- ter og konstaterede tab er fradrags- berettigede i den skattepligtige ind- komst efter dansk skattelovgiv- ning. FSR anmoder om at få uddybet, hvilke momenter der skal lægges vægt på, når det skal afgøres, hvor- vidt en udlejningsejendom udgør et ”fast driftssted (med ejendom)” eller ”bare” en fast ejendom. Som anført i lovforslagets be- mærkninger følger afgræsningen den tilsvarende afgrænsning i sel- skabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b. FSR anmoder om at få uddybet, hvordan betingelsen i høringsud- kastets forslag til selskabsskattelo- vens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., hvoref- ter fradrag for underskud er betin- get af, at underskuddet kunne have været anvendt efter reglerne i sel- skabsskattelovens § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning, skal forstås. FSR har illustreret anmodningen med en række eksempler, der kan sammenfattes til følgende: A. Et dansk selskab, der ikke ind- går i en national sambeskatning (et singulært beskattet selskab), har si- den stiftelsen ejet et EU/EØS-dat- terselskab, som likvideres i år 5. Betingelsen i forslaget til selskabs- skattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., skal forstås således som det er be- skrevet i FSRs alternativ nr. 1. Det vil sige, at meningen ikke er den, at der kun skal udarbejdes en fiktiv sambeskatningsopgørelse for år 5 (endelighedsåret), og det er heller ikke sådan, at det kun vil være den del af det endelige under- skud, der kunne have været an- vendt i år 5, som vil kunne fradra- ges i det danske selskab. Hvor der efter fradrag i endelig- hedsåret måtte henstå en uudnyttet del af EU/EØS-datterselskabets negative indkomst (det endelige underskud), så vil denne del bort- Side 19 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer B. Et dansk selskab, der indgår i en national sambeskatning har si- den stiftelsen ejet et EU/EØS-dat- terselskab, som likvideres i år 5. I forhold til A og B er spørgsmå- let, om betingelsen skal forstås så- ledes: 1. Der skal for hvert af årene 1-4 udarbejdes en fiktiv sambeskat- ningsopgørelse, hvor EU/EØS- datterselskabet fiktivt medtages i sambeskatningsopgørelsen med sit endelige underskudsbeløb for disse år, for at det herved kan afgøres, hvilket underskudsbeløb i EU/EØS-datterselskabet for år 1- 4, der kunne have været anvendt (modregnet) i hvert af årene 1-4, enten i indkomst i det danske sel- skab eller i andre sambeskattede danske selskaber. Det herefter op- gjorte beløb udgør da det beløb, som det danske selskab (eller an- dre sambeskattede danske selska- ber) kan fradrage i år 5 som en ne- gativ indkomstkomponent i opgø- relsen af selskabets skattepligtige indkomst. 2. Der skal kun udarbejdes en fik- tiv sambeskatningsopgørelse for år 5 (endelighedsåret), hvor EU/EØS-selskabet medtages som et fiktivt selskab kun for år 5 og hvor kun den del af det endelige underskud, der kunne have været anvendt i år 5, kan fradrages i det danske selskab. I relation til alternativ nr. 1, er yderligere angivet to mulige scena- falde efter principperne for likvi- dation af sambeskattede selskaber med underskud. Dvs. konsekven- sen er som beskrevet under a. Side 20 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer rier for den del af det endelige un- derskud, som det danske selskab ikke kan udnytte i år 5. a. Den uudnyttede del af EU/EØS-datterselskabets nega- tive indkomst (det endelige under- skud) bortfalder efter principperne for likvidation af sambeskattede selskaber med underskud. b. Den uudnyttede del af EU/EØS-datterselskabets nega- tive indkomst (det endelige under- skud) kan fremføres af det danske selskab på normal vis. FSR anmoder om en kommentar til 6 eksempler, som alle er udar- bejdet under den forudsætning, at betingelsen i høringsudkastets for- slag til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., hvorefter fradrag for underskud er betinget af, at under- skuddet kunne have været anvendt efter reglerne i selskabsskattelo- vens § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning, skal forstås således som beskrevet i alternativ nr. 2 ovenfor. Det er opfattelsen, at betingelsen i forslaget til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., skal forstås så- ledes som det er beskrevet i alter- nativ nr. 1 ovenfor, og ikke som beskrevet i alternativ nr. 2 ovenfor. FSR anmoder om at få oplyst, om den fiktive sambeskatningsopgø- relse skal udarbejdes uden eller un- der hensyntagen til det maksime- rede underskudsforbrug efter 60 pct. reglen i selskabsskattelovens § 12, stk. 2, hvor det danske selskab har fremførselsberettigede under- skud. Hvis der skal tages hensyn til reglen, anmoder FSR endvidere om at få oplyst, om anvendelsen af Den fiktive sambeskatningsopgø- relse skal udarbejdes under hen- syntagen til reglen i selskabsskatte- lovens § 12, stk. 2. Efter forslaget til selskabsskattelo- vens § 31 E, stk. 1, er det en betin- gelse for, at et underskud i uden- landske datterselskaber kan fradra- ges, at underskuddet kunne have Side 21 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer reglen skal baseres på det danske selskabs indkomst eller den fiktive sambeskatningsindkomst. I forlængelse heraf opstilles en række eksempler, hvor det ønskes oplyst, hvilket eksempel, der er det korrekte. været anvendt efter reglerne i sel- skabsskattelovens § 31 A. Det fremgår af selskabsskattelo- vens § 31 A, stk. 1, at reglerne i selskabsskattelovens § 31 om nati- onal sambeskatning finder tilsva- rende anvendelse, og selskabsskat- telovens § 31, stk. 3, indeholder en udtrykkelig regel om anvendelse af selskabsskattelovens § 12, stk. 2. Derudover skal der tages højde for selskabsskattelovens § 31 A, stk. 2, om ”gamle” underskud. Anvendelsen af selskabsskattelo- vens § 12, stk. 2, vil skulle baseres på den fiktive sambeskatningsind- komst. I forhold til de opstillede eksem- pler vil det således være de forud- sætninger, der indgår i eksempel C, der er de korrekte. Det bemærkes, at det ligger uden for rammerne for høringen i lovgivningsfasen, at forholde sig til konkrete beregnin- ger i opstillede eksempler. FSR anmoder om at få bekræftet, at et dansk selskab opretholder muligheden for at få fradrag for et endeligt underskud i sit EU/EØS- datterselskab, uanset om • det danske selskab får nye ejere, • det danske selskab går fra at være et singulært dansk beskattet sel- skab til at være en del af en sambe- skatning med andre danske selska- ber, Det kan bekræftes under den an- givne forudsætning om, at det dan- ske selskab hele tiden opretholder kontrollen over EU/EØS-selska- bet efter selskabsskattelovens § 31 C, således at koncernforbindelsen uanset ændringerne opretholdes uændret. Side 22 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer • det danske selskab går fra at være en del af én dansk sambeskatning til at indgå i en anden dansk sam- beskatning, • det danske selskabs sambeskat- ning med andre danske selskaber udvides, indskrænkes eller ophø- rer, når blot det danske selskab opret- holder kontrollen over EU/EØS- selskabet efter selskabsskattelo- vens § 31 C, og koncernforbindel- sen hertil altså ikke mistes. FSR anmoder om at få oplyst, hvordan der skal forholdes i for- hold til muligheden for fradrag for endelige underskud efter hørings- udkastets forslag til selskabsskatte- lovens § 31 E ved en omstrukture- ring af det danske selskab, der ejer EU/EØS-selskabet: • I situationer, hvor det danske sel- skab ophører med at eksistere (indskydende selskab ved en op- hørsspaltning eller en fusion), og hvor et andet modtagende selskab fremadrettet kommer til at kon- trollere EU/EØS-selskabet. • I situationer, hvor det danske sel- skab ikke ophører med at eksistere (indskydende selskab ved en gren- spaltning eller tilførsel af aktiver), men hvor ejerskabet til EU/EØS- selskabet ved spaltningen/tilførs- len overføres til et andet dansk modtagende selskab, som derfor fremadrettet kommer til at kon- trollere EU/EØS-selskabet. FSRs spørgsmål kan efter deres abstrakte karakter ikke besvares præcist med en konkret stillingta- gen til, om et underskud vil være endeligt og kunne fradrages. Det er en konsekvens af de fore- slåede betingelser for fradragsret- ten, herunder betingelsen i forsla- get til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 4, 1. pkt., at det i konkrete sa- ger vil være nødvendigt år-for-år at foretage en vurdering af, om der – hvis international sambeskatning havde været valgt – uanset de fore- tagne omstruktureringer fortsat ville have været mulighed for, at det til enhver tid værende direkte danske moderselskab ville kunne udnytte og fremføre uudnyttede underskud fra tidligere indkomstår i det udenlandske datterselskab. Side 23 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer Endvidere anmodes om at få op- lyst, om • det har betydning, om omstruk- tureringen gennemføres skattefrit eller skattepligtigt. • det har betydning, om det mod- tagende danske selskab er nystiftet eller et eksisterende selskab. • det har betydning, om det mod- tagende danske selskab er et sel- skab ”inden for” en evt. eksiste- rende sambeskatningskreds eller er et koncerneksternt selskab. FSR anmoder sammenfattende om at få bekræftet, at det afgørende alene er, at det modtagende sel- skab indgår i – eller hvis det er ny- stiftet – kommer til at indgå i den samme sambeskatningskreds, som det hidtidige danske selskab indgik i før omstruktureringen. FSR anmoder om at få uddybet, hvordan reglerne om fradrag for endelige underskud efter hørings- udkastes forslag til selskabsskatte- lovens § 31 E skal forstås ved en omstrukturering af det danske sel- skab, der ejer et fast driftssted i EU/EØS eller en fast ejendom i udlandet, hvorved ejerskabet til det faste driftssted i EU/EØS eller den udenlandske faste ejendom overføres til det modtagende sel- skab. Det er afgørende, om det modta- gende selskab efter dansk skatte- rets almindelige regler succederer i adgangen til at fratrække tab fra tidligere indkomstår. Som eksem- pel kan nævnes, at en overdragelse af en udenlandsk fast ejendom ved en skattepligtig omstrukturering vil medføre, at driftstab for tidligere indkomstår vedrørende den faste ejendom eller det faste driftssted bortfalder. Side 24 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer FSR anmoder endvidere konkret om at få bekræftet, at der for faste driftssteder og faste ejendomme i EU/EØS ikke er et krav om, at det faste driftssted hhv. den faste ejendom skal være helejet eller så- gar kontrolleret af det danske sel- skab. Et udenlandsk fast driftssted er per definition ejet fuldt ud, jf. såle- des også bemærkningerne til lov- forslagets forslag til ændring af sel- skabsskattelovens § 8, stk. 2, 6. pkt. Det kan bekræftes, at det ikke vil være en betingelse for adgangen til at fradrage endelige tab vedrø- rende fast ejendom, at den faste ejendom har været ejet 100 pct. af det danske selskab. FSR anmoder yderligere om at få bekræftet, at der i forhold til fra- drag for endelige underskud i faste driftssteder i EU/EØS og for un- derskud vedrørende udenlandsk fast ejendom ikke gælder en betin- gelse om, at underskuddet ”kunne have været anvendt” efter reglerne for international sambeskatning, således som det er betingelsen for EU/EØS-datterselskaber efter hø- ringsudkastes forslag til selskabs- skattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt. Det kan bekræftes, idet en sådan betingelse ikke ses at være relevant i relation til fast ejendom/faste driftssteder, hvor der er tale om, at det underskud, der ønskes fradrag for, er selskabets eget underskud. FSR anmoder endelig sammenfat- tende om at få bekræftet, at for fa- ste driftssteder i EU/EØS og fast ejendom i udlandet skal det ende- lige underskud blot medtages som en negativ indkomstkomponent i selskabets indkomstopgørelse i ”endelighedsåret”, og hvis selska- bets indkomst i ”endelighedsåret” herved bliver negativ, da kan sel- skabets underskud anvendes af evt. andre danske selskaber, som selskabet er sambeskattet med i FSRs forståelse kan bekræftes, idet det forudsættes, at der kun sker fradrag for underskud, som er sel- skabets eget, dvs. det er akkumule- ret i løbet af en periode, hvor det danske selskabs ejerskab til den fa- ste ejendom/det faste driftssted har bestået uafbrudt. Side 25 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer endelighedsåret, og et evt. uudnyt- tet underskud kan fremføres af sel- skabet til brug i efterfølgende ind- komstår – på helt samme måde, som hvis driftsstedet eller ejen- dommen havde været beliggende i Danmark. FSR anmoder med henvisning til høringsudkastes forslag til sel- skabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 6. pkt., (det fradragsberettigede ende- lige underskud skal opgøres efter danske regler) om at få oplyst, hvordan indkomsten i det faste driftssted skal påvirke opgørelsen af det endelige underskud i EU/EØS-selskabet i den situation, hvor et datterselskab i et EU/EØS-land har et fast driftssted i et andet EU/EØS-land eller i et land uden for EU/EØS. Det er en konsekvens af forslaget til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 6. pkt., at underskuddet i det på- gældende datterselskab skal opgø- res efter territorialprincippet, og der er således ikke adgang til fra- drag i de beskrevne tilfælde. Det bemærkes, at udenlandske datter- selskabers underskud i fast ejen- dom/faste driftssteder i et 3. land derfor er stillet på samme måde som underskud i indirekte ejede datterselskaber i sådanne tredje- lande, jf. forslaget til selskabsskat- telovens § 31 E, stk. 1, 2. pkt. FSR anmoder endvidere med hen- visning til høringsudkastes forslag til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 6. pkt., om at få bekræftet, at det er uden betydning for anvendelsen af de foreslåede regler i selskabs- skattelovens § 31 E, hvad opgørel- sen af resultatet efter udenlandske regler udviser i ”endelighedsåret” Det kan bekræftes. FSR anmoder endelig med henvis- ning til høringsudkastes forslag til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 6. pkt., om en kommentar til, hvorvidt: FSRs forståelse kan bekræftes, idet det bemærkes, at bestemmelsen i forslaget til § 31 E, stk. 1, 6. pkt., indebærer, at det i enhver hen- seende er danske regler, der er af- gørende for opgørelsen. Side 26 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer • Der skal udarbejdes danske ind- komstopgørelser for alle de ind- komstår, hvor der har været kon- trol med EU/EØS-selskabet hhv. ejerskab af det faste driftssted i EU/EØS eller den faste ejendom i udlandet. • Skatteministeriet er enig i, at det vil være den almindelige ligning hos Skatteforvaltningen, der afgør, om Skatteforvaltningen kan accep- tere en efter danske regler udarbej- det indkomstopgørelse for EU/EØS-datterselskabet hhv. det faste driftssted i EU/EØS eller den faste ejendom i udlandet. • Reglerne for indgangsværdier i selskabsskattelovens § 31 A, stk. 7- 8, skal anvendes for de udenland- ske aktiver mv., der ”inddrages” i en ”fiktiv” international sambe- skatning, hvis EU/EØS-selskabet, det faste driftssted i EU/EØS eller den faste ejendom i udlandet af det danske selskab er erhvervet fra tredjemand (og altså ikke er et dat- terselskab eller et fast driftssted etableret af det danske selskab eller en fast ejendom opført af det dan- ske selskab). • Maksimeringsreglerne i selskabs- skattelovens § 31 A, stk. 9, også skal anvendes ved en avanceopgø- relse på disse aktiver. • Der skal udarbejdes ”fiktive” rentefradragsbegrænsningsopgørel- ser efter selskabsskattelovens §§ 11, 11 B og 11 C for de enkelte år, der inkluderer forholdene for Side 27 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer EU/EØS-selskabet, det faste driftssted i EU/EØS eller den fa- ste ejendom i udlandet, herunder nettofinansieringsudgifterne, de skattemæssige aktiver, EBIT/EBITDA mv. • Der ved opgørelsen af under- skuddet for de enkelte år skal an- vendes de skatteregler, der i Dan- mark gjaldt for de relevante år, hvor underskuddet blev oparbej- det, og dermed at det ikke er de skatteregler, der gælder i Danmark i ”endelighedsåret”, der anvendes, uanset hvornår underskuddet blev oparbejdet. FSR anmoder om at få bekræftet, at det danske selskab selv godtgør opfyldelse af ”endelig- hedskravet”, og dermed at en evt. bevidst placering af ”endeligheds- året” til et bestemt indkomstår ikke vil være i strid med de foreslåede regler. Beslutning om, hvornår et uden- landsk datterselskab likvideres, træffes af det danske modersel- skab. Hvornår et udenlandsk fast driftssted nedlukkes, eller en uden- landsk fast ejendom afstås, er til- svarende en beslutning, der træffes af det danske selskab. FSR anmoder om at få oplyst, hvorfor investeringsinstitutter med minimumsbeskatning omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 c, ikke er omfattet af høringsud- kastet forslag til selskabsskattelo- vens § 31 E, stk. 2. Et investeringsinstitut med mini- mumsbeskatning omfattet af sel- skabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 c, er defineret som et investerings- institut, der opfylder reglerne i lig- ningslovens § 16 C. Et sådant in- vesteringsinstitut kan dermed hverken have et fast driftssted eller foretage investering i fast ejendom. FSR anmoder i forhold til reglen i høringsudkastets forslag til § 31 E, stk. 2, om at få bekræftet, at der for de omfattede foreninger, fonde Det kan bekræftes, jf. kommenta- rerne til det tilsvarende spørgsmål Side 28 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer mv. ikke er et krav om, at det faste driftssted hhv. den faste ejendom skal være helejet eller sågar kon- trolleret af det danske selskab. vedrørende forslaget til selskabs- skattelovens § 31 E, stk. 1. FSR anmoder endvidere om at få bekræftet, at for de omfattede for- eninger, fonde mv. (enheder) skal det endelige underskud blot med- tages som en negativ indkomst- komponent i enhedens danske indkomstopgørelse i ”endeligheds- året”, og hvis enhedens indkomst i endelighedsåret herved bliver ne- gativ, da kan enhedens underskud fremføres af enheden til brug i ef- terfølgende indkomstår – alt på helt samme måde, som hvis drifts- stedet eller ejendommen havde været beliggende i Danmark. Det kan bekræftes, jf. kommenta- rerne til det tilsvarende spørgsmål vedrørende forslaget til selskabs- skattelovens § 31 E, stk. 1. FSR anmoder endelig om at få be- kræftet, at • Reglerne om indgangsværdi i sel- skabsskattelovens § 31 A, stk. 7-8 og maksimeringsreglerne i sel- skabsskattelovens § 31 A, stk. 9, ikke skal anvendes ved opgørelsen af det endelige underskud for de enheder, som er omfattet af hø- ringsudkastets forslag til § 31 E, stk. 2, og som har et endeligt un- derskud i et fast driftssted i EU/EØS eller af en udenlandsk fast ejendom. • En fond, der beskattes efter fondsbeskatningsloven ved opgø- relse af et endeligt underskud i et fast driftssted i EU/EØS eller af en udenlandsk fast ejendom ikke Det kan bekræftes, jf. kommenta- rerne til de tilsvarende spørgsmål vedrørende forslaget til selskabs- skattelovens § 31 E, stk. 1. Side 29 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer skal anvende renteloftsreglen i sel- skabsskattelovens § 11 B, eftersom fonde omfattet af fondsbeskat- ningsloven ikke er nævnt i opreg- ningen af de skattesubjekter i sel- skabsskattelovens § 11 B, stk. 1, der omfattes af bestemmelsen. • En fond, der beskattes efter fondsbeskatningsloven, ved opgø- relse af et endeligt underskud i et fast driftssted i EU/EØS eller af en udenlandsk fast ejendom, ikke vil skulle tage hensyn til EBIT-reg- len i selskabsskattelovens § 11 C, således som denne var gældende indtil indførelsen af EBITDA-reg- len i den nugældende selskabsskat- telovs § 11 C. FSR mener, at der i høringsudka- stets forslag til selskabsskattelo- vens § 31 E, stk. 2, umiddelbart burde være en henvisning til, at 1. led i høringsudkastes forslag til sel- skabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 5. pkt., finder tilsvarende anvendelse. Det vil sige, at ”skattelovgivnin- gens almindelige regler finder til- svarende anvendelse med hensyn til begrænsninger i fradragsretten for tab”. FSR spørger, om den manglende henvisning beror på, at dette anses for at følge af, at stk. 1, 6. pkt. finder tilsvarende anven- delse. Spørgsmålet kan besvares bekræf- tende, og det vurderes derfor, at der hverken er grundlag eller be- hov for at indsætte den af FSR omtalte henvisning. FSR anmoder om at få uddybet, hvad ”udsigt til at oppebære ind- tægter” betyder. Hvad vil der fx gælde, hvis det udenlandske sel- Det følger implicit af EU-Domsto- lens praksis, at det hjemmehø- rende selskab ikke skal være nød- saget til at lægge ny aktivitet i det Side 30 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer skabs underskud efter de uden- landske skatteregler kunne være udnyttet, havde det udenlandske selskab indkøbt/startet en ny virk- somhed/aktivitet i det pågældende land, men dette ikke indgår i det danske selskabs/koncernens pla- ner, eller hvis det udenlandske sel- skabs underskud efter de uden- landske skatteregler kunne være udnyttet, hvis det danske selskab havde tilført det udenlandske selskab yderligere egenkapital med heraf følgende renteafkast mv. pågældende land eller skyde ny ka- pital ind i datterselskabet i det på- gældende land. Bedømmelsen af, om der er ”udsigt til”, at der vil kunne oppebæres indtægter i det pågældende land/datterselskab skal derfor foretages på grundlag af de eksisterende aktiviteter i det pågældende land. FSR anmoder om at få oplyst, hvor i præmisserne i EU-Domsto- lens domme af 19. juni 2019 i sag C-607/17, Memira Holding AB, og i sag C-608/17, Holmen AB det fremgår, at der ikke vil kunne konstateres et endeligt underskud i en situation, hvor datterselskabet likvideres, hvis der forelå mulighed for en anvendelse af underskuddet i økonomisk henseende ved at overføre dette til en tredjepart in- den afslutning af likvidationen, f.eks. ved salg af aktierne i datter- selskabet. Det fremgår af præmis 26 i dom af 19. juni 2019 i sag C-607/17, Memira Holding AB, og af præmis 37 i dom af 19. juni 2019 i sag C- 608/17, Holmen AB. FSR anmoder om at få bekræftet, at vurderingen af, om det er muligt at sælge aktierne i datterselskabet inklusive underskuddet med den virkning, at underskuddet potenti- elt kan anvendes efter ejerskiftet, skal ske: • Som en specifik vurdering for det enkelte datterselskab, og Er der en blot teoretisk mulighed for, at underskuddene i dattersel- skabet fortsat vil kunne anvendes økonomisk ved at overføre dem til en tredjepart ved at sælge aktierne i stedet for en likvidation, vil under- skuddene ikke kunne anses for en- delige. Side 31 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer • under hensyntagen til dette dat- terselskabs specifikke forhold (fx om det er et ”tomt selskab”, hvil- ket må være det normale i de situa- tioner, der vil være relevante for den i høringsudkastet foreslåede selskabsskattelovens § 31 E), og • efter forholdene på det tids- punkt, hvor datterselskabet likvi- deres. Altså generelt som en hypotetisk vurdering af, om der er nogen al- ternativer overhovedet til likvidati- onen, som det danske selskab kunne have foretaget sig med sit datterselskab i EU/EØS-landet, og som potentielt kunne have medført, at underskuddet ville kunne udnyttes af andre. FSR anmoder om at få bekræftet, at det danske selskab kan fradrage underskuddet i det indkomstår, hvor ”den pågældende tidsperiode er udløbet” i den situation, som er omtalt i bemærkningerne til hø- ringsudkastets forslag til selskabs- skattelovens § 31 E, stk. 3, 2. pkt., hvor datterselskabslandet mv. har regler om, at underskuddet uanset nedlukning kan anvendes af en ny- etableret enhed, hvis denne etable- res inden et nærmere angivet tids- rum efter nedlukningen. Forudsat at alle de øvrige betingel- ser i høringsudkastets forslag til selskabsskattelovens § 31 E er op- fyldt, for at underskuddet kan an- ses for endeligt, vil der kunne fore- tages fradrag for underskuddet ved indkomstopgørelsen for det ind- komstår, hvor den pågældende tidsperiode er udløbet. FSR anmoder om at få bekræftet, at et driftsunderskud og et kapi- taltab konceptuelt ikke er det samme, og dermed at modifikatio- nen i høringsudkastets forslag til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, Det kan bekræftes, at hvis et ame- rikansk moderselskab konstaterer, at aktierne i det danske mellemlig- gende selskab er værdiløse og der- for foretager fradrag efter de af FSR omtalte amerikanske regler, Side 32 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer 3. pkt., ikke finder anvendelse i den situation, hvor et amerikansk moderselskab foretager et fradrag for et tab på aktierne i det danske selskab f.eks. efter amerikanske regler om ”worthless stock deduc- tion”. Det er her ikke underskuddet (udtrykket ”det” i bestemmelsen) i EU/EØS-selskabet, der er an- vendt eller vil kunne anvendes i Amerika. Det amerikanske selskab foretager derimod fradrag for et kapitaltab på aktierne i det danske selskab. vil dette ikke være udtryk for, at det underskud, der er konstateret i det danske selskabs datterselskab er blevet udnyttet til fradrag i et andet land end Danmark. FSR anmoder om at få oplyst, hvorvidt det i forhold til eksemplet med de amerikanske check the box regler omtalt på side 67-68 i hø- ringsudkastet er afgørende, om det amerikanske moderselskab ”har” anvendt de amerikanske check the box regler, eller efter amerikanske regler ”kunne” have anvendt disse regler, men de facto har undladt at gøre det. I sidstnævnte scenario ”kunne” underskuddet have været anvendt, men ”vil kunne” er ikke opfyldt. Det falder uden for rammerne for høringsprocessen vedrørende lov- forslaget at tage stilling til de me- get komplicerede amerikanske skatteregler. Det bemærkes, at det ikke i sig selv er afgørende, at en mulighed for at udnytte tabet fak- tisk ikke er blevet udnyttet, hvilket også fremgår af EU-Domstolens ovenfor omtalte domme, hvorefter et tab, der knytter sig til et likvide- ret datterselskab, ikke kan anses for endeligt, hvis moderselskabet kunne have udnyttet tabet ved at sælge aktierne i underskudsselska- bet (datterselskabet). FSR anmoder med henvisning til reglen i høringsudkastets forslag til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 4. pkt., om at få bekræftet, at hvis et dansk selskab f.eks. har et over- skudsgivende og et underskudsgi- vende datterselskab i samme EU/EØS-land, og dette land f.eks. ikke har regler, der muliggør lokal sambeskatning, så vil et underskud Det kan bekræftes. Det fremgår således også udtrykkeligt af be- mærkningerne til forslaget til sel- skabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 4. pkt. Resultatet følger bl.a. af præ- mis 79 i dom af 7. november 2013 i sag C-322/11 – K, og præmis 49 i dom af 23. oktober 2008 i sag C- 157/07 – Krankenheim Wannsee. Side 33 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer i det underskudsgivende dattersel- skab ikke være endeligt, i det om- fang underskuddet kunne have væ- ret modregnet i overskud hos det overskudsgivende datterselskab, såfremt de danske regler om natio- nal sambeskatning havde været gældende i det pågældende udland. FSR ønsker i forlængelse heraf ud- dybet, hvilken dom fra EU-Dom- stolen dette kan udledes af. FSR anmoder endvidere om at få bekræftet, at fradrag ikke afskæres efter høringsudkastets forslag til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 4. pkt., hvis et EU/EØS-land ikke tillader international sambeskat- ning, sådan som Danmark tilbyder. Det kan bekræftes. FSR anmoder endelig om at få be- kræftet, at status som endeligt un- derskud ikke afskæres efter hø- ringsudkastets forslag til selskabs- skattelovens § 31 E, stk. 3, 4. pkt., hvis det udland, hvor den faste ejendom er beliggende, tillader fra- drag for kapitaltab på en fast ejen- dom, men efter et kildeartsprincip som efter den danske ejendomsa- vancebeskatningslov. Spørgsmålet må forstås således, at der er tale om en situation, hvor de udenlandske regler er identiske med de danske, og der er i et så- dant tilfælde intet grundlag for at afskære retten til at fradrage under- skuddet efter forslaget til selskabs- skattelovens § 31 E, stk. 3, 4. pkt. FSR anmoder om at få bekræftet, at høringsudkastets forslag til sel- skabsskattelovens § 31 E, stk. 4, skal forstås på den måde, at der som i enhver anden ligningssag vil være tale om, at Skatteforvaltnin- gen skal udsende agterskrivelse om påtænkt forhøjelse af det danske selskabs selvangivne indkomst Det kan bekræftes. For at undgå unødige misforståelser er dette ty- deliggjort i lovforslagets bemærk- ninger, idet ”er indsendt” er æn- dret til ”indsendes”. Side 34 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer (hvori underskuddet er fradraget), og at det i den forbindelse er mu- ligt for det danske selskab at ud- dybe de oplysninger, der blev givet ved selvangivelsen, såfremt disse ikke vurderes fornødne af Skatte- forvaltningen. Det vil sige, at un- derskudsfradraget ikke kan afvises, blot fordi de fornødne oplysninger ikke ”er indsendt”, jf. den ordlyd, der er anvendt på side 69 i hø- ringsudkastet. Fast driftssted FSR anerkender, at de danske reg- ler med lovforslaget bringes op på internationalt niveau og føl- ger reglerne i OECDs modelover- enskomst. FSR bemærker videre, at det i bemærkningerne er angivet, hvor der er tale om en kodificering af gældende ret, og hvor der er materielle ændringer. I forlængelse heraf spørger FSR, om det kan be- kræftes, at den foreliggende praksis vedrørende hjemmekontor kan lægges til grund for fortolkningen af, om et selskab m.v. har et for- retningssted. Som FSR bemærker, er det i lov- forslaget angivet, hvor der er tale om henholdsvis materielle ændrin- ger og kodificering af gældende ret. Når der er tale om kodificering af gældende ret, er der i bemærk- ningerne givet en redegørelse for, hvad der er indholdet af gældende ret, og denne redegørelse er base- ret på dels kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst dels gældende praksis, således som denne fremgår af navnlig Den Juri- diske Vejledning. Medmindre der efter bemærkningerne er tale om materielle ændringer, ændres der således ikke ved lovforslaget på gældende praksis vedrørende defi- nitionen af fast driftssted, f.eks. i relation til praksis om hjemmekon- tor. FSR spørger, om det er korrekt, at der kan være tale om et fast drifts- sted, inden virksomheden som så- dan begynder at blive udøvet, idet der kun sker forberedelse. FSR an- moder i den forbindelse om, at der opstilles kriterier, der ved den Som anført i lovforslagets be- mærkninger, vil der foreligge et fast driftssted, når det faste drifts- sted er taget i brug, også selv om det endnu kun benyttes til at for- berede den egentlige aktivitet. Der Side 35 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer praktiske brug af reglerne gør det muligt at skelne mellem etable- ringsfasen og fasen med forbere- delse af aktiviteten. er ikke tilsigtet materielle ændrin- ger i forhold til gældende praksis i relation til, fra hvilket tidspunkt et fast driftssted kan anses for at fo- religge. Afgørelsen heraf vil bero på en konkret vurdering i hvert en- kelt tilfælde, og det er derfor ikke muligt at opstille abstrakte ret- ningslinjer for bedømmelsen ud- over de retningslinjer, der fremgår af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst og Den Juri- diske Vejledning. FSR spørger, om det kan bekræf- tes, at reglen om, at bygge-, an- lægs- eller monteringsarbejde ud- gør et fast driftssted fra første dag, jf. forslaget til selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 2. pkt., ikke blot vil have betydning, hvis der ikke fore- ligger en dobbeltbeskatningsover- enskomst, men også hvor det udenlandske selskab vælger ikke at påberåbe sig en dobbeltbeskat- ningsoverenskomst. Det kan bekræftes. FSR påpeger, at det i bemærknin- gerne til høringsudkastet er anført, at særreglen om, at bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag, skal ses i sammenhæng med reglerne i kildeskatteloven, der indebærer, at fysiske personer er begrænset skat- tepligtige af alle former for lønind- komst fra virksomhed her i landet, når arbejdsgiveren er skattepligtig af erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. FSR spørger i for- længelse heraf om, hvordan ar- bejdsgiveren, der har det faste Det afgørende for lønmodtagernes begrænsede skattepligt, jf. kilde- skattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, og § 44, litra b, er, om arbejdsgiveren enten har hjemting her i landet el- ler er skattepligtig af erhvervsvirk- somhed med fast driftssted her. Arbejdsgiveren vil i relation til disse regler være skattepligtig af er- hvervsvirksomhed med fast drifts- sted her fra første dag, også selv om denne skattepligt ikke kan håndhæves over for arbejdsgiveren Side 36 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer driftssted, kan være skattepligtige fra første dag, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, hvis et fast drifts- sted efter dobbeltbeskatningsover- enskomsten eksempelvis først fo- religger efter 6 måneder. som følge af bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. FSR spørger, om det kan bekræf- tes, at definitionen af fast drifts- sted i alle danske lovbestemmelser for fremtiden vil være identisk med definitionen i artikel 5 i OECDs modeloverenskomst fra 2017 med kommentarer, når bort- ses fra de danske særregler om bygge-/anlægsarbejder og om in- vesteringer i aktier mv. Det kan ikke ubetinget bekræftes, men det er klart, at hvor der i skat- telovgivningen henvises til begre- bet fast driftssted i den betydning, som begrebet har i relation til sel- skabsskattelovens § 2 og kildeskat- telovens § 2, vil begrebet skulle forstås i overensstemmelse med det af FSR anførte. Begrebet fast driftssted benyttes imidlertid også i mange andre sammenhænge end direkte beskatning af udenlandske skattesubjekter. FSR bemærker, at der efter de fo- reslåede regler ikke er tale om akti- viteter af forberedende og hjæl- pende karakter, hvis aktiviteterne indgår som en væsentlig og essen- tiel del i en samlet virksomhed. FSR anmoder i relation hertil om eksempler på sondringen mellem, hvornår en funktion er en væsent- lig og essentiel del af den samlede virksomhed, og hvornår den ikke er. Afgørelsen heraf vil bero på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, og det vurderes derfor ikke muligt at opstille relevante ek- sempler, der tilfører væsentlige yderligere fortolkningsbidrag i for- hold til de eksempler og retnings- linjer for bedømmelsen, der frem- går af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst. FSR bemærker, at der foreslås ind- ført en regel – jf. for selskabers vedkommende forslaget til sel- skabsskattelovens § 2, stk. 3, 2. pkt. – hvorefter aktiviteter ikke an- Spørgsmålet, om der foreligger et fast driftssted, skal altid vurderes i forhold til det enkelte udenlandske skattesubjekt. Virkningen af den foreslåede regel er blot, at den på- Side 37 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer ses for at være af udelukkende for- beredende eller hjælpende karak- ter, når de indgår blandt flere gen- sidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirk- somhed, der udøves her i landet af vedkommende selv og/eller den- nes nærtstående, jf. ligningslovens § 2. FSR spørger, om det i givet fald er samtlige nærtstående selska- ber, der skal anses for at have fast driftssted i Danmark, eller om dette kun gælder enkelte nærtstå- ende selskaber ud fra en betragt- ning af aktivitetens indhold/om- fang. Hvis det er samtlige selska- ber, spørger FSR til, om de ved opgørelsen af det faste driftssteds indkomst kan fradrage de omkost- ninger, der efter ligningsloven § 2 skal betales koncerninternt, for at der handles på markedsvilkår. I forlængelse heraf stiller FSR en række spørgsmål til, hvad der er de præcise skattemæssige konsekven- ser i relation til et eksempel anført i kommentarerne til artikel 5 i mo- deloverenskomsten i 2017- udgaven. gældende ikke-hjemmehørende fy- siske eller juridiske person i rela- tion til de her i landet udøvede ak- tiviteter vil blive anset for at have fast driftssted her i landet, selv om de udøvede aktiviteter – isoleret set – fremstår som værende aktivi- teter af forberedende eller hjæl- pende karakter. I givet fald følger indkomstopgørelsen de helt sæd- vanlige principper for indkomst- opgørelsen i et fast driftssted. FSR spørger, om den foreslåede regel om, hvilke funktioner, der skal anses for at være af forbere- dende eller hjælpende karakter, in- debærer, at den danske praksis, hvorefter et udenlandsk selskabs forskellige aktiviteter i Danmark anses som flere forskellige faste driftssteder, må anses for fuldstændig forladt, sådan at det udenlandske selskabs aktiviteter i Danmark – uanset om de drives særskilt – altid skal anses som Det ses ikke, på hvilket grundlag FSR antager, at den foreslåede re- gel skulle kunne begrunde en så- dan forståelse. Hvor et udenlandsk selskab f.eks. driver to helt sær- skilte former for virksomhed fra to forskellige faste forretningssteder i Danmark, er der i øvrigt intet grundlag for at anvende reglerne om aktiviteter af forberedende el- ler hjælpende karakter. Side 38 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer en og samme virksomhed ved be- dømmelsen af, om det udenland- ske selskab har fast driftssted i Danmark? FSR anfører, at inddragelse af an- dre skattesubjekters aktiviteter i vurderingen af, om der er tale om forberedende eller hjælpende akti- viteter, vil kunne få ganske store konsekvenser, såfremt skattemyn- dighederne vælger en vidtgående fortolkning. FSR anmoder derfor om, at der i lovbemærkningerne indføjes forhold, der sikrer, at den fremtidige fortolkning ikke går for vidt med den følge, at selskaber, der ellers opererer selvstændigt, i alt for mange tilfælde vil blive an- set for at have funktioner, der er komplementære med andre kon- cernselskaber. Det bør således sik- res, at det kun er tilfælde, hvor der er stor sandsynlighed for, at der er tale om en kunstig opsplitning, der bliver omfattet af den nye regel. Det er ved lovforslaget hensigten af implementere de nye internatio- nale standarder for fast driftssted. Det vurderes ikke hensigtsmæssigt at begrænse reglernes anvendelses- område i forhold til de regler, der er fastsat af OECD. FSR henviser til den foreslåede be- stemmelse i selskabsskattelovens § 2, stk. 5, hvorefter en repræsentant ikke skal anses for uafhængig, hvis vedkommende udelukkende eller næsten udelukkende handler på vegne af en eller flere fysiske eller juridiske personer, hvormed ved- kommende har en forbindelse som nævnt i ligningslovens § 2. FSR an- moder om, at det bekræftes, at der med reglen sigtes til kommissio- nærforhold, og at reglen således ikke sigter på situationer, hvor en udenlandsk koncern eksempelvis FSRs forståelse kan bekræftes. Det bemærkes dog, at et datterselskab godt kan være kommissionær i for- hold til sit moderselskab, og at det på baggrund af oplysningerne i FSRs eksempel ikke er muligt at fastslå, om datterselskabet handler som kommissionær eller på egne vegne i forbindelse med salg til danske kunder. Side 39 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer har et dansk salgsdatterselskab, der køber og videresælger produkter i eget navn til eksempelvis danske kunder. FSR spørger, om det ikke vil gøre det svært at skelne mellem af- hængige og uafhængige agenter, når det ikke længere skal være en betingelse for fast driftssted, at den afhængige agent handler i hvervgiverens navn. FSR anmoder i den forbindelse om, at der opstil- les kriterier, der fremover kan an- vendes til at skelne mellem af- hængige og uafhængige agenter. Det vurderes ikke, at denne æn- dring vil gøre sondringen nævne- værdigt vanskeligere end efter det hidtil gældende regelsæt, og det vurderes desuden, at ændringen er nødvendig for at sikre mod kun- stig undgåelse af fast driftssted her i landet. Det er også årsagen til, at ændringen er blevet indarbejdet i de internationalt gældende standar- der i modeloverenskomsten. FSR anmoder om, at det bekræf- tes, at det afgørende for, hvorvidt der er et dansk fast driftssted, er, at den afhængige agent er afgø- rende for, at den udenlandske hvervgiver får omsat aktiver, brugsret eller tjenesteydelser på det danske marked. Det kan ikke bekræftes. Der hen- vises til bl.a. de almindelige be- mærkninger til lovforslaget afsnit 2.2.2.4. om de relevante kriterier. Det bemærkes desuden, at det fo- rekommer uklart, hvad der menes med udsagnet om, at den af- hængige agent er ”afgørende for” hvervgiverens afsætning af varer m.v. på det danske marked. FSR anmoder om uddybning af, hvornår en agent ”jævnligt” udnyt- ter en fuldmagt, samt af i hvilke si- tuationer en agent anses for at spille en afgørende rolle ved indgå- else af aftaler, der ”rutinemæssigt” indgås uden at blive væsentligt æn- dret af hvervgiver. Udover de retningslinjer for be- dømmelsen heraf, der fremgår af lovforslagets bemærkninger, er der også i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst redegjort nær- mere for fortolkningen heraf. Det vurderes, at det hverken er muligt eller hensigtsmæssigt at opstille mere uddybende generelle ret- ningslinjer vedrørende fortolknin- gen af udtrykkene, der skal fortol- kes i lyset af de eksempler og ret- ningslinjer for bedømmelsen, der Side 40 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer fremgår af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst. FSR anmoder om, at det bekræf- tes, at forhold, der er omfattet af den nugældende fjernsalgsregel, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 6, som følge af forslaget om reglens ophævelse fremover vil skulle be- dømmes efter de almindelige reg- ler om fast driftssted. Det kan bekræftes. FSR bemærker, at det i udkastet er anført, at et moderselskab skal medregne hele den positive ind- komst i et udenlandsk fast driftssted, uanset moderselskabets direkte eller indirekte ejerandel i det faste driftssted. FSR bemærker, at et moderselskab i f.eks. et inte- ressentskab vel kun skal medregne sin egen andel af interessentska- bets indkomst. Det antages, at FSR sigter til de specielle bemærkninger til hørings- udkastets forslag til § 1, nr. 8 om justering af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 6. pkt. Som det dér anfø- res, er et fast driftssted per defini- tion ejet fuldt ud, og det giver der- for ikke mening at tale om en ejer- andel til det faste driftssted. Dette er præciseret i lovforslagets be- mærkninger. Transfer pricing-dokumentation FSR udtrykker forståelse for, at der er et ønske om at skabe så ty- delig lovgivning som muligt, og at der ønskes en tydeliggørelse af det såkaldte samtidighedskrav. Efter skattekontrollovens § 39 sammenholdt med § 37, stk. 1, nr. 6, skal der udarbejdes skriftlig transfer pricing-dokumentation for både grænseoverskridende transak- tioner og rent danske transaktio- ner. Reglerne om udarbejdelse af transfer pricing-dokumentation for Der henvises til kommentarerne til høringssvaret fra DI. Side 41 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer rent danske transaktioner blev ind- ført i 2005, ud fra en betragtning om, at det ville være EU stridigt, såfremt der alene var krav om do- kumentation for grænseoverskri- dende transaktioner. FSR opfordrer til, at det vurderes, om disse EU-bekymringer fortsat er tilstede særligt henset til, at en række EU-lande ikke har samme krav. FSR opfordrer i den forbin- delse til, at kravet om dokumenta- tion for rent danske transaktioner lempes. Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er den ordinære lignings- frist udvidet for så vidt angår kon- trollerede transaktioner. Den for- længede ligningsfrist blev indført for at give Skatteforvaltningen til- strækkelig tid til at foretage revi- sion af kontrollerede transaktioner. Dette hensyn synes ikke længere at være til stede efter, at dokumenta- tionen efter forslaget skal indsen- des samtidig med oplysningsske- maet, idet Skatteforvaltningen nu får den fornødne dokumentation til rådighed automatisk. FSR opfordrer til, at den forlæn- gede ligningsfrist ophæves i de til- fælde, hvor den skattepligtige ind- sender en tilstrækkelig dokumenta- tion samtidig med oplysningsske- maet, således at der i disse tilfælde alene gælder en ordinær lignings- frist. Der henvises til kommentarerne til høringssvaret fra DI. Side 42 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer Efter bekendtgørelse nr. 1297 af 31. oktober 2018 § 2 omfatter en transfer pricing-dokumentation to dele; en fælles dokumentation for hele koncernen og en landespecifik dokumentation for hver skatteplig- tig i koncernen. Der kan være tale om ganske om- fattende materiale, og FSR opfor- drer til, at det overvejes, om samt- lige bilag mv. skal medsendes i for- bindelse med indsendelse af oplys- ningsskemaet. FSR henviser i den forbindelse til, at en konkret virk- somhed med datterselskaber i 5 lande har oplyst, at deres seneste dokumentation omfatter over 425 bilag, inklusive regnskaber og afta- ler. Nogle af bilagene er excel-filer med store datamængder og flere faneblade, der derfor ikke egner sig til udskrivning. Virksomheden anvender sit eget arkiveringssy- stem med interne henvisninger mellem de enkelte dokumenter. Denne virksomhed har skønnet, at det vil tage minimum 2 uger alene at gøre deres udarbejdede doku- mentation indsendelsesklar. Det vil derfor ifølge FSR stille store krav både til virksomheden, der skal gøre dokumentationen indsendel- ses parat, men også til Skattestyrel- sens systemer, der skal kunne håndtere de store datamængder. Der henvises til kommentarerne til høringssvaret fra Dansk Byggeri. FSR anmoder i forlængelse heraf om at få oplyst, hvilke overvejelser der er blevet gjort om, hvorledes dokumentationen skal indsendes Det er hensigten, at der skal udvik- les et særskilt flow i selskabsskatte- systemet (DIAS) af hensyn til do- Side 43 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer (format mv.), samt via hvilket me- die. kumentationens karakter af føl- somt materiale, datamængden i filstørrelser og antal filer. Der vil ligeledes i mange tilfælde være tale om særdeles sensitiv in- formation, som kan indeholde for- retningshemmeligheder om forret- ningsstrategier mv. FSR spørger derfor til, hvilke over- vejelser der er gjort i forhold til håndtering af denne sensitive in- formation, herunder hvilke medar- bejdere mv. der vil have adgang til informationen. Der henvises til kommentaren ovenfor samt til kommentarerne til høringssvaret fra DI. FSR henleder desuden opmærk- somheden på, at for de danske skattepligtige, hvor fællesdoku- mentation udarbejdes i udlandet typisk som følge af, at den danske skattepligtige er en del af en uden- landske koncern, kan fristen for udarbejdelsen af fællesdokumenta- tionen være på et andet tidspunkt end efter de danske regler. FSR opfordrer derfor til, at fristen for indsendelsen af fællesdoku- mentationen følger evt. frister i det land, hvor det ultimative modersel- skab er hjemmehørende eller alter- nativt, at der alene stilles krav om indsendelse af den landespecifikke fil, og således at fællesdokumenta- tion alene indsendes ved påkrav. Det kunne også overvejes at lade indsendelsesfristen følge fristen for indsendelse af land-for-land Der henvises til kommentarerne til høringssvaret fra DI. Side 44 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer rapportering for at give virksom- hederne den fornødne tid til at gøre dokumentationen fremsen- delsesklar. FSR anmoder om, at der redegøres for, i hvilket omfang en manglende indsendelse af transfer pricing-do- kumentationen, eller dele heraf, vil medføre bødekrav. Efter lovforslaget kan der pålæg- ges bødestraf, hvis transfer pri- cing-dokumentationen ikke er ret- tidigt indgivet inden for fristen an- givet i den foreslåede bestemmelse i skattekontrollovens § 39, stk. 3. Det er hensigten, at der skal ske en umiddelbar opfølgning på, hvor- vidt der er indsendt dokumenta- tion rettidigt. En dokumentation kan være så mangelfuld, at det kan sidestilles med manglende doku- mentation, men dette vil der ikke være mulighed for at følge op på i forhold til alle virksomheder i alle indkomstår. Konstateres det i for- bindelse med en konkret kontrol, at dokumentationen er så mangel- fuld, at den skal sidestille med manglende dokumentation, vil der kunne pålægges bøder bagud i tid. Gorrissen Federspiel (GF) Transfer pricing-dokumentation Det er ifølge GF et almindeligt forvaltningsretligt princip i enhver anstændig retsorden, herunder i Danmark, at en offentlig myndig- hed skal træffe afgørelse på det grundlag, der foreligger på afgørel- sestidspunktet. Dette gælder for hele den offentlige forvaltning på tværs af forvaltningsgrene. Blandt andet derfor sendes forslag til afgørelse til høring hos parten, inden afgørelsen træffes, så even- tuelle fejl kan blive berigtiget. Der henvises til kommentarerne til høringssvaret fra Advokatrådet. Side 45 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer Lovforslaget afviger ifølge GF fra denne basale norm, idet Skattesty- relsen skal kunne træffe afgørelse på et andet grundlag end det fak- tisk foreliggende. Skattestyrelsen får mulighed for at afgøre sagen ved et skøn, selv om faktum fore- ligger, inden afgørelsen træffes, og der ikke er nogen bevisnød, og derfor ikke er noget behov for at skønne. Forsinkelser med indsendelse af dokumentation må løses ved bø- der eller lignende, men ikke ved at gå på kompromis med en hjørne- sten i en retsstat. KPMG Acor Tax (KPMG) Landbrug & Fødevarer (LF) Transfer pricing-dokumentation LF finder, at det bør fremgå tydeli- gere af lovforslaget, at en fremryk- ket oplysningsfrist ikke påvirker adgangen og grundlaget for den skønsmæssige ansættelse. Det bør således præciseres, at Skattestyrel- sen uændret er forpligtet til at tage alt relevant materiale i betragtning i forbindelse med den skønsmæs- sige ansættelse. Også selv om skat- teyderen ikke har indsendt materi- alet rettidigt. Der henvises til kommentarerne til høringssvaret fra Advokatrådet. LF opfordrer til, at rene danske transaktioner undtages for doku- mentationspligten, som ikke giver anledning til ukorrekte opgørelser. Der henvises til kommentarerne til høringssvaret fra DI. Side 46 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer En sådan ændring vil minimere ad- ministrationsbyrden for en lang række virksomheder, der hvert år bruger unødigt mange ressourcer på udarbejdelse af transfer pricing- dokumentation. Novo Nordisk (Novo) Ørsted Transfer pricing-dokumentation Ørsted henviser til, at det i hø- ringsudkastet ikke angives, at Skat- teforvaltningen er forpligtet til at tage alt relevant materiale, herun- der materiale der leveres af skatte- yderen, i betragtning, når Skatte- styrelsen foretager sin skønsmæs- sige ansættelse. Officialmaksimen indebærer en pligt for Skatteforvaltningen til at oplyse sagen i tilstrækkelig grad til, at Skattestyrelsen kan træffe en ob- jektivt rigtig afgørelse. Official- maksimen må efter Ørsteds opfat- telse gælde, uagtet om skatteyderen rettidigt har indsendt en tilstrække- lig fyldestgørende transfer pricing- dokumentation til Skatteforvalt- ningen. Ørsted anser det for en meget rets- sikkerhedsmæssigt bekymrende udvikling og en fundamental æn- dring af danske retssikkerheds- mæssige principper, hvis Skattesty- relsen får hjemmel til at træffe skønsmæssige afgørelser, uagtet at skatteyderen – om end for sent – har indsendt dokumentation til Skattestyrelsen, der måtte vise, at Der henvises til kommentarerne til høringssvaret fra Advokatrådet. Side 47 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer en sådan afgørelse er materielt for- kert. Ørsted er derfor af den opfattelse, at det er tvingende nødvendigt, at det i lovforslaget præciseres og ty- deliggøres, at Skatteforvaltningen fortsat ved udøvelsen af sit skøn og i sin sagsbehandling skal tage alt relevant materiale fra skatteyde- ren i betragtning, uagtet om dette materiale er indsendt før eller efter oplysningsfristen. Ørsted bemærker, at et ultimativt krav om at have færdiggjort og indsendt transfer pricing-doku- mentationen inden for den nuvæ- rende 6-måneders oplysningsfrist kan blive overordentligt vanskelig at overholde for større danske koncerner. Kravene til transfer pricing-doku- mentationen er blevet væsentligt udvidet i senere år. Udarbejdelse af transfer pricing-dokumentationen er derfor ifølge Ørsted en stor ad- ministrativ byrde og kræver væ- sentlig indsigt i den underliggende forretning. Udarbejdelse af trans- fer pricing-dokumentationen inde- bærer således et betydeligt ressour- cetræk på tværs af organisationen i en virksomhed. En for kort frist for udarbejdelse og indsendelse af transfer pricing- dokumentationen indebærer en be- tydelig risiko for, at transfer pri- cing-dokumentationen bliver for- hastet, og at den derfor bliver mangelfuld eller utilstrækkelig eller Der henvises til kommentarerne til høringssvaret fra DI. Side 48 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer endda umulig at forberede inden for fristen. På denne baggrund er det også Ør- steds opfattelse, at såfremt der ind- sættes et ultimativt krav om fær- diggørelse og indsendelse af trans- fer pricing-dokumentationen på oplysningsfristen, bør oplysnings- fristen også udsættes, således at virksomhederne gives tilstrækkeligt med tid til at forberede en grundig transfer pricing-dokumentationen. Ørsted opfordrer derfor til, at op- lysningsfristen udsættes med 6 må- neder, således at virksomhederne gives fornøden tid til at forberede en fyldestgørende transfer pricing- dokumentation. Det skal i den for- bindelse bemærkes, at Skattefor- valtningen selv har en udvidet lig- ningsfrist for genoptagelse af kon- trollerede transaktioner. Denne lig- ningsfrist må i alt væsentlighed til- skrives den kompleksitet, som så- danne kontrollerede transaktioner frembyder. På den baggrund synes det også kun rimeligt, at virksom- hederne tilsvarende gives fornøden tid til at forberede dokumentatio- nen herfor. Der henvises til kommentarerne til høringssvaret fra DI. Det bemærkes herudover, at virk- somhederne også efter de nugæl- dende regler skal udarbejde doku- mentation løbende og senest have den færdiggjort på tidspunktet for fristen for indgivelse af oplysnings- skemaet. Lovforslaget er desuden justeret i forhold til høringsudkastet, således at transfer pricing-dokumentatio- nen skal indsendes inden for en frist på 60 dage efter fristen for indgivelse af oplysningsskemaet, hvilket bl.a. bidraget til at undgå tvivl om dokumentationsgrundla- get. Det vurderes, at der ikke er grund- lag for at ændre på gældende reg- ler, hvorefter dokumentationen skal udarbejdet løbende og være færdig inden fristen for indgivelse af oplysningsskemaet Herudover bemærker Ørsted, at det af hensyn til de foreslåede CFC-regler under alle omstændig- heder vil være nødvendigt at aner- kende en længere oplysningsfrist. I bl.a. Storbritannien skal selvangi- velsen ikke indleveres før senest Det forhold, at der i visse lande er en længere oplysningsfrist end i Danmark, vurderes ikke at kunne begrunde en tilsvarende generel forlængelse af den danske oplys- ningsfrist. Det bemærkes, at det er naturligt, at der først er adgang til Side 49 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer 12 måneder efter udløb af det rele- vante indkomstår. Hvis ikke der anerkendes en tilsvarende oplys- ningsfrist efter danske regler vil det ifølge Ørsted reelt ikke være muligt at opnå credit-lempelse for den udenlandske skat i den danske CFC-opgørelse. Herved vil danske virksomheder være tvunget til kontinuerlig genoptagelse af tidli- gere indkomstår. En sådan admini- strationsbyrde synes ifølge Ørsted uhensigtsmæssig for såvel Skatte- forvaltningen som for skatteyde- ren. lempelse for eventuelle udenland- ske skatter, når det udenlandske skattetilsvar ligger fast, og at dette gør sig gældende i alle tilfælde, hvor der anmodes om en sådan lempelse og altså ikke blot i rela- tion til lempelse efter CFC-reg- lerne. Endelig er det Ørsteds opfattelse, at lovforslaget giver lejlighed til at præcisere begrebet ”uvæsentlige transaktioner” i skattekontrollo- vens § 39, stk. 2, for at undgå en unødvendig stor dokumentations- byrde for danske koncerner. Der er for indeværende ikke indeholdt en definition heraf i loven, og lo- vens forarbejder angiver kun i ringe omfang hvad der skal forstås ved ”kontrollerede transaktioner, der i omfang og hyppighed er uvæ- sentlige”. Efter Ørsteds opfattelse bør det i denne henseende overvejes, om ikke der af hensyn til en smidig fremtidig administration af loven kunne indføres objektive grænser for hvornår en transaktion anses for uvæsentlig. Herved ville danske koncerner – og Skatteforvaltnin- gen – kunne spare en betydelig ad- ministrationsbyrde ved ikke hhv. at skulle udarbejde og gennemgå Der henvises til kommentarerne til høringssvaret fra DI. Side 50 af 50 Organisation Bemærkninger Kommentarer dokumentation for sådanne trans- aktioner.
Høringssvar
https://www.ft.dk/samling/20201/lovforslag/l28/bilag/2/2261627.pdf
Advokatrådet ADVOKATE
S A M F U N D E T
Skatteministeriet KRONPRINSESSEGADE 28
Nicolai Eigtveds Gade 28 1306 KØBENHAVN K
1402 København K TLF' 33 96 97 98
DATO: 9. oktober 2019
SAGSNR.: 2019 - 2441
ID NR.: 621723
lovgivningogoekonomiCDskmdk + klh@skm.dk + sli@skm.dk
Høring - over forslag til lov 0m ændring af selskabsskatteloven,
kildeskatteloven, skatteindberetningsloven mv. (CFC-regler)
I e-mail af l2. september 2019 har Skatteministeriet anmodet 0m Advokatrådets
bemærkninger til ovennævnte forslag.
Advokatrådet har følgende bemærkninger:
Ad adgangen til at fradrage endelige udenlandske underskud:
Der er i lovbemærkninger en masse eksempler på, hvornår et underskud ikke kan
anses for at være endeligt.
Der savnes illustrerende eksempler på, hvornår et underskud kan anses for at være
endeligt. Det må lægges til grund, at bestemmelsen har et realindhold, og det må
derfor være muligt at komme med et eller flere eksempler herpå.
Efter det foreslåede § 31 E, stk. 4, 2. pkt., kan Skatteforvaltningen fastsætte regler
om de nærmere krav til de oplysninger, som det danske selskab skal indsende. Der
nævnes s. 69 en række forhold, der ville kunne kræves redegjort for til yderligere
underbygning af, at der foreligger et endeligt underskud. Det bør præciseres, at
omfanget af dokumentationskravet skal afstemmes i forhold til, hvad der konkret er
nødvendigt for vurderingen af, om et underskud er endelig, jf. det EU-retlige
proportionalitetsprincip, således at dokumentationskravet ikke i sig selv kommer til
at udgøre en traktatstridig restriktion.
Ad skønsmæssige ansættelser i transfer-pricing forhøielser:
I forarbejderne anføres følgende:
”Skatteforvaltningens mulighed for at foretage en skønsmæssig ansættelse indebærer,
at kravene til Skatteforvaltningens dokumentation af ansættelsen nedsættes.
samfund@advokatsamfundet.dk
www. advokatsamfundetdk
Skatteudvalget 2020-21
L 28 Bilag 2
Offentligt
Advokatrådet ADVOKATE
SAMFUNDET
Skatteforvaltningen skal dog fortsat ved foretagelsen af ansættelsen inddrage det
materiale, som er modtaget inden ansættelsen.”
Det bør fremgå klart, at det modtagne materiale i alle tilfælde skal inddrages Ved
foretagelse af ansættelsen, hvis det er modtaget inden ansættelsen, dvs. også selv 0m
skønnet ikke vil være åbenlyst forkert uden inddragelse af materialet.
Det bemærkes i denne henseende, at det er dokumentationsnøden, der generelt og
også i transfer pricing-sager grundlæggende nødvendiggør og derfor undtagelsesvis
berettiger udøvelsen af såkaldte "skatteskøn" fra skattemyndighedernes side. Den
særlige karakter af skatteskøn er beskrevet f.eks. i "Forvaltningsret - prøvelse" af
Bent Christensen, 2. udgave 1. oplag 1994, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, s.
69 (understregning tilføjet).
"Som man vil se, adskiller skatteskøn sigfra denformjforforvaltningsretligt skøn,
der skyldes, at retsreglens beskrivelse afretsfaktum og/eller retsfølgen er tom eller
meget upræcis. Ved skatteskøn er det ikke retsreglen, der er problemer med. Den
materielle skatte- eller afgiftsregel, der anvendes i den konkrete situation, har
samme indhold, hvad enten derføre sædvanligt bevis, eller talgrundlaget
fastlægges ved en subsidiær bevisregel eller ved skatteskøn. Skatteskønnet
supplerer ikke den manglende beskrivelse afretsfaktum 0g retsfølge. Skatteskønnet
erstatter beviset. "
Se i samme retning "Forvaltningsret" af Niels Fenger, 1. udgave, 1. oplag 2018,
Jurist- og Økonomforbundets Forlag, s. 319-320. I overensstemmelse med de fast
etablerede principper for skatteskøn statuerede Højesteret også i dommen gengivet i
SKM2019.136.HR (UfR 20191446), at det er en forudsætning for udøvelsen af
skatteskøn, at der er tale om kvalificerende dokumentationsnød. Fra dommen citeres
(understregning tilføj et):
"Det er iforarbejderne til § 5, stk. 3, forudsat, at en selvangivelse kan være så
mangelfuld, at den må sidestilles med en manglende selvangivelse. Tilsvarende
jftnder Højesteret, at en transfer pricing-dokumentation, der i så væsentligt omfang
er mangelfuld, at den ikke giver skattemyndighederne et tilstrækkeligt grundlag for
at vurdere om armslængdeprincippet er overholdt, må sidestilles med manglende
dokumentation. "
I det omfang det for armslængdekravet relevante faktum er dokumenteret, kan der
således ikke blive tale om, at skattemyndighederne udøver et "skatteskøn". I sådanne
situationer kan der evt. blive tale om, at skattemyndighederne ønsker at anfægte, at
skatteyder har overholdt selve armslængdekravet i ligningslovens § 2. Der er tale om
en retlig vurdering og altså ikke et skatteskøn. Bevisbyrdereglerne for kontrollerede
transaktioner efter ligningslovens § 2 adskiller sig ikke principielt fra andre tilfælde
på skatterettens område, og der gælder ikke nogen forhåndsformodning for, at
transaktionerne ikke er foretaget i overensstemmelse med armslængdekravet.
samfund@advokatsamfundet.dk
wwwadvokatsamfundetdk
Advokatrådet ADvoKATm
SAMFUNDET
CFC
Formålet med lovforslaget i udkast er ifølge de indledende bemærkninger bl.a. at
sikre fuld implementering af de minimumskrav til CFC-reglerne, der følger af artikel
7 0g 8 i skatteundgåelsesdirektivet (Rådets direktiv 2016/l 164/EU). Det anføres
videre, at CFC-regler har til formål at hindre, at mobil indkomst vilkårligt kan flyttes
til lavskattelande.
Direktivet opstiller to alternative modeller for CFC-beskatning, jf. også lovforslaget i
udkast s. 17. Det foreslås i relation til definitionen af CFC-indkomst, at de gældende
regler justeres med udgangspunkt i direktivets model a (direktivets artikel 7, stk. 2,
litra a). jf. lovforslaget i udkast s. 21.
Ifølge direktivbestemmelsen finder dette litra ikke anvendelse, når det kontrollerede
udenlandske selskab viderefører en væsentlig økonomisk aktivitet, der understøttes af
personale, udstyr, aktiver og lokaler, som det fremgår af de relevante faktiske forhold
og omstændigheder. I direktivets betragtning 12 kaldes dette en
"substansundtagelse".
Fra pkt. 7, "Forholdet til EU-retten" (side 44-45), i udkast til lovforslag citeres
(understregning tilføjet):
"Omvendt er der også punkter, hvorpå de gældende danske regler sikrer et højere
beskyttelsesniveaufor det danske selskabsskattegrundlag end det, der kræves efter
direktivets minimumskrav. Det kan i denforbindelsejremhæves, at de danske regler
finder anvendelse uden hensyn til, hvor datterselskabet skattemæssigt er
hjemmehørende. Efter direktivet er der derimod ikke krav om, at CFC-reglerne
finder anvendelse på datterselskaber hjemmehørende i EU og EØS, medmindre der
er tale om "kunstige arrangementer hvor datterselskabet ikke driver en reel
erhvervsvirksomhed. Direktivets minimumskrav skal i denne henseende ses i lyset af
EU-Domstolens praksis, herunder dom afI2. september 2006 i sag 0196/04,
Cadbury Schweppes.
Lovforslaget er baseretpå en implementering afdirektivets minimumskrav, uden at
der hervedforeslås en ændring afden danske modelfor udformningen afCFC-
reglerne. Det vurderes således fortsat at være et centralt element i varetagelsen af
hensvnene bag regelsættet, at reglerne også gælder for datterselskaber beliggende
inden for EU/EØS, og at reglernes anvendelse ikke afhænger afen såkaldt
substanstest. "
Det er uklart, hvordan det anførte skal forstås, herunder om der henvises til model a
og b. Skatteministeriet opfordres derfor til at bekræfte, at "substansundtagelsen" i
direktivets model a implementeres i dansk ret.
Det bemærkes i denne henseende, at nationale bestemmelser, der har til formål at
sikre et højere beskyttelsesniveau for nationale selskabsskattegrundlag, end
samfund@adv0katsamfundeLdk
www. advokatsamfundet.dk
Advokatrådet ADVOKATE
SAMFUNDET
skatteundgäelsesdirektivet foreskriver, kan udgøre en restriktion, selv 0m direktivet
opstiller minimumskrav, og at substansundtagelsen i model a netop skal sikre, at
CFC-reglerne er forenelige med de grundlæggende frihedsrettigheder, jf. direktivets
betragtning 12 (indkomstkategorierne "bør" kombineres med en
substansundtagelse).
Skatteministeren har afgivet bemærkninger til udkastet til lovforslag i Børsen den 17.
september 2019:
"Men et sted står vifast: Vi kan ikke imødekomme ønskerne 0m, at der skal
foretages såkaldte "substansvurderinger " afvirksomhedernes aktiviteter i andre
lande. Det betyder, at de danske myndigheder ikke skal sættes i en nærmest umulig
situation ift. at vurdere, 0m en afdeling afen dansk virksomhed i et andet EU-land
rentfaktisk har egentlige aktiviteter, eller 0m det er et skujfeselskab oprettet til
lejlighedenfor at undgå at betale dansk skat. "
Hertil bemærkes endelig, at skatteyder kan afkræves de fornødne oplysninger.
Skatteforvaltningerne og skatteyderne i EU skal i øvrigt også samarbejde om at
samle de relevante oplysninger om faktiske forhold og omstændigheder for at afgøre,
om fritagelsesreglen skal finde anvendelse, jf. direktivets betragtning 12.
Gen alsekr tær
samfund@adv0katsamfundet. dk
www. advokatsamfundettdk
-
-
-
-
-
-
-
-
-
Nørre Voldgade 106 Telefon: 72 16 00 00 www.danskbyggeri.dk Jyske Bank:
1358 København K CVR-nr.:26 91 11 25 info@danskbyggeri.dk 5032 - 0001028719
12. oktober 2019
Skatteministeriet
Att. Kim Lundgaard Hansen
Mail: klh@skm.dk, sli@skm.dk og lovgivningogoekonomi@skm.dk
Høringssvar – forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven, kildeskatteloven,
skatteindberetningsloven, skattekontrolloven og forskellige andre love (CFC-skat)
Tak for muligheden for at afgive høringssvar
Generelle bemærkninger
Dansk Byggeri beklager, at implementeringen af EU´s skatteundgåelsesdirektiv (ATAD) har
været endnu et eksempel på dansk enegang og overimplementering af EU-lovgivning.
Inden lovforslaget blev fremsat første gang, afgav Implementeringsrådet – herunder Dansk
Byggeri - ellers en meget klar anbefaling om alene at minimumsimplementere ATAD i dansk
ret. Implementeringsrådets meget klare anbefaling blev imidlertid tilsidesat af Skatteministe-
riet. I lovforslaget er fremgangsmåden at lægge implementeringen af CFC-reglerne (Control-
led Foreign Companies) oveni det eksisterende regime, hvilket ikke alene gør reglerne yderst
komplicerede, men også pålægger danske virksomheder nogle store administrative byrder
og stiller dem i en dårlig situation konkurrencemæssigt i forhold til udenlandske konkurrenter.
Skatteministeriet har ikke på noget tidspunkt forklaret, hvordan man kommer frem til, at en
minimumsimplementering med substansregel og lavskattelandstest, som man kender fra
andre EU-lande, skulle kunne true det danske selskabsskatteprovenu. Det er i Dansk Bygge-
ris optik derfor fortsat ikke retfærdiggjort, hvorfor lovgiver mener, at Danmark skal have en så
aggressiv tilgang til CFC-skattelovgivning og overimplementere ATAD.
Når man overimplementerer EU-regler og indfører eller fastholder en ekstra dansk værnsre-
gel, tyder det på, at man lovgivningsmæssigt har et for snævert provenublik - i stedet for at
se skattesystemet som en helhed, hvor enkle, gennemskuelige og rimelige regler giver mu-
lighed for at adskille mod- fra medspillere. Denne tilgang til skattesystemet, vil formentlig i
det lange løb skade mere end det gavner, da man får skabt et unødigt kompliceret skattesy-
stem, som afholder udenlandske virksomheder og investorer fra at investere i Danmark.
Derfor er det Dansk Byggeris overordnede konklusion, at man burde opgive de nuværende
danske CFC-regler, mod til gengæld at starte forfra og minimumsimplementere ATAD, så vi
kommer på linje med de andre EU-lande.
Side 2 af 2
Specifikke bemærkninger, substanstest
Dansk Byggeri har overordnet set svært ved at forstå modviljen mod at indføre en såkaldt
substanstest i datterselskabsreglerne (CFC). En substanstest vil kunne reducere de admini-
strative byrder for virksomheder og effektivt gøre mængden af datterselskaber, der vil skulle
CFC-beskattes væsentligt mindre.
Skatteministeriet bedes derfor redegøre for, hvorvidt de mener, at det er hensigtsmæssigt at
undlade at inkludere en substanstest, når det kan medføre, at almindelige decentrale forret-
ningsmodeller vil blive CFC-beskattet i Danmark, uagtet at armslængdeprincippet i lignings-
lovens §2 er overholdt.
Specifikke bemærkninger, administrative byrder
Erhvervsstyrelsen – ”team effektiv regulering” vurderer, at lovforslaget medfører administrati-
ve konsekvenser for erhvervslivet, men da disse konsekvenser vurderes at være under 4
mio. kr. årligt, kvantificeres de ikke nærmere.
Dansk Byggeri forventer imidlertid, at lovforslaget vil medføre administrative konsekvenser
for erhvervslivet, der væsentligt overstiger de estimerede 4 mio. kr. årligt. Alene CFC-
reglerne vil kræve, at danske koncerner med aktiviteter i udlandet hvori der handles med
varer eller tjenester, der inkluderer et ”indlejret royaltyafkast” skal klassificere samtlige imma-
terielle aktiver samt værdiansætte afkastet, der relaterer sig til disse. Det er en yderst kom-
pliceret og omkostningstung proces.
Specifikke bemærkninger, Transfer Pricing
I Forslagets § 7 stk.2 lægges der op til, at ”dokumentationen skal indgives til Skatteforvalt-
ningen samtidig med oplysningsskemaet”. For selskaber med kalenderårsregnskab betyder
det, at indgivelse skal ske den 30. juni i året efter indkomstårets udløb. Dansk Byggeri finder,
at det er en potentiel voldsom administrativ byrde at lægge oveni et normalt presset forløb for
færdiggørelse og elektronisk indberetning af selvangivelser. Fristen for indgivelse af TP-
dokumentation bør som minimum forlænges med to måneder. Det vil give bedre arbejdsvil-
kår for selskaberne og deres rådgivere – og samtidig undgå, at skatteforvaltningens egne
indberetningssystemer overbelastes lige op til 30. juni.
Kravet om indgivelse af dokumentation bør konkretiseres/minimeres. Dansk Byggeri anbefa-
ler, at det alene skal være ”local country file” (for Danmark) uden bilag/appendiks, der skal
indgives. Det er i vores optik rigeligt til at ”fjerne usikkerheden om, hvornår den skriftlige do-
kumentation er færdiggjort”. Både virksomheder og skatteforvaltningen vil formentlig drukne i
dokumentation og administrative byrder, hvis der med lovforslaget lægges op, at det er virk-
somhedernes/koncerners samlede TP-dokumentation (dvs. både den såkaldte Master File
og alle Local Country Files, inkl. alle bilag/appendiks mv.), der skal indsendes.
Dansk Byggeri har ikke yderligere bemærkninger.
Med venlig hilsen
Bo Sandberg
Cheføkonom
jar@danskerhverv.dk
JAR
Side 1/5
Skatteministeriet
Att.: Kim Lundgaard
Nicolai Eigtveds Gade 28
1412 København K
10. oktober 2019
CFC-lovforslaget
Dansk Erhverv har den 12. september 2019 modtaget et forslag om lov om ændring af selskabs-
skatteloven, kildeskatteloven, skatteindberetningsloven, skattekontrolloven og forskellige andre
love (Implementering af skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav til medlemsstaternes CFC-
regler, justering af definitionen af fast driftssted, fradrag for endelige underskud i udenlandske
datterselskaber m.v., tydeliggørelse af muligheden for skønsmæssige ansættelser ved transfer pri-
cing-forhøjelser og ændring af opbevaringsperiode for grundlaget for indberetning af finansielle
konti m.v.) i høring.
Generelle bemærkninger
Dansk Erhverv vil overordnet set bemærke, at hele forløbet omkring implementeringen af ATAD i
dansk ret har været uheldig. Det bør være et gennemsyrende princip i dansk lovgivning herunder
i skattelovgivningen, at man, medmindre der er essentielle danske interesser på spil, alene skal
minimumsimplementere EU-lovgivning, og ikke overimplementere den.
Inden lovforslaget blev fremlagt første gang, afgav implementeringsrådet en meget klar anbefa-
ling om alene at minimumsimplementere ATAD i dansk ret. Implementeringsrådets meget klare
anbefaling blev imidlertid tilsidesat af Skatteministeriet. I det fremsatte lovforslag var det klart, at
man havde valgt at lægge implementeringen af CFC-reglerne oveni det eksisterende regime, hvil-
ket ikke alene gør reglerne yderst komplicerede, men også pålægger danske virksomheder nogle
meget store administrative byrder og stiller dem i en dårlig situation konkurrencemæssigt i for-
hold til udenlandske konkurrenter.
Danmark ligger i bunden af listen blandt OECD-landene, når man vurderer de internationale
skatteregler, hvilket formentlig kan være en af årsagerne til, at Danmark af mange udenlandske
virksomheder ikke ses som et attraktivt land at investere i. Det er klart, at yderligere stramninger
af CFC-reglerne ikke vil forbedre denne bundplacering.
Side 2/5
Skatteministeriet har på trods af gentagne opfordringer, bl.a. via spørgsmål til det oprindelige
lovforslag, ikke forklaret, hvordan man kommer frem til, at en minimumsimplementering med
substansregel og lavskattelandstest, som man kender fra andre EU-lande, skulle kunne true det
danske selskabsskatteprovenu. Det er derfor fortsat ikke retfærdiggjort, hvorfor lovgiver mener,
at Danmark skal have en så aggressiv tilgang til CFC-skattelovgivning og overimplementere
ATAD.
Når man forsøger at overimplementere EU-regler og hellere indfører en ekstra værnsregel, så ty-
der det på, at man lovgivningsmæssigt har et for snævert provenublik. I stedet for at se skattesy-
stemet som et samlet hele, hvor enkle fornuftige regler hegner synderne ude og ikke overbebyrder
det store brede erhvervsliv, så har man et smalt fokus på at sikre, at alle mulige og umulige risici
er effektivt hegnet ind. Denne tilgang til skattesystemet, vil formentlig i det lange løb skade Dan-
mark mere end det gavner, da man får skabt et skattesystem, som afholder udenlandske virksom-
heder og investorer fra at investere i Danmark.
Det er derfor Dansk Erhvervs holdning, at man bør opgive de nuværende danske CFC-regler,
starte forfra og minimumsimplementere ATAD, således at vi er på linje med de øvrige EU-lande.
Specielle bemærkninger
CFC
Substanstest
Dansk Erhverv har overordnet set svært ved at forstå modviljen mod at indføre en substanstest i
CFC-reglerne. En substanstest vil effektivt kunne reducere de administrative byrder for virksom-
heder og effektivt gøre mængden af datterselskaber, der vil skulle CFC-beskattes væsentligt min-
dre.
Skatteministeriet bedes desuden redegøre for, hvorvidt de mener, at det er hensigtsmæssigt at
undlade at inkludere en substanstest, når det kan medføre, at almindelige decentrale forretnings-
modeller vil blive CFC-beskattet i Danmark, uagtet at armslængdeprincippet i ligningslovens §2
er overholdt.
Egen-oparbejdede immaterielle aktiver
Det fremgår af lovforslaget at ”Indkomst fra egen-oparbejdede immaterielle aktiver eller fra im-
materielle aktiver oparbejdet ved kontraktforskning (levering af forsknings- og udviklingsydelser)
fra uafhængige tredjeparter efter forslaget ikke vil være omfattet af CFC-reglerne”. Skatteministe-
riet bedes i den forbindelse redegøre for, om indkomst fra immaterielle aktiver som helt eller del-
vist er oparbejdet igennem kontraktforskning udført koncerninternt vil være omfattet af CFC-reg-
lerne uagtet, at dette er sket i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Hvis dette er
Side 3/5
tilfældet, bedes Skatteministeriet redegøre for hvorfor armslængdeprincippet i dette tilfælde ikke
er udtryk for priser og vilkår mellem uafhængige parter.
Valg, når CFC betingelserne er opfyldte
Efter den foreslåede § 32, stk. 15 kan det danske moderselskab vælge alene at medregne dattersel-
skabets CFC indkomst ved indkomstopgørelsen i stedet for den fulde indkomst i datterselskabet.
Det følger desuden af stk. 16, at moderselskabet senest i forbindelse med selvangivelsen for første
indkomstår, hvor der er CFC indkomst til beskatning, kan vælge, om der alene skal ske medreg-
ning af CFC indkomsten. Valget er bindende i 5 indkomstår, og gælder for alle datterselskaber.
Hvis valget ikke angives, så anses moderselskabet for at have valgt at medregne datterselskabets
samlede indkomst
Dette betyder, at hvis moderselskabet f.eks. har opgjort en andel af en salgspris for en vare som
embedded royalty til netto at udgøre 30% af datterselskabets netto indkomst, og der efterfølgende
kommer et slagsmål med SKTST, der ender med at andelen af embedded royalty forøges, således
at CFC indkomsten udgør 35% af datterselskabets indkomst, så har moderselskabet ikke foretaget
CFC valget i tide, og hele datterselskabets indkomst kommer til beskatning.
Da vurderingen af andelen af embedded royalty vil være baseret på en meget høj grad af skøn, så
mener Dansk Erhverv, at det virker forkert, at man skal fortabe retten til alene at medtage datter-
selskabets CFC indkomst ved beskatningen af moderselskabet.
Der bør derfor være en mulighed for at foretage dette tilvalg senere. Dette kan evt. begrænses til
situationer, hvor moderselskabet har været inde og lave en reel vurdering af datterselskabets CFC
indkomst - dvs. uden for tilfælde af uagtsomhed.
Overgangsreglen og 1/7 afskrivninger
Efter forslagets § 8 kan der gives et step-up til handelsværdien for de aktiver, der som følge af for-
slaget om medregning af embedded royalty giver CFC indtægter.
Der vil så være adgang til at afskrive på denne overgangsværdi, men afskrivningerne er tvungne
med 1/7 om året eller evt. en højere sats, hvis f.eks. beskyttelsen af et patent udløber mindre end 7
år efter ikrafttrædelsen af loven.
Hvis datterselskabet ikke har indtægter - det kan være et R&D selskab, som moderselskabet lige
har købt, og hvor IP'en ikke er taget hjem til Danmark - så betyder det, at 1/7 afskrivningen ikke
kan modregnes i nogen indtægter, og der skabes heller ikke underskud til fremførsel, da afskriv-
ningen ikke findes efter udenlandske regler. Dvs. i mange tilfælde kan værdien af step-up'en være
meget begrænset.
Dansk Erhverv mener derfor, at hensigten med step-up-reglen er fin, men afskrivningerne bør
ikke være bundne - men frivillige, da overgangsreglen eller i mange tilfælde ingen værdi har.
Side 4/5
Administrative byrder
”Erhvervsstyrelsen – team effektiv regulering vurderer, at lovforslaget medfører administrative
konsekvenser for erhvervslivet. Disse konsekvenser vurderes at være under 4 mio. kr. årligt, hvor-
for de ikke kvantificeres nærmere”.
Det er imidlertid Dansk Erhvervs vurdering, at lovforslaget vil medføre administrative konse-
kvenser for erhvervslivet, der væsentligt overstiger de estimerede 4 mio. kr. årligt. I den hen-
seende bemærkes det, at CFC-reglerne alene vil kræve at danske koncerner med aktiviteter i ud-
landet hvori der handles med varer, der inkluderer et ”indlejret royaltyafkast” skal klassificere
samtlige af deres immaterielle aktiver samt værdiansætte afkastet, der relaterer sig til disse im-
materielle aktiver. Dette er en særdeles kompliceret og omkostningstung proces.
Estimatet på 4. mio. kr. årligt bør således sammenholdes med en samlet balancesum fratrukket
likvide midler for danske koncerner på ca. 11.642 mia. kr. hertil skal tillægges udenlandske kon-
cerner med danske selskaber hvoraf lovforslagets CFC-regler vil finde anvendelse.
TP
I Forslagets § 7 nr. 2 lægges der op til, at ”dokumentationen skal indgives til Skatteforvaltningen
samtidig med oplysningsskemaet”. For selskaber med kalenderårsregnskab betyder det, at indgi-
velse skal ske den 30. juni i året efter indkomståret udløb.
Dansk Erhverv vil bemærke, at dette er en voldsom administrativ byrde at lægge oveni et normalt
presset forløb for færdiggørelse og elektronisk indberetning af selvangivelser.
Dansk Erhverv vil derfor anbefale følgende:
• Fristen for indgivelse af TP dokumentation bør som minimum forlænges med 2 måneder
(svarende til 30. august for selskaber med kalenderårsregnskab). Det vil give noget bedre
”arbejdsvilkår” for selskaberne og deres rådgivere. Det vil ligeledes være positivt for skat-
teforvaltningens egne indberetningssystemer, der plejer at være rigeligt belastet lige op til
30. juni.
• Kravet om indgivelse af dokumentation bør konkretiseres/minimeres. Dansk Erhverv vil
anbefale, at det alene skal være local country file (for DK)cal Country File (for DK)
uden bilag/appendiks, der skal indgives. Selv et reduceret krav bør være fuldt ud tilstræk-
kelig til at ”fjerne usikkerheden om, hvornår den skriftlige dokumentation er færdig-
gjort” og ligeledes ”lette Skatteforvaltningens mulighed for kontrol af dokumentationen
og herunder lette udsøgningen”.
• Både virksomheder og skatteforvaltningen vil formentlig drukne i dokumentation og ad-
ministrative byrder, hvis der med lovforslaget lægges op, at det er virksomhedernes/kon-
cerners samlede TP dokumentation – dvs. både Master File og alle Local Country Files,
inkl. alle bilag/appendiks m.v. – der skal indsendes.
Side 5/5
Dansk Erhverv stiller sig naturligvis til rådighed for yderligere bemærkninger.
Med venlig hilsen
Jacob Ravn
Skattepolitisk chef
1 / 3
Skatteministeriet
Selskab, Aktionær og Erhverv
Høringssvar er sendt på mail til Kim Lundgaard Hansen, klh@skm.dk,
Simon Lind, sli@skm.dk og lovgivningogoekonomi@skm.dk
Høringssvar vedr. ændring af selskabsskatteloven, kildeskattelo-
ven, skatteindberetningsloven, skattekontrolloven og andre love
Kære Kim og Simon
Danske Rederier takker for muligheden for at kommentere på lovforsla-
get, der først og fremmest har fokus på implementering af Skatteundgå-
elsesdirektivet. Danske Rederier har følgende kommentarer:
CFC-beskatning
Danske Rederier henstiller til, at lovgiver i bemærkningerne til lovæn-
dringen bekræfter, at tonnageskatteordningen vedbliver at være gæl-
dende for datterselskaber, der udøver rederivirksomhed, ved opgørelsen
af CFC-indkomsten, sådan som det er bekræftet i bemærkningerne til
L213 (2006-07), s. 112; ”Datterselskaber, der udøver rederivirksomhed,
kan opgøre indkomsten efter danske regler, herunder tonnageskattelo-
vens bestemmelser.”
OECD’s anbefalinger om fast driftssted
Danske Rederier anser det som positivt, at lovforslaget fastholder lig-
ningslovens § 2, stk. 1, litra a, 2. punktum, hvorefter:
Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses
for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse
af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for
udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet.
Transfer pricing (TP)
Myndighederne indfører med lovforslaget en væsentlig skærpelse af
gældende dansk lovgivning for så vidt angår nyt krav om indsendelse af
TP-dokumentation til Skattestyrelsen samtidig med oplysningsskemaet
10. oktober 2019
J.nr. 2019-6665
2 / 3
(tidligere selvangivelsen). TP-dokumentationens omfang er en stor op-
gave for både selskaber og myndigheder. Danske Rederier henstiller til,
at lovgiver overvejer behovet for/nytteværdien af, at der stilles krav til, at
alle koncerninterne aftaler skal indsendes, når alle transaktionstyper er
beskrevet i Master/Local File, og Skattestyrelsen altid har mulighed for at
spørge om yderligere oplysninger fra selskabet.
I relation til tidsfristen for indsendelse af TP-dokumentationen kan der
være en udfordring i forhold til danske datterselskaber af udenlandske
koncerner. Hvis det indsendelsespligtige selskab eksempelvis er datter-
selskab i en engelsk koncern, vil det engelske moderselskab ikke nød-
vendigvis udarbejde Master File før den lokale deadline i England, der er
den 31. december. Det er alene moderselskabet i koncernen, der er i
besiddelse af de nødvendige oplysninger til at kunne udarbejde en Ma-
ster File. Danske Rederier henstiller til, at lovgiver tager højde for denne
mulige udfordring i lovforslaget.
Endvidere angives som lovens formål at give Skattemyndigheden for-
bedret adgang til at foretage skønsmæssig ansættelse for så vidt angår
koncerninterne transaktioner i tilfælde af, at dokumentationen ikke er
indsendt. Danske Rederier henstiller til, at lovgiver tydeliggør hvori
skønsadgangen for myndighederne ændres, når anden relevant lovgiv-
ning mv. tages i betragtning (eksempelvis forvaltningslov, officialmaksi-
men mv.).
Sluttelig henstiller Danske Rederier til, at lovgiver overvejer, om den ob-
ligatoriske indgivelse af TP-dokumentation bør medføre, at den udvidede
ligningsfrist for kontrollerede transaktioner bortfalder. Erfaringsmæssigt
skyldes det ikke kompleksitet, at TP-sager først afgøres ved udløbet af
den udvidede ligningsfrist, men udelukkende det forhold at Skattemyn-
dighederne først indkalder TP-dokumentationen efter udløbet af den or-
dinære ligningsfrist under henvisning til den udvidede frist. Skattemyn-
digheden vil efter lovforslaget have den nødvendige information til rådig-
hed på selvangivelsestidspunktet til at foretage den nødvendige risiko-
vurdering og sagsudsøgning, hvorfor Danske Rederier vurderer, at der
ikke er behov for en forlænget ligningsfrist til usikkerhed for skatteyder.
3 / 3
Danske Rederier står til rådighed for yderligere kommentarer.
Med venlig hilsen
Bjarne Løf Henriksen
Chefkonsulent
Danske Rederier
*SAG*
*SAGDI-2019-13867*
Høringssvar vedr. udkast til lovforslag om CFC-regler, definition af fast
driftssted, adgang til fradrag for endelige underskud i udenlandske datter-
selskaber, transfer pricing-dokumentation mv.
De seneste år er det lykkedes Danmark samme med mange andre lande i den økonomiske
samarbejdsorganisation OECD og Inclusive Framework at vedtage fælles robuste interna-
tionale skatteregler, eksempelvis i form af regler mod skatteundgåelse (Base Erosion and
Profit Shifting, forkortet BEPS). EU-landene har valgt at implementere flere af disse regler
som EU-direktiver for at opnå mere ens regler. DI bakker klart op om vedtagelse af robu-
ste fælles internationale skatteregler, som EU og Danmark følger. I det omfang landene er
enedes om robuste internationale skatteregler, bør nationale særregler så vidt muligt und-
gås, og kun vedtages hvor der er særligt tungtvejende grunde. Hvis alle lande vedtager
egne særregler, medfører det retsusikkerhed, dobbeltbeskatning og ekstra administrative
byrder, som skader international samhandel, investeringer, jobs og landenes økonomi.
Desuden er nationale særregler især en hindring for de mindre virksomheders udvidelse
af aktivitet til andre lande. For Danmark som et lille eksportorienteret land er fælles in-
ternationale regler særligt vigtigt.
I det følgende er høringssvaret struktureret i disse afsnit:
1. Overordnede bemærkninger til forslaget om CFC-regler og DI’s løsning
1.1 Derfor rammer CFC-forslaget for bredt og upræcist
1.2 Implementeringsrådet anbefaler også at erstatte de eksisterende danske regler
1.3 Vigtigt med sikkerhed for at reglerne ikke er i strid med EU-retten
1.4 Øvrige bemærkninger til lovforslaget
2. Forslaget om justering af definitionen af fast driftssted
3. Forslaget om fradrag for endelige underskud
4. Forslaget om transfer pricing-dokumentation mv.
5. Forslaget om ændring af opbevaringsperiode vedr. indberetning af finansielle konti
6. Forslaget om justering af personkredsen ved bedømmelsen af bestemmende indfly-
delse
7. Forslag om definition af nærtstående i reglerne om truster
Skatteministeriet
Nicolai Eigtveds Gade 28
1402 København K
Sendes pr. e-mail:
klh@skm.dk
sli@skm.dk
lovgivningogoekonomi@skm.dk
10. oktober 2019
KED/JCB/SUHB
DI-2019-13867
Skatteministeriets j.nr.: 2019-6665
2
1. Overordnede bemærkninger til forslaget om CFC-regler og DI’s løsning
Det er DI’s opfattelse, at udkastet til lovforslag misforstår konsekvenserne for erhvervsli-
vet af de foreslåede CFC-regler. Efter vores opfattelse, er de foreslåede regler ikke i tråd
med god erhvervspolitik, jf. nærmere nedenfor afsnit 1.1.
CFC-regler adskiller sig fra andre regler mod international skatteundgåelse ved alene at
regulere danske koncerner med udenlandske datterselskaber, og ikke udenlandske kon-
cerner med aktivitet i Danmark.
CFC-beskatning indebærer, at danske koncerners datterselskaber i udlandet ud over den
lokale selskabsskat i udlandet også skal betale ekstra dansk selskabsskat op til dansk ni-
veau. Udkastet til lovbemærkninger anfører, at lovforslaget ikke medfører væsentlig eks-
tra beskatning af danske koncerner, men det gælder efter DI’s opfattelse ikke generelt og
er desuden under forudsætning af, at virksomhederne tilpasser deres forretning efter lov-
forslaget, eksempelvis således at aktivitet i udlandet ikke flyttes mellem to lande. Skatte-
reglerne i lovforslaget kan dermed stå i vejen for sunde forretningsmæssige beslutninger.
Lovforslagets regler vil skade et stort antal danske virksomheders konkurrenceevne i ud-
landet og dermed også skade danske koncerners muligheder for opkøb af udenlandske
virksomheder.
Ligeledes anfører lovbemærkningerne, at lovforslaget ikke har væsentlige administrative
konsekvenser for erhvervslivet. Realiteten er imidlertid, at danske koncerner med uden-
landske datterselskaber påføres en væsentlig ekstra administrativ byrde.
Ingen andre lande har så brede CFC-regler, som også omfatter almindelig forretningsak-
tivitet i udenlandske datterselskaber, netop for ikke at skade landets eget erhvervslivs kon-
kurrenceevne i udlandet.1
DI og en række virksomheder har været i omfattende dialog med Skatteministeriet om
danske virksomheders forretningsmodeller internationalt. DI kvitterer for de tekniske ju-
steringer, dette har afstedkommet. Desværre blev det allerede i forbindelse med den dia-
log konstateret, at Skatteministeriet ønskede at fastholde en tilgang til CFC-reglerne, som
ingen andre lande har, og som indebærer, at CFC-reglerne helt unødvendigt rammer dan-
ske koncerners udenlandske aktivitet til skade for virksomhedernes internationale kon-
kurrenceevne.
Efter vores opfattelse er det i fælles interesse at have stærke danske koncerner, som også
står stærkt internationalt. Mange internationale koncerner betaler efter de almindelige
internationale skatteregler hovedparten af selskabsskatten i det land, hvor hovedsædet
ligger. Tilsvarende gælder at mange danske koncerner med eksempelvis 95-99 pct. af det
1 OECD publikationen Tax Effects on Foreign Direct Investment – No. 17 (2007) anfører, s. 29:
“Virtually all OECD countries are willing to accept the basic international competitiveness argu-
ment that a domestic parent company with a foreign subsidiary located in a given host country
to serve markets in that country and possibly other countries should not be subject to current
home country tax on foreign active business profits derived from that location. This argument
has been accepted by most countries for many years, often from the outset when their interna-
tional tax rules were first introduced.”
3
globale salg i udlandet alligevel betaler hovedparten af koncernens samlede globale sel-
skabsskat i Danmark. Svækker man danske koncerners konkurrenceevne i udlandet med
dansk CFC-skat, som udenlandske konkurrenter ikke betaler, er det ikke alene skadeligt
for danske koncerner og danske jobs, men kan også have direkte negative konsekvenser
for det danske selskabsskatteprovenu.
For os at se er løsningen, at lovforslaget ændres således, at de eksisterende
danske CFC-regler erstattes med reglerne i EU-skatteundgåelsesdirektivet
inkl. direktivets bestemmelse om, at CFC-reglerne ”finder ikke anvendelse,
når det kontrollerede udenlandske selskab viderefører en væsentlig økono-
misk aktivitet, der understøttes af personale, udstyr, aktiver og lokaler.”
Det vil medvirke til, at danske koncerner kan konkurrere internationalt på
lige vilkår med andre europæiske koncerner. Det er umiddelbart DI’s vurde-
ring, at en sådan fuld implementering af CFC-reglerne i direktivet ikke vil be-
tyde dansk tab af selskabsskatteprovenu.
Såfremt de aktuelle forhandlinger i OECD om beskatning af digital økonomi
mv. (Søjle 1) og CFC-lignende global minimumsbeskatning mv. (Søjle 2) fører
til vedtagelse af fælles internationale regler, som supplerer eller udvider
CFC-reglerne i EU-direktivet, bakker DI op om, at Danmark også følger disse
regler. Danmark kan imidlertid umuligt forudsige den nærmere udformning
og afgrænsning af OECD-regler om minimumsbeskatning og må derfor af-
vente udfaldet af forhandlingerne indenfor nogle måneder.
1.1 Derfor rammer CFC-forslaget for bredt og upræcist
Efter lovforslaget er udgangspunktet, at danske koncerners datterselskaber og såkaldte
faste driftssteder (udenlandsk aktivitet uden stiftelse af et lokalt selskab) bliver omfattet
af CFC-reglerne, når mere end 1/3 af indkomsten i datterselskabet eller faste driftssted
hidrører fra CFC-aktiver, dvs. immaterielle aktier (f.eks. patenter og varemærker) eller
finansiel indkomst. Det vil som nævnt have den konsekvens, at danske koncerners virk-
somhed i udenlandske datterselskaber eller faste driftssteder i alle lande med lavere sel-
skabsskat end den danske ovenpå den udenlandske selskabsskat pålægges en ekstra dansk
skat op til niveauet for dansk selskabsskat, mens lokale konkurrenter i udlandet ikke på-
lægges skatten.
Lovforslaget tager ikke højde for, at danske virksomheder internationalt set har en høj
andel af indkomsten fra immaterielle aktiver. Det må antages, at det samme gælder dan-
ske koncerners udenlandske datterselskaber og faste driftssteder. Immaterielle aktiver
udgør en stadig større del af virksomhedernes kapital og dermed også af virksomhedernes
afkast af deres kapital. Forbruget af immaterielle rettigheder udgør i 2017 mere end 25
pct. af alt forbrug af kapital i de private virksomheder i Danmark. For industrien er ande-
len på mere end 60 pct. For medicinalindustrien nærmer andelen sig 90 pct. For indu-
strien kan hovedparten af kapitalafkastet dermed henføres til immaterielle aktiver.
4
Erhverv med en høj grad af immaterielle aktiver bidrager med omkring 90 pct. af EU's
handel samt en væsentlig del af beskæftigelsen og BNP.2
Forslaget til CFC-regler rammer således som udgangspunkt danske industrivirksomheder
og andre virksomheder med omfattende forskning og udvikling. Det erkender lovbemærk-
ningerne da også, jf. s. 21: ”For koncerner, hvis virksomhed i betydeligt omfang er baseret
på udnyttelse af koncernens egne immaterielle aktiver, ville den foreslåede udvidelse af
definitionen af CFC-indkomst isoleret set kunne medføre en beskatning, der ikke kan an-
ses for nødvendig med henblik på, at CFC-reglerne kan opfylde sin funktion som værn
mod flytning af mobile indkomster til lande med lavere beskatning.”
Lovforslaget formulerer en række undtagelser med henblik på at målrette reglerne. En
undtagelse er, at CFC-beskatning begrænses til tilfælde, hvor indkomst fra immaterielle
aktiver kan henføres til immaterielle aktiver, der ved overdragelse har ændret beskat-
ningssted. Det vil eksempelvis betyde, at en dansk koncern, som af forretningsmæssig
grunde flytter aktivitet fra et datterselskab i Polen til et datterselskab Tjekkiet, kan blive
omfattet af CFC-beskatning. Det samme gælder ved flytning mellem alle andre lande. Lov-
forslaget underkender, at danske koncerner kan have gode forretningsmæssig grunde til
at flytte aktivitet mellem datterselskaber i forskellige lande, eksempelvis efter opkøb af
virksomhed for at indpasse i koncernens øvrige aktivitet eller som led i løbende forret-
ningsmæssig optimering. Det er kendetegnende for førende danske koncerner, som står
stærkt internationalt, at der foretages en løbende optimering.
Ligeledes formulerer lovforslaget undtagelser om, at egen-oparbejdede immaterielle akti-
ver og immaterielle aktiver oparbejdet ved kontraktsforskning fra uafhængige tredjepar-
ter ikke er omfattet af CFC-reglerne. Det betyder imidlertid, at danske koncerner bliver
omfattet af CFC-reglerne, hvis forskningen er udarbejdet af koncernforbundne selskaber
i andre lande. Dette uanset at transfer pricing-reglerne betyder, at der ved køb af forskning
2 Der kan henvises til BusinessEuropes udgivelse Intellectual property - Priorities for the next in-
stitutional cycle, www.businesseurope.eu/sites/buseur/files/media/reports_and_studies/sep-
tember_2019_-_intellectual_property_priorities.pdf
0
10
20
30
40
50
60
70
Private erhverv Industri
Kilde: Danmarks Statistik
Pct.
Målt på mængden af forbrugt kapital i årets priser
Immaterielle rettigheder som andel af alle aktiver
5
fra koncernforbundne selskaber skal betales de samme priser som til uafhængige tredje-
parter. Lovforslaget underkender dermed, at danske koncerner kan have gode forret-
ningsmæssige grunde til at samle forskning i et eller flere koncernselskaber.
Lovforslaget formulerer også en undtagelse om, at afkast fra selskaber, som den danske
koncern køber fra en uafhængig sælger, som udgangspunkt ikke beskattes som CFC-
indkomst. Der sættes dog en begrænsning på, at denne undtagelse ikke gælder, hvis mere
end 50 pct. af det købte selskabs aktiver er CFC-aktiver, dvs. immaterielle og finansielle
aktiver. Opkøbte videnstunge virksomheder med omfattende forskning og udvikling, kan
således være omfattet af CFC-reglerne. Også opkøbt aktivitet kan blive omfattet af CFC-
beskatning, hvis aktiviteten efterfølgende flyttes til et andet land som nævnt ovenfor. Lov-
bemærkningerne anfører s. 23, at undtagelsen vedrørende opkøb af virksomhed med højst
50 pct. CFC-aktiver vil finde anvendelse i ”alle” tilfælde, hvor der ikke i særlig grad er
indikationer for, at mobil indkomst inden opkøbet er flyttet til det pågældende selskab
med henblik på skatteundgåelse. Som vist er denne antagelse ikke korrekt, idet opkøbt
videnstunge virksomheder med omfattende forskning og udvikling, kan være omfattet af
CFC-reglerne. Supplerende bemærkes, at så længe den købte aktivitet ikke er flyttet ud fra
Danmark, ses ikke grundlag for at sætte en øvre grænse for andelen af immaterielle og
finansielle aktiver.
De andre EU-lande, der - ligesom lovforslaget lægger op til at Danmark gør - følger EU-
skatteundgåelsesdirektivets brede CFC-regel (Artikel 7 stk. 2, litra a), følger i modsætning
til Danmark også EU-skatteundgåelsesdirektivets mere robuste undtagelse for virksom-
hed i datterselskaber, der viderefører en væsentlig økonomisk aktivitet, der understøttes
af personale, udstyr, aktiver og lokaler.3 Den ovenstående gennemgang viser, at tilgangen
i udkastet til lovforslag med vedtagelse af brede CFC-regler, som derefter søges målrettet
igennem smallere danske undtagelser, bliver meget kompleks og påfører danske koncer-
ners udenlandske datterselskaber og faste driftssteder omfattende administrative byrder
og konkurrenceforvridende ekstra skat.
1.2 Implementeringsrådet anbefaler også at erstatte de eksisterende danske
regler med CFC-reglerne i EU-direktivet
Implementeringsrådet vedtog allerede på et møde den 14. marts 2017 følgende:4
”Implementeringsrådet anbefaler overordnet, at Danmark så vidt muligt bør følge di-
rektivet og ikke indføre eller beholde danske særregler, der går længere end direktivet.
Dette vil styrke virksomhedernes retssikkerhed, begrænse de ekstra administrative byr-
der samt minimere risikoen for tvister og dobbeltbeskatning. Ved implementeringen bør
Skatteministeriet være særligt opmærksom på følgende punkter:
Implementeringen af direktivet er af meget væsentlig betydning for danske virksomhe-
der. […]
3 Der henvises til oversigt vedrørende landenes afgrænsning af CFC-reglerne i Tax Foundations
International Tax Competitiveness Index 2019, s. 52, https://taxfoundation.org/2019-internatio-
nal-index/
4 https://star.dk/om-styrelsen/raad/implementeringsraadet/indsatsomraader/2017/moede-
1/anbefaling-140317-bekaempelse-af-metoder-til-skatteundgaaelse-eu-regulering/
6
[…] Eventuelle lempelser af de eksisterende danske regler må ses i sammenhæng med,
at nogle elementer i direktivet er mere restriktive end de gældende danske værnsregler,
mens andre elementer er mindre restriktive.
[…]
Endelig anbefaler Implementeringsrådet, at det undersøges, hvordan direktivet bliver
implementeret i andre lande. Dette er en øvelse, der bør sikre en større grad af ensartet-
hed i reglerne, og under alle omstændigheder bør man ikke pålægge dansk erhvervsliv
yderligere byrder i forhold til nabolandene. ATAD (direktivet) bør samtidig ses som en
mulighed for at rydde op i de mange nationale danske værnsregler, således at man i
Danmark ikke går videre, end direktivet lægger op til. Med indførslen af en GAAR (Ge-
neral Anti Avoidance Rule) bør der samtidig ikke være behov for alle de specielle værns-
regler.”
Skatteministeriet anfører i brev af 16. maj 2018 til Implementeringsrådets formand, Paul
Mollerup, at ”Det er tilstræbt, at der laves så få ændringer af eksisterende skattelovgiv-
ning som muligt.” I notat af 16. maj 2018 om implementering af skatteundgåelsesdirekti-
vet anfører Skatteministeriet, ”Det er tilstræbt, at ændringerne af det eksisterende regel-
sæt holdes på et minimum. Formålet hermed er at gøre implementeringen af direktivet
mindst mulig kompleks.” Til dette svarer Implementeringsrådet i et brev af 7. juni 2018:
”Det synes at være en forspildt mulighed, at Skatteministeriet ikke lægger op til mere
tilbundsgående forenklinger eller standardisering af de danske regler. Fokus bør ikke
være på at gøre implementeringen enkel, men på at gøre de fremadrettede regler enkle
og standardiserede.”
Så vidt det er DI bekendt, er der ingen andre lande, der tilnærmelsesvist implementerer
reglerne som Danmark.
1.3 Vigtigt med sikkerhed for at reglerne ikke er i strid med EU-retten
Der er rejst spørgsmål om, at CFC-reglerne i lovforslaget kan være i strid med den EU-
traktatsikrede frie etableringsret og EU-reglerne om forskelsbehandling mv. I EU-
skatteundgåelsesdirektivet anføres i præamblens punkt (12):
“… Af hensyn til de grundlæggende frihedsrettigheder bør indkomstkategorierne kom-
bineres med en substansundtagelse, der tager sigte på i Unionen at begrænse reglernes
virkninger til tilfælde, hvor CFC ikke viderefører en væsentlig økonomisk aktivitet. Det
er vigtigt, at skatteforvaltninger og skattesubjekter samarbejder om at samle de rele-
vante oplysninger om faktiske forhold og omstændigheder for at afgøre, om fritagelses-
reglen skal finde anvendelse. Det bør være acceptabelt, at medlemsstaterne i forbindelse
med gennemførelse af CFC-reglerne i deres nationale lovgivning anvender hvide, grå
eller sorte lister over tredjelande, som er opstillet på grundlag af visse kriterier i dette
direktiv og kan omfatte selskabsskatteniveau, eller anvender hvide lister over medlems-
stater, som er opstillet på dette grundlag.”
Lovbemærkningerne (s. 17-18) henviser til OECD-rapport om det 3. handlingspunkt i
BEPS-projektet ”Designing Effective Controlled Foreign Company Rules”5 og anfører
uden forbehold, at ”Rapporten nævner, at EU-lande kan sikre overholdelse af EU-retten
5 www.oecd.org/tax/beps/designing-effective-controlled-foreign-company-rules-action-3-2015-
final-report-9789264241152-en.htm
7
på flere måder. En af disse er at sikre, at der ikke er forskelsbehandling mellem datter-
selskaber i andre EU-lande og nationale datterselskaber.”
OECD-rapporten tager imidlertid klare forbehold vedrørende den danske tilgang i
lovforslaget: ”… if a CFC rule treats domestic subsidiaries the same as cross-border sub-
sidiaries, it arguably should not be treated as discriminatory under the case law of
the ECJ …” (fed skrift tilføjet). Både ”arguably” og ”should” er udtryk for forbehold, og
vedrørende udtrykket ”should” er der fast praksis herom særligt vedrørende skatteretlige
vurderinger.6 Hertil kommer, at OECD-rapportens note 14 nævner Danmark som eneste
tilfælde, hvor et land har valgt, at CFC-reglerne også skal gælde danske datterselskaber
for at kunne argumentere, at der ikke er forskelsbehandling af EU-datterselskaber i strid
med EU-retten.
At erstatter de eksisterende danske CFC-regler med CFC-reglerne i EU-direktivet, inkl.
bestemmelsen om at CFC-reglerne ”ikke anvendelse, når det kontrollerede udenlandske
selskab viderefører en væsentlig økonomisk aktivitet, der understøttes af personale, ud-
styr, aktiver og lokaler” vil være den oplagte måde at opnå sikkerhed for, at de danske
regler er i overensstemmelse med EU-retten. Hvis det politisk måtte ønskes grundlæg-
gende at fastholde lovforslaget i den nuværende form, opfordrer DI til, at Danmark før
fremsættelse af lovforslaget indgår i en dialog med EU-Kommissionen om de foreslåede
danske regler med henblik på at opnå en højere grad af vished for, at de danske regler er
holdbare og ikke risikerer at blive underkendt af EU-Domstolen som i strid med EU-
retten.
1.4 Øvrige bemærkninger til lovforslaget
Ud over det ovenfor anførte, har DI også følgende mere tekniske bemærkninger, der tager
udgangspunkt i det foreliggende udkast til lovforslag.
Lovforslagets regler afspejler ikke, at immaterielle aktiver har væsentligt forskellige egen-
skaber. Danske koncerner med virksomhed i høj grad baseret på varemærker påpeger, at
lovforslaget ikke tager højde for den væsentligt anderledes forretningsmæssig natur af va-
remærker i forhold til patenter.
Lovforslagets regler om skattemæssige indgangsværdier bør ændres eller suppleres af reg-
ler om at virksomhederne kan vælge, at de omhandlede immaterielle aktiver i stedet for
at give ret til afskrivning ikke behandles som CFC-aktiver. Reglen i lovforlagets § 8 om, at
de omhandlede immaterielle aktiver omfattet af 1. pkt. anses for afskrevet maksimalt er
uhensigtsmæssig i de tilfælde, hvor et omfattet immaterielt aktiv endnu ikke er færdigud-
viklet til kommerciel brug og derfor endnu ikke genererer indkomst.
Vedrørende lovforslagets § 1, nr. 14 – stk. 5 nr. 6-7 bør det præciseres, at der ved beskat-
ningen af indkomst fra finansiel leasing også er fradrag for omkostninger relateret til den
finansielle leasing, herunder eventuelle omkostninger ved back-to-back leasing. Dette
selvom der vedrørende omkostningernes fradragsret kun henviser til indkomst i nr. 1-5.
6 A “should” opinion" suggests a reasonably high level of confidence that the position will be sus-
tained but allows for a not insignificant risk of being wrong, https://taxassociate.word-
press.com/2014/06/12/tax-opinion-practice/
8
Vedrørende lovforslagets § 1, nr. 19 ny stk. 16 (side 99) om valg af opgørelsesmetode for
CFC-indkomst fremgår det at forslagets 4. pkt., at det er det ultimative moderselskab der
vælger metode. Det kan læses som øverste CFC-selskab, men kan også læses som admini-
strationsselskabet. Afhængigt af hvordan det læses, kan konsekvensen være, at det fælles
moderselskab skal bestemme hvilken metode der skal anvendes til opgørelsen af CFC-
indkomsten i eksempelvis to underliggende CFC-moderselskaber. Dette er kommercielt
og administrativt uhensigtsmæssigt i store koncerner og det bør derfor i bemærkningerne
til loven præciseres/bekræftes, at der er tale om det ultimative CFC-moderselskab altså
skattesubjektet for CFC-beskatningen.
Vedrørende lovforslagets § 1, nr. 19 om nyt stk. 18, bør begrænsningen på 50 pct. CFC-
aktier fjernes idet den ikke kan begrundes i CFC-reglernes formål.
2. Forslaget om justering af definitionen af fast driftssted
Allerede før lovforslaget oplever internationale virksomheder en klar tendens, hvor lan-
dene fortolker fast driftssted-begrebet bredere uden en koordineret tilgang. Det betyder,
at internationale virksomheder allerede oplever betydelige udfordringer med, at lande
mere eller mindre vilkårligt gør gældende, at virksomhederne har fast driftssted i landet
med den konsekvens, at virksomheden skal indgive oplysningsskema/selvangivelse i lan-
det og eventuelt betale selskabsskat af den lokale aktivitet. For virksomhederne betyder
det retsusikkerhed, øgede administrative byrder og flere sager om dobbeltbeskatning.
Lovforslaget udvider det hidtidige danske fast driftssted-begrebet med udgangspunkt i
den seneste opdatering af OECD’s modeloverenskomst. Det giver intern hjemmel i dansk
ret til at anvende disse regler om fast driftssted i det omfang de folkeretlige dobbeltbe-
skatningsoverenskomsterne (DBO’erne) tillader det. Som nævnt i bemærkningerne, har
Danmark ratificeret den såkaldte multilaterale konvention (Multilateral Instrument, for-
kortet MLI), som indebærer en tilpasning af visse DBO’er. DI har bakket op om den
nævnte ratifikation af MLI’en set i sammenhæng med en samtidig udvidelse af reglerne
om obligatorisk voldgift, som styrker mulighederne for løsning af sager om dobbeltbeskat-
ning.
DI bakker op om, at Danmark følger den internationale standard i OECD’s modeloverens-
komst og bakker derfor op om den foreslåede lovændring.
3. Forslaget om fradrag for endelige underskud
Udkastet til lovforslag lægger op til som opfølgning på EU-Domstolens dom i sag C-
650/16, Bevola og Jens W. Trock at indføre adgang til, at danske selskaber og foreninger
mv., der ikke er omfattet af international sambeskatning, kan fradrage endelige under-
skud i udenlandske datterselskaber, henholdsvis direkte ejede og visse indirekte ejede dat-
terselskaber, og endelige underskud i faste driftssteder. Endvidere foreslås det at indføre
adgang til, at danske selskaber og foreninger mv., der ikke er omfattet af international
sambeskatning, kan fradrage endelige underskud vedrørende fast ejendom, der er belig-
gende i udlandet. Derudover foreslås det at indføre en særskilt adgang til, at danske for-
eninger mv. og danske fonde mv. kan fradrage endelige underskud i udenlandske faste
driftssteder og endelige underskud vedrørende fast ejendom, der er beliggende i udlandet.
9
DI bakker op om, at de danske regler bringes i overensstemmelse med EU-retten i henhold
til EU-Domstolens praksis.
Kravet, om at underskuddet kunne være anvendt efter selskabsskattelovens § 31 A, giver
umiddelbart anledning til bekymring. Målet bør være, at der gives fradrag for underskud
i samme grad, som var underskuddet opstået i et dansk datterselskab.
4. Forslaget om transfer pricing-dokumentation mv.
Fremrykning af tidspunktet for indsendelse af transfer pricing-dokumentation
Efter udkastet til lovforslag skal transfer pricing-dokumentationen ikke længere først ind-
gives efter anmodning fra skatteforvaltningen med 60 dages frist, men skal generelt ind-
gives sammen med oplysningsskemaet (selvangivelsen).
Det er DI’s opfattelse, at dette krav er forbundet med en væsentlig ekstra administrativ
byrde for virksomhederne. Hertil kommer en bekymring for, at transfer pricing-doku-
mentation generelt omfatter særdeles forretningsfølsomme oplysninger, som kan være
ekstra kritiske at afgive på et tidligere tidspunkt. Der er desuden udtrykt bekymring for,
at disse oplysninger mere generelt (i videre omfang) på det tidligere tidspunkt, mens op-
lysningerne stadig er særligt aktuelle og dermed forretningsfølsomme, kan blive udvekslet
fra de danske skattemyndigheder til myndighederne i andre lande.
En mere lavpraktisk observation er, at i tilfælde hvor danske selskaber ejes af et uden-
landsk moderselskab, foreligger der ikke nødvendigvis en masterfile på oplysningstids-
punktet på grund af senere frist i udlandet. Såfremt forslaget fremmes, vil det derfor være
relevant at forlænge de danske frister for indgivelse af oplysningsskema (selvangivelse)
eksempelvis til 12 måneder og samtidig koordinere med fristerne for indgivelse af land for
land-rapport, jf. skattekontrollovens § 48, stk. 2.
DI ser ikke noget væsentligt behov for at fremrykke fristen for indsendelse af transfer pri-
cing-dokumentationen og anmoder om, at forslaget skrinlægges.
Reglerne for skønsmæssig skatteansættelse
Efter lovudkastet foreslås det tydeliggjort, at der kan foretages en skønsmæssig ansættelse
af skattemyndighederne i transfer pricing-sager, hvis den særlige transfer pricing-doku-
mentation ikke er udarbejdet rettidigt, dvs. senest ved udløbet af oplysningsfristen. Uan-
set om den skattepligtige efterfølgende udarbejder supplerende dokumentation, har skat-
teforvaltningen ifølge lovbemærkningerne derfor mulighed for at foretage en skønsmæs-
sig ansættelse.
Efter DI’s opfattelse, bør den tidsmæssige fremrykkelse af fristen for indlevering af trans-
fer pricing-dokumentationen ikke påvirke kravene til en skønsmæssig ansættelse. Hvor-
vidt skattemyndighederne kan foretage en skønsmæssig ansættelse bør i overensstem-
melse med de almindelige forvaltningsretlige principper afhænge af de oplysninger, skat-
temyndighederne har adgang til på det tidspunkt, hvor afgørelsen træffes.
10
Såfremt hensigten med lovforslaget er at vedtage regler på skatteområdet, som fraviger de
almindelige forvaltningsretlige principper, bør konsekvenserne heraf undersøges og be-
skrives nærmere, herunder i forhold til betydningen i en eventuel administrativ klagesag
eller ved prøvelse for domstolene.
Udvidet ligningsfrist mv.
Hvis lovgivningen ændres, så skattemyndighederne er i besiddelse af den fulde transfer
pricing-dokumentation allerede på tidspunktet for virksomhedernes indgivelse af oplys-
ningsskema (selvangivelse), bør den særligt forlængede ligningsfrist, jf. skatteforvalt-
ningslovens § 26, stk. 5, ophæves eller forkortes. Virksomheder har oplyst, at erfaringen
er, at skattemyndighederne først indkalder transfer pricing-dokumentationen efter udlø-
bet af den ordinære ligningsfrist og derfor ikke brugere længere tid på selve sagsbehand-
lingen af disse sager.
Ophævelse af dokumentationskrav vedrørende rent danske transaktioner
Efter EU-Domstolens dom C-382/16 Hornbach-Baumarkt har DI overfor Skatteministe-
riet foreslået, at reglerne om transfer pricing-dokumentation vedrørende rent danske
transaktioner som udgangspunkt ophæves, således at krav om dokumentation vedrørende
rent danske transaktioner begrænses til de få særlige tilfælde, hvor det er relevant. DI op-
fordre til, at denne regelændring medtages i lovforslaget.
Kontrollerede transaktioner, der i omfang og hyppighed er uvæsentlige
Det følger af skattekontrollovens § 39, stk. 2, at ”Den skattepligtige skal ikke udarbejde
skriftlig dokumentation for kontrollerede transaktioner, der i omfang og hyppighed er
uvæsentlige.”
DI foreslår, at Danmark på linje med Sverige7 lovgiver om, at danske selskaber med kon-
trollerede transaktioner under 5 mio. kr. anses for uvæsentlige i forhold til skattekontrol-
lovens § 39, stk. 2.
5. Forslaget om ændring af opbevaringsperiode vedr. indberetning af finan-
sielle konti
Efter skatteindberetningslovens § 22 kan skatteministeren fastsætte regler om identifika-
tion og automatisk indberetning af finansielle konti til Skatteforvaltningen. Bestemmel-
sen sikrer, at Danmark gennem udstedelse af nærmere regler herom kan leve op til
OECD’s fælles indberetningsstandard (Common Reporting Standard) og den såkaldte
FATCA-aftale mellem Danmark og USA om automatisk indberetning af finansielle konti
med tilknytning til andre lande til skattemyndighederne i det finansielle instituts eget
hjemland og udveksling af de indberettede oplysninger mellem landenes skattemyndig-
heder.
Udkastet til lovforslag lægger op til, at de danske regler bringes i overensstemmelse med
de internationale standarder. Det foreslås således, at grundlaget for indberetningen af fi-
nansielle konti med tilknytning til udlandet skal opbevares i 5 år regnet fra udløbet af
indberetningsfristen.
7 www.ey.com/gl/en/services/tax/international-tax/alert--sweden-proposes-implementation-of-
oecd-standard-for-transfer-pricing-documentation-and-automatic-exchange-of-cbc-reports
11
DI bakker op om, at de danske regler bringes i overensstemmelse med internationale stan-
darder.
6. Forslaget om justering af personkredsen ved bedømmelsen af bestem-
mende indflydelse
Forslaget giver ikke DI anledning til bemærkninger.
7. Forslaget om definition af nærtstående i reglerne om truster
Forslaget giver ikke DI anledning til bemærkninger
Såfremt de ovenstående bemærkninger giver til anledning til spørgsmål, står vi naturligvis
til rådighed.
Med venlig hilsen
Kent Damsgaard
Direktør
Sune Hein Bertelsen
Seniorchefkonsulent, advokat
Til: Lovgivning og økonomi (lovgivningogoekonomi@skm.dk), Kim Lundgaard Hansen (KLH@skm.dk), Simon Lind (SLi@skm.dk)
Fra: 1 - ERST Høring (hoering@erst.dk)
Titel: Erhvervsstyrelsens høringssvar vedr. lov om ændring af selskabsskatteloven, kildeskatteloven, skatteindberetningsloven,
skattekontrolloven og forskellige andre love(ERST Sagsnr: 2019 - 12758)
Sendt: 09-10-2019 14:48:16
Kære Skatteministeriet
Erhvervsstyrelsen har modtaget høring vedr. lov om ændring af selskabsskatteloven, kildeskatteloven,
skatteindberetningsloven, skattekontrolloven og forskellige andre love.
Erhvervsstyrelsens Team Effektiv Regulering (TER) har modtaget lovforslaget i høring.
TER har følgende vurdering af forslagets administrative konsekvenser for erhvervslivet samt bemærkninger til Skatteministeriets
vurdering af principperne for agil erhvervsrettet regulering.
Administrative konsekvenser
TER har følgende bemærkninger om de administrative konsekvenser for erhvervslivet.
TER vurderer, at lovforslaget medfører administrative konsekvenser for erhvervslivet. Disse konsekvenser vurderes at være under 4
mio. kr. årligt, hvorfor de ikke kvantificeres nærmere.
Principper for agil erhvervsrettet regulering
TER har følgende bemærkninger om Skatteministeriets vurdering af principperne for agil erhvervsrettet regulering.
TER har i forbindelse med præhøringen af lovforslaget afgivet bemærkninger til Skatteministeriets vurdering af efterlevelsen af
principperne for agil erhvervsrettet regulering. TER har ingen yderligere bemærkninger.
TER har noteret sig, at Skatteministeriet ikke har indsat vurderingen af efterlevelsen af de agile principper for erhvervsrettet
regulering i afsnittet Økonomiske og administrative konsekvenser for erhvervslivet i de almindelige bemærkninger til lovforslaget.
TER skal minde om, at Skatteministeriets vurdering af principperne skal fremgå af de almindelige bemærkninger ved den offentlige
høring og ved lovforslagets fremsættelse. TER opfordrer derfor Skatteministeriet til at indsætte vurderingen i lovbemærkningerne
forud for fremsættelsen. For yderligere information se Vejledning om principper for agil erhvervsrettet regulering, der kan findes på
Erhvervsstyrelsens hjemmeside.
Kontaktperson vedr. ovenstående bemærkninger:
Nicolaj Sylvester Brarup
Fuldmægtig
Tlf. direkte: 35 29 16 96
E-post: NicSyl@erst.dk
Med venlig hilsen
Anne-Sofie Secher
Stud.jur.
ERHVERVSSTYRELSEN
JURA
Dahlerups Pakhus
Langelinie Allé 17
2100 København Ø
Telefon: +45 35291000
Direkte: +45 35291289
E-mail: AnnSec@erst.dk
www.erhvervsstyrelsen.dk
ERHVERVSMINISTERIET
Erhvervsstyrelsen er ansvarlig for behandlingen af de personoplysninger, vi modtager om dig. Læs mere om formål og lovgrundlag for
databehandlingen på erhvervsstyrelsen.dk.
Hvis du sender følsomme oplysninger, opfordrer vi til, at du bruger din digitale postkasse på Virk.
10.10.2019
Forsikring & Pension
Philip Heymans Allé 1
2900 Hellerup
Tlf.: 41 91 91 91
fp@forsikringogpension.dk
www.forsikringogpension.dk
Torsten Schiøler
Chefkonsulent, cand. polit.
Dir. 41 91 90 94
tsc@forsikringogpension.dk
Vores ref. Tsc
Sagsnr. GES-2009-00202
DokID 390575
Brancheorganisation
for forsikringsselskaber
og pensionskasser
Skatteministeriet
Departementet
Nicolai Eigtveds Gade 28
1402 København K
Att. klh@skm.dk, sli@skm.dk, lovgivningogoekonomi@skm.dk
Bemærkninger til lovforslagsudkast vedrørende CFC-regler og
om fast driftssted mfl. ændringer
Forsikring & Pension har modtaget lovforslagsudkast om implementering af skat-
teundgåelsesdirektivets minimumskrav til medlemsstaternes CFC-regler, juste-
ring af definitionen af fast driftssted, fradrag for endelige underskud i udenlandske
datterselskaber mfl. ændringer i høring.
Vi har noteret os, at forslaget om implementering af OECD’s anbefalinger om fast
driftssted ikke ændrer ved, at aktiviteter i form af investeringer i aktier og i form
at erhvervelse af fordringer, gæld og finansielle kontrakter omfattet af kursge-
vinstloven fortsat kun skal anses for udøvelse af erhverv i relation til bestemmel-
sen om fast driftssted, når aktiviteterne udgør næringsvirksomhed, jf. den gæl-
dende SEL § 2, stk. 7 (indsat ved Lov nr. 725 af 8. juni 2018), der nu foreslås
videreført uændret som SEL § 2, stk. 6.
Vi afgiver ikke bemærkninger på lovforslagsudkastets øvrige elementer.
Med venlig hilsen
Torsten Schiøler
FSR – danske revisorer
Kronprinsessegade 8
DK - 1306 København K
Telefon +45 3393 9191
fsr@fsr.dk
www.fsr.dk
CVR. 55 09 72 16
Danske Bank
Reg. 9541
Konto nr. 2500102295
Skatteministeriet
Nicolai Eigtveds Gade 28
1402 København K
9. oktober 2019
Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven,
kildeskatteloven, skatteindberetningsloven,
skattekontrolloven og forskellige andre love
Skatteministeriet har den 12. september 2019 fremsendt ovennævnte forslag til
FSR – danske revisorer med anmodning om bemærkninger.
FSR – danske revisorer har gennemgået forslaget, og vi skal i det følgende anføre
vores bemærkninger hertil. Vores bemærkninger er opdelt i hhv.
1. Ændringer til CFC-reglerne
2. Ændringer til reglerne om underskud i datterselskaber eller faste
driftssteder
3. Ændringer til reglerne om fast driftssted
4. Ændringerne til transfer pricing-reglerne
1. Ændringerne til CFC-reglerne
1 .1 . I ndledning
FSR - danske revisorer vil gerne kvittere for, at Skatteministeriet har imødekommet
nogle af de bekymringer, som blev udtrykt i forbindelse med behandlingen af L 28 i
2018.
1 .2 . Generelle bem ærkninger
FSR – danske revisorer er af den opfattelse, at det foreslåede regelsæt på CFC-
området er kompliceret og indebærer stor risiko for, at danske virksomheder vil
begå fejl på grund af reglernes kompleksitet og i visse tilfælde skønsmæssige
karakter (udsondringen af anden indkomst).
FSR – danske revisorer finder det positivt, at reglernes anvendelsesområde søges
målrettet, således at tilfælde, der ligger uden for formålet med at sikre beskatning
af mobile indkomster, undtages. Efter vores opfattelse bør reglernes
anvendelsesområde dog begrænses yderligere.
Side 2
Som det angives i lovudkastets indledende bemærkninger, har implementeringen
til formål at sikre, at ”der i moderselskabets hjemland sker beskatning af værdier,
der er skabt i hjemlandet.” – altså værdier, som er skabt i Danmark. De foreslåede
regler er imidlertid formuleret sådan, at værdier, der skabt i andre lande end
Danmark også skal undergives dansk beskatning, hvilket går videre end hensynet
til dansk beskatning kræver.
Efter FSR – danske revisorers opfattelse kunne det i stedet vælges at
implementere den undtagelsesregel, der følger af direktivet, nemlig ”substans-
testen”.
Ved at implementere en ”substanstest” vil et selskab med reelle
forretningsmæssige aktiviteter i udlandet ikke blive beskattet i DK. Disse tilfælde
vil jo netop ligge uden for det formål, som de danske CFC-regler skal varetage, da
en ”substanstest” kun vil beskatte reel CFC-indkomst i DK. Indsættelse af
direktivets ”substanstest” vil endvidere have den fordel, at danske koncerner får
de samme betingelser at opererer på, som deres konkurrenter i andre EU-lande,
der har eller planlægger at implementere ”substanstesten”.
1 .3 . Specifikke bem ærkninger
1 .3 .1 . Definitionen af et CFC-selskab
Det foreslås, at CFC-datterselskabet ikke længere defineres som et ”selskab eller
forening”, men som et ”selvstændigt skattesubjekt”. Ændringen medfører ifølge
lovudkastet, at en trust eller en selvejende institution også omfattes, ”hvis
moderselskabet har ret til mere end halvdelen af overskuddet i trusten eller den
selvejende institution”.
Da CFC-selskabet skal være et selvstændigt skattesubjekt, må foreningen/den
selvejende institution, som risikerer dansk CFC-beskatning, opfylde de danske
regler for at kunne anses for en fond, det vil bl.a. sige, at midlerne er
uigenkaldeligt udskilt til fonden.
FSR – danske revisorer vil gerne bede Skatteministeriet uddybe, hvordan har et
dansk moderselskab i disse tilfælde ret til halvdelen af overskuddet fra fonden? Vil
betingelsen kun gælde de år, hvor fonden eventuelt udlodder til moderselskabet?
Vil betingelsen endvidere kun skulle måles i forhold til udlodninger, der foretages
af overskuddet og således ikke af udlodninger, der tages fra egenkapitalen?
Side 3
Skatteministeriet opfordres til at give nogle eksempler på, hvornår et dansk
selskab har ret til 50 pct. af overskuddet fra en trust eller en selvejende
institution?
1 .3 .2 . Nedbringelse af ejerandel i relation til indkom stbetingelsen i SEL
§ 3 2 , stk. 1
Af det forslåede § 32, stk. 1, nr. 1, 4. pkt. om indkomstbetingelsen følger også, at
hvis moderselskabet nedbringer sin direkte eller indirekte ejerandel i
datterselskabet, da skal der medregnes den indkomst, som datterselskabet ville
have oppebåret, hvis moderselskabet havde afstået samtlige aktiver og passiver.
Modsat hvad der fremgår af SEL § 32, stk. 10, 1. pkt. angives det ikke i § 32, stk. 1,
nr. 1. 4. pkt., at afståelsen skal være anset for sket til handelsværdien. Betyder det,
at der er en forskel mellem de to bestemmelser?
Som bestemmelsen i den forslåede § 32, stk. 1, nr. 4, er formuleret, fremgår det, at
hvis moderselskabet direkte eller indirekte nedbringer sin ejerandel, da skal der
ved opgørelsen af indkomstbetingelsen ”medregnes den indkomst, som
datterselskabet ville have oppebåret, hvis det havde afstået samtlige aktiver og
passiver på samme tidspunkt”. Heraf synes det således ikke muligt at begrænse
beskatningen til CFC-aktiverne.
Bemærkningerne til den foreslåede bestemmelse giver dog det modsatte indtryk.
Heraf følger således, at det præciseres, at det er ”samtlige aktiver og passiver, hvis
afkast er CFC-indkomst”, der skal anses for afstået.
Bemærkningerne fortsætter imidlertid herefter med at nævne, at hvis der sker
nedbringelse af ejerandelen – altså den samme udløsende begivenhed som
ovenfor – da ”medregnes tillige avancer og tab på ikke-CFC-aktiver”. Her er vi altså
tilbage til det, som følger af lovteksten, nemlig at det forudsættes, at det er
avancer og tab på samtlige aktiver og passiver – CFC eller ej – der skal anses for
afstået med deraf følgende avancer og tab, der skal medtages ved opgørelsen af
indkomstbetingelsen.
Beskrivelsen af indholdet af den foreslåede bestemmelse i bemærkningerne
forekommer derfor i modstrid med ordlyden af bestemmelsen.
Side 4
FSR – danske revisorer vil gerne opfordre Skatteministeriet til at indføje i
bestemmelse, at reglerne i SEL § 32, stk. 10, 2.-8. pkt., finder anvendelse, når et
moderselskab nedbringer sin ejerandel, jf. den foreslåede § 32, stk. 1, nr. 1, 5. pkt.
FSR – danske revisorer vil også gerne opfordrer til, at bemærkningerne indeholder
en beskrivelse af konsekvenserne heraf.
FSR – danske revisorer skal i den forbindelse bede Skatteministeriet bekræfte, at
aktiver og passiver ikke skal anses for afstået i forhold til indkomstbetingelsen, hvis
nedbringelsen af ejerandelen skyldes overdragelser til nærtstående, jf. LL § 16 H
eller et sambeskattet selskab, jf. SEL § 31?
Skatteministeriet bedes endvidere bekræfte, at såfremt moderselskabet efter det
foreslåede SEL § 32, stk. 15, har valgt kun at medregne indkomst af CFC-aktiver, da
vil det alene være CFC-aktiver, der skal anses for afstået ved nedbringelse af
moderselskabets ejerandel i relation til indkomstbetingelsen i SEL § 32, stk. 1, nr.
1?
1 .3 .3 . Undtagelse for finansielle selskaber
I relation til finansielle selskaber foreslås det, at den eksisterende adgang til at
anmode Skatterådet om fritagelse for CFC-reglerne ændres til en generel
objektiveret adgang, hvor kriterierne for fritagelse fra CFC-beskatning således er
fastsat i loven.
Der synes ikke i bemærkningerne – heller ikke vedrørende ikrafttrædelse m.v. –
angivet noget om, hvordan den nye objektive regel om undtagelse spiller sammen
med de konkrete afgørelser om fritagelse fra CFC-reglerne, som Skatterådet har
givet og som tidsmæssigt fortsat vil være gældende, når den nye regel træder i
kraft.
Vil eksisterende fritagelser fra Skatterådet således kunne opretholdes efter den
objektiverede fritagelsesregel træder i kraft, selvom de eventuelt ikke er i
overensstemmelse med den objektiverede adgang til fritagelse?
1 .4 . Definitionen af CFC- indkom ster, jf. SEL § 3 2 , stk. 5
I SEL § 32, stk. 5, foreslås indsat en bestemmelse, der definerer de
indtægtsarter/omkostninger, der kan henregnes til CFC-indkomsten.
1 .4 .1 . SEL § 3 2 , stk. 5 , nr. 3
Side 5
Som nr. 3 foreslås indsat en bestemmelse, hvorefter skattepligtige royalties og
anden indkomst fra immaterielle aktiver skal anses for CFC-indkomster.
FSR – danske revisorer bemærker, at den definition af immaterielle aktiver, der
angives i lovbemærkningerne, afviger fra den, som fremgår af fx afskrivningslovens
§ 40, stk. 2. I lovbemærkningerne nævnes således ikke udbytterettigheder, der
efter praksis også omfatter licensindtægter. Kan Skatteministeriet bekræfte, at
immaterielle aktiver omfattet af SEL § 32, stk. 5, nr. 3 er anderledes end
definitionen af immaterielle aktiver omfattet af afskrivningsloven § 40, stk. 2?
FSR – danske revisorer er opmærksom på, at det af lovudkastets bemærkninger
fremgår, at et selskab vil kunne være indehaver af immaterielle aktiver omfattet af
afskrivningslovens § 40, stk. 2, også selvom om der er tale om begrænsede
rettigheder, f.eks. hvis selskabet har erhvervet en eksklusiv ret til at bruge et
varemærke i et geografisk afgrænset område. Skatteministeriet bedes bekræfte, at
der her tænkes på situationer, hvor der er betalt eksempelvis en ”lump-sum” for
eksklusiv retten, og ikke de situationer, hvor der betales løbende for retten,
eksempelvis i form af en løbende royalty.
Hvis et immaterielt aktiv oprindeligt er anskaffet fra et selskab i et andet land end
det, som CFC-selskabet er hjemmehørende i, og CFC-selskabet efterfølgende selv
har videreudviklet på det immaterielle aktiv, da forudsætter den foreslåede regel,
jf. SEL § 32, stk. 5, 3. pkt., at den forholdsmæssige del af den ”anden indkomst af
immaterielle aktiver” findes. FSR – danske revisorer vil gerne påpege, at det er
ufatteligt svært at opgøre den værdi, som kan henføres til den del af det
immaterielle aktiv, der blev erhvervet fra et koncernselskab i et andet land.
Udover alle de problemer, der kan opstå med at udfinde de rigtige værdier, kan
den forslåede regel dermed også rejse et dokumentationsproblem. Er et
immaterielt aktiv således anskaffet i tiden før den forslåede § 32, stk. 5, 3. pkt., er
det ikke sikkert, at der i overdragelsesaftalen er en præcis angivelse af til hvilket
niveau, det immaterielle aktiv var udviklet på overdragelsestidspunktet.
Kan der for CFC-selskabet i en sådan situation ikke findes en præcis beskrivelse af
det immaterielle aktiv på overdragelsestidspunktet, hvordan skal CFC-selskabet så
eksempelvis kunne dokumentere, at det er selskabet selv, der hovedsagelig har
udviklet værdien af det immaterielle aktiv?
Side 6
FSR – danske revisorer vil gerne foreslå, at det indarbejdes en undtagelsesregel,
hvor den overdragelse, der gør, at det immaterielle aktiv ikke kan omfattes af
undtagelsen, ligger en vis årrække tilbage i tiden, da skal der ses bort fra
overdragelsen, og CFC-selskabet skal anses for at have oparbejdet hele værdien.
Hvis Skatteministeriet ønsker at fastholde forslaget, vil FSR – danske revisorer
gerne bede Skatteministeriet uddybe, hvordan CFC-selskabet skal dokumentere
værdien ved den oprindelige overdragelse?
Der bliver i lovbemærkningerne lagt vægt på, at de foreslåede regler tager højde
for, at et immaterielt aktiv kan være skabt gennem forskellige bidrag. Tages der
også højde herfor i forhold til den foreslåede undtagelse i SEL § 32, stk. 5, nr. 3, 3.
pkt.?
FSR – danske revisorer vil gerne opfordre Skatteministeriet til at lave et eksempel,
der dækker de forskellige situationer, der er nævnt i lovforslaget, herunder de
mere komplicerede tilfælde, hvor et immaterielt aktiv er skabt gennem forskellige
bidrag, hvor der både indgår tilkøbte immaterielle aktiver koncerninternt, egen
deludvikling såvel som kontraktforskning udført af koncerninterne eller
koncerneksterne selskaber.
Hvis et datterselskab X i land A har udviklet et immaterielt aktiv ved indkøb af
udviklingsydelser fra et uafhængigt selskab i samme land, vil royalty og anden
indkomst vedrørende aktivet, da skulle medregnes til CFC-indkomsten hos selskab
Y i land B, hvis selskab Y køber det immaterielle aktiv fra selskab X?
FSR – danske revisorer er af den opfattelse, at et immaterielt aktiv, der er udviklet
ved indkøb af ydelser (kontraktsforskning) fra en tilknyttet person i et andet land
end det land, hvori CFC-selskabet er hjemmehørende, burde være omfattet af
undtagelsesreglen i det forslåede § 32, stk. 5, nr. 3, 2. pkt.
Det virker mest fornuftigt, eftersom det vil gælde, hvis den samme ydelse
indkøbes fra et uafhængigt selskab, ligeledes i et andet land end CFC-selskabet.
Koncernselskaber stilles dermed ringere end uafhængige, selvom der handles på
de samme vilkår. Koncernselskaber er forpligtet til at handle på armslængdevilkår,
og der bør ifølge FSR – danske revisorer derfor ikke være forskel på om der købes
fra koncernselskaber eller fra uafhængige.
Side 7
FSR vil derfor bede Skatteministeriet om at genoverveje den foreslåede undtagelse
i SEL § 32, stk. 5, nr. 3, 2. pkt., således at immaterielle aktiver, der oparbejdes af
CFC-selskabet ved at indkøbe ydelser fra tilknyttede personer i et andet land,
omfattes af undtagelsen, sådan at ”anden indkomst” fra sådanne immaterielle
aktiver ikke skal medregnes til CFC-indkomsten.
FSR – danske revisorer vil gerne bede Skatteministeriet præcisere, hvorvidt
omkostninger i forbindelse med kontraktforskning udført af koncernselskaber,
eller erhvervede immaterielle aktiver fra 3. mand eller koncernselskaber, jf. SEL §
32, stk. 5, nr. 3, 4. og 5. pkt., skal indregnes i CCA opgørelsen i takt med at
betalingerne fortages eller skal den samlede kontraktsum indregnes ved
aftaleindgåelse?
FSR – danske revisorer vil gerne bede Skatteministeriet kommentere på følgende
tre eksempler:
1. Skal arbejde udført af 3. mand anses for udført af tilknyttede personer i
dette tilfælde, jf. SEL § 32, stk. 5, nr. 3, hvis datterselskabet betaler direkte
til 3. mand for udført arbejde?
2. Skal arbejde udført af 3. mand anses for udført af tilknyttede personer i
dette tilfælde, jf. SEL § 32, stk. 5, nr. 3, hvis moderselskabet betaler på
vegne af datterselskabet og datterselskabet efterfølgende refunderer
moderselskabets udlæg?
3. Skal arbejde udført af 3. mand anses for udført af tilknyttede personer i
dette tilfælde, jf. SEL § 32, stk. 5, nr. 3, hvis moderselskabet udfører
monitoreringsopgave på 3. mands kontraktudvikling på vegne af
datterselskabet og datterselskabet betaler moderselskabet for at varetage
denne opgave separat, eller skal alene omkostningerne for
monitoreringsopgaven indgå i CCA opgørelsen? Gør det nogen forskel om
datterselskabet betaler 3. mand direkte eller datterselskabet refunderer
moderselskabets udlæg tillagt betalingen for monitoreringsopgaven?
I relation til undtagelserne i SEL § 32, stk. 5, nr. 3, bedes Skatteministeriet
bekræfte, at hvis et datterselskab har erhvervet et immaterielt aktiv ved, at
moderselskabet eller et andet koncernselskab/tilknyttet person har overdraget
aktiver og passiver i et fast driftssted til datterselskabet, så gælder undtagelserne,
når det faste driftssted var beliggende i samme land, som datterselskabet er
Side 8
hjemmehørende i? Det afgørende er således, at aktivet erhverves fra et andet land
end hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende.
Skatteministeriet bedes bekræfte, at indkomst fra immaterielle aktiver, jf. SEL §
32, stk. 5, nr. 3, kun skal medregnes som CFC-indkomst, hvis CFC-selskabet har
erhvervet aktivet? Det vil samtidig betyde, at en indkomst fra en brugsret til et
immaterielt aktiv ikke vil indgå som en del af CFC-indkomsten.
1 .4 .2 . Undtagelse til SEL § 3 2 , stk. 5 , nr. 3 - im m aterielle aktiver
erhvervet ved køb af datterselskaber – SEL § 3 2 , stk. 1 7 og 1 8
Der foreslås som SEL § 32, stk. 17 og 18 indsat en undtagelse, hvorefter
skattepligtige royalties og anden indkomst på immaterielle aktiver, som et CFC-
datterselskab ejer på det tidspunkt, hvor moderselskabet direkte eller indirekte
erhverver aktierne i CFC-selskabet fra en ikke tilknyttet person, ikke skal
medregnes til CFC-indkomsten efter den foreslåede SEL § 32, stk. 5, nr. 3.
Da indkomsten kun undtages efter SEL § 32, stk. 5, nr. 3, antager FSR – danske
revisorer, at indkomsten fortsat kan indgå i den samlede skattepligtige indkomst,
der efter SEL § 31, stk. 1, nr. 1, skal anvendes til at vurdere, om datterselskabets
skattepligtige indtægter for mere end 1/3’s vedkommende er CFC-indtægter?
Efter den foreslåede formulering gælder bestemmelsen i SEL § 32, stk. 17, når et
selskab ”bliver” moderselskabet for CFC-selskabet – betyder det, at reglen kun
gælder i forhold til de CFC-selskaber, som moderselskabet erhverver efter de
foreslåede regler træder i kraft den 1. januar 2020? Eller vil immaterielle aktiver i
CFC-datterselskaber, som moderselskabet har erhvervet før de nye regler træder i
kraft, også kunne fritages efter SEL § 32, stk. 17?
Efter den foreslåede § 32, stk. 17, gælder undtagelsen de immaterielle aktiver,
som datterselskabet ”ejer” på tidspunktet, hvor ”moderselskabet bliver
moderselskab for datterselskabet”.
Skatteministeriet bedes uddybe, hvorvidt undtagelsen også gælder, selvom
datterselskabet ikke ”ejer” det immaterielle aktiv, men alene har brugsret til det.
Hvis et immaterielt aktiv omfattet af undtagelsen i SEL § 32, stk. 17, i selskab A
overdrages til et koncernselskab B, der ikke foretager videreudvikling, hvorefter
aktivet tilbageoverdrages til selskab A, vil aktivet da igen kunne omfattes af
Side 9
undtagelsen i SEL § 32, stk. 17, med den følge, at ingen indkomst vedrørende
aktivet skal medregnes i CFC-indkomsten?
Vil dette også gælde, hvis selskab B i eksemplet i stedet havde foretaget en mindre
videreudvikling af aktivet?
Den forslåede undtagelse i SEL § 32, stk. 17, gælder ifølge formuleringen, når
moderselskabet erhverver ejerandele i datterselskabet.
FSR – danske revisorer vil gerne bede Skatteministeriet uddybe, hvorvidt SEL § 32,
stk. 17 finder anvendelse, hvis 1) moderselskabet bliver moderselskab for
datterselskabet eksempelvis som følge af et kapitalindskud eller hvis 2)
moderselskabet bliver moderselskab som følge af, at andre ejere af
datterselskabet sælger deres aktier tilbage til datterselskabet?
Det angives i lovbemærkningerne om undtagelsen i SEL § 32, stk. 17, at en dansk
koncern, der opkøber et selskab med immaterielle aktiver, ikke som følge af
opkøbet skal beskattes af CFC-indkomst fordi: ”I sådan en situation er der
umiddelbart ikke sket en flytning af immaterielle aktiver, som CFC-reglerne har til
hensigt at værne imod”.
FSR – danske revisorer vil gerne bede Skatteministeriet uddybe baggrunden for SEL
§ 32, stk. 18. FSR – danske revisorer forstår ikke, hvorfor ovenstående citat fra
bemærkninger til SEL § 32, stk. 17, ikke har betydning, når det erhvervede
datterselskabs immaterielle aktiver udgør mere end 50 pct. af værdien af
datterselskabets samlede aktiver?
Det angives i lovbemærkningerne, at det er CFC-aktiver, hvis indkomst er omfattet
af SEL § 32, stk. 5, der skal medregnes, når det skal vurderes, om datterselskabets
immaterielle aktiver værdimæssigt overstiger halvdelen af selskabets samlede
værdier.
FSR – danske revisorer vil gerne bede Skatteministeriet uddybe udtrykket
”eksisterende immaterielle aktiver”. Immaterielle aktiver undergår således til
stadighed en forandring, uden at dette materialiserer sig i nye patenter eller andre
registreringer. Kan ministeren bekræfte, der vil være tale om et ”eksisterende”
immaterielt aktiv, uanset at aktivet løbende undergives en almindelig
vedligeholdelse og videreudvikling.
Side 10
Hvis et immaterielt aktiv ikke er færdigudviklet, opnås der ingen indtægt på
aktivet. Er Skatteministeriet enig i, at en sådant aktiv ikke er omfattet af SEL § 32,
stk. 5, og derfor ikke skal medtages som et immaterielt aktiv ved opgørelsen efter
SEL § 32, stk. 18?
FSR – danske revisorer vil gerne bede Skatteministeriet uddybe, hvorvidt en
købsprisallokering (PPA) ved køb af et (datter)selskab, der udarbejdes til brug for
årsregnskabet, lægges til grund for fordeling af immaterielle aktiver mellem
patenter mv. og goodwill?
1 .4 .3 . SEL § 3 2 , stk. 5 , nr. 6
Efter den forslåede SEL § 32, stk. 5, nr. 6, kan der tages skattemæssige fradrag
vedrørende CFC-indkomsterne i SEL § 32, stk. 5, nr. 1-5. I de specielle
bemærkninger side 79 nederst fremgår, at efter gældende ret omfatter dette også
skattemæssige afskrivninger, såfremt der er adgang til dette efter danske regler.
Gælder dette også afskrivninger, som der foretages på aktiver, hvor der er step up
efter overgangsreglen i lovudkastets § 8, stk. 4?
1 .4 .4 . Faktureringsselskaber – SEL § 3 2 , stk. 5 , nr. 9
Det forslås, at indkomst fra faktureringsselskaber, dvs. selskaber, der opnår
indkomst fra varer og tjenesteydelser, der købes fra og sælges til tilknyttede
personer, men som bidrager med ingen eller ringe økonomisk værdi, skal være
CFC-indkomst.
Skatteministeriet bedes give nogle eksempler eller opstille nogle kriterier, der
udpeger, hvornår et selskab efter den foreslåede bestemmelse i SEL § 32, stk. 5,
nr. 9, skal anses for kun at levere ringe økonomisk værdi. Hvis eksempelvis et
selskab opretholdes af hensyn til eksempelvis de momsmæssige forhold i et land,
vil det da blive anset for at være et bidrag af ingen eller ringe værdi eller vil det
kunne anerkendes som et bidrag med reel økonomisk værdi i koncernens
værdikæde?
1 .5 . Definitionen af et m oderselskab og indkom stperiode, jf.
SEL § 3 2 , stk. 6 og 7
Efter den forslåede § 32, stk. 6 og 7, skal et dansk selskab anses for moderselskab i
CFC-sammenhænge, hvis selskabet selv eller sammen med tilknyttede personer
Side 11
har en direkte eller indirekte indflydelse på mere end 50 pct. af
stemmerettighederne eller direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af
kapitalen eller har ret til at modtage mere end 50 pct. af overskuddet i
datterselskabet.
Betyder det nye kontrolbegreb, at et dansk moderselskab kan blive CFC-beskattet
af indkomsten i et datterselskab, som det har købt 100 pct. af aktierne i, men som
det endnu ikke har erhvervet bestemmende indflydelse i, idet købet er betinget af
f.eks. en myndighedsgodkendelse?
Moderselskabet vil således typisk skatteretligt retserhverve aktierne i et
datterselskab ved signing, mens det først overtager kontrollen ved closing. I visse
situationer indtræder der ikke closing, fordi en betingelse om
myndighedsgodkendelse eller lignende ikke opfyldes.
Skatteministeriet bedes uddybe og opstille eksempler på i hvilke tilfælde, der
haves en ”ret” til overskud efter den foreslåede bestemmelse i SEL § 32, stk. 6.
Hvis et moderselskab har ”ret” til et overskud, der eksempelvis udbetales i et
enkelt år fx den 1. juni, hvilken indkomstperiode skal moderselskabet da
selvangive CFC-indkomst for?
Vil eksempelvis overskud, som et moderselskab modtager som følge af, at det i
forbindelse med moderselskabets overdragelse af aktierne i CFC-selskabet er
aftalt, at det sælgende moderselskab har ret til et udbytte fra CFC-selskabet efter
aktieoverdragelsen, skulle anses for en ”ret” til overskud?
Hvis moderselskabet har solgt et aktiv til et udenlandsk datterselskab på en
løbende ydelse, hvis størrelse afhænger af datterselskabets fremtidige overskud,
vil den løbende ydelse da medføre, at moderselskabet skal anses for at have en
”ret” til overskud fra datterselskabet?
Hvis der haves en ”ret” til overskud, på hvilket grundlag måles det da, om denne
”ret” overstiger 50 pct. af overskuddet i datterselskabet? Skatteministeriet bedes
uddybe, om denne ”ret” skal det måles på basis af EBITDA, EBIT eller årets resultat
før eller efter skat?
I forbindelse med det lovforslag L 28 2018/19 stillede FSR – danske revisorer
spørgsmål om, hvilke danske selskaber, der skulle CFC-beskattes, hvis et selskab
Side 12
besad mere end 50 pct. af stemmerne i CFC-selskabet, et andet selskab besad
mere end 50 pct. af kapitalen i samme CFC-selskabet og et tredje selskab besad ret
til at modtage mere end 50 pct. af overskuddet ligeledes fra CFC-selskabet.
Spørgsmålet er stadig relevant og Skatteministeriet bedes derfor udpege og
begrunde hvilke selskaber, der efter den foreslåede bestemmelse i SEL § 32, stk. 6,
bliver CFC-skattepligtige i Danmark.
Kan Skatteministeriet bekræfte, at spørgsmålet om, hvorvidt moderselskabet har
en ”ret” til at modtage 50 pct. af overskuddet fortolkes på samme måde, som
hvorvidt en tilknyttede person har ”ret” til at modtage 25 pct.?
Der gennemgås i lovbemærkningerne et eksempel, hvor et dansk selskab, A, ejer
40 pct. af kapitalen i et CFC-selskab, men da selskabet endvidere har ret til mere
end 25 pct. af overskuddet i udenlandsk selskab, B, der ejer 60 pct. af kapitalen i
CFC-selskabet, er B et tilknyttet selskab. Herefter skal samtlige 60 pct. af kapitalen i
B lægges sammen med A’s besiddelse på 40 pct., når det skal vurderes, om A er et
moderselskab med den følge, at A med den samlede besiddelse på 100 pct. bliver
CFC-skattepligtig. I forhold til indkomstopgørelsen fremgår det dog af eksemplet,
at størrelsen af den indkomst, som A skal beskattes af, bestemmes af størrelsen af
kapitalandelene – A ejer 40 pct. af kapitalen direkte, og A ejer 10 pct. af kapitalen i
B, der ejer 60 pct. af kapitalen, dvs. til A’s 40 pct. tillægges 10 pct. x 60 pct. (=6
pct.), dvs. samlet 46 pct. af CFC-selskabets indkomst, skal A beskattes af i
Danmark.
Er det altid størrelsen af kapitalandelen, der afgør, hvor meget af det udenlandske
selskabs indkomst, der skal CFC-beskattes efter danske regler?
FSR – danske revisorer vil høre, hvilken betydning det har, hvis der ikke ejes
kapitalandele, men kun ejes stemmerettigheder eller der kun er ret til udbytte?
Af den foreslåede SEL § 32, stk. 7, følger alene, at moderselskabet ved
indkomstopgørelsen skal medregne den del af datterselskabets indkomst opgjort
efter danske regler, der svarer til moderselskabets gennemsnitlige direkte eller
indirekte indflydelse i datterselskabet, jf. SEL § 32, stk. 6, 1. pkt. (hvilket pkt.
foruden kapital også medtager stemmerettigheder og ret til overskud), som
moderselskabet har været i besiddelse af i indkomståret.
Side 13
Skatteministeriet bedes tage stilling til følgende eksempler, hvor det i forhold til
samtlige kan lægges til grund, at selskaberne kun har de besiddelser, der nævnes i
eksemplerne:
1. Et dansk moderselskab, A, ejer 40 pct. af kapitalen i et udenlandsk CFC-
selskab, C. A har endvidere ret til 51 pct. af overskuddet fra det
udenlandske selskab B. Selskab B ejer 11 pct. af kapitalen i selskab C. Er A
et moderselskab efter SEL § 32, stk. 1, og hvis ja, hvilken andel af
indkomsten i C skal A medregne som CFC-indkomst?
2. Et dansk moderselskab, A, ejer 40 pct. af kapitalen i et udenlandsk CFC-
selskab, C. A råder endvidere over 51 pct. af stemmerettighederne i det
udenlandske selskab B. Selskab B ejer 11 pct. af kapitalen i selskab C. Er A
et moderselskab efter SEL § 32, stk. 1, og hvis ja, hvilken andel af
indkomsten i C skal A medregne som CFC-indkomst?
3. Et dansk moderselskab A, ejer 40 pct. af kapitalen i et udenlandsk CFC-
selskab, C. A ejer endvidere 51 pct. af kapitalen i det udenlandske selskab
B. Selskab B ejer 11 pct. af kapitalen i selskab C. Er A et moderselskab efter
SEL § 32, stk. 1, og hvis ja, hvilken andel af indkomsten i C skal A medregne
som CFC-indkomst?
4. Et dansk moderselskab, A, har ret til 25 pct. af overskuddet i et udenlandsk
CFC-selskab, C. A ejer endvidere 51 pct. af kapitalen i det udenlandske
selskab B. Selskab B har en ret til 26 pct. af overskuddet fra selskab C. Er A
et ”moderselskab” jf. SEL § 32, stk. 1, og hvis ja, hvor stor en andel – og
hvordan opgøres denne – skal A medtage som CFC-indkomst vedrørende
selskab C?
For de tilfælde, hvor et moderselskab agerer sammen med en fysisk person m.v.,
fremgår det direkte af den foreslåede lovtekst i SEL § 32, stk. 6, at moderselskabet
skal anses for indehaver af alle de berørte stemmerettigheder m.v. Der er således
en hjemmel i loven til at anse rettigheder tilhørende andre for tilhørende
moderselskabet. Bør der ikke indarbejdes en tilsvarende hjemmel i forhold til
tilknyttede personer, hvis de foreslåede regler skal forstås sådan, at samtlige
rettigheder tilhørende en tilknyttet person skal medregnes til moderselskabets
besiddelser uanset størrelsen af moderselskabets ejergrundlag i den tilknyttede
person?
Side 14
Det forslås, at moderselskabet kun skal medregne indkomst optjent i
datterselskabet i den del af moderselskabets indkomstår, hvor moderselskabet
anses for moderselskab for datterselskabet. Hvis grundlaget for at selskabet er et
moderselskab, jf. SEL § 32, stk. 6, ændrer sig – fx går fra at vedrøre kapitalandele til
i stedet at være baseret på stemmer hhv. overskud – får det da nogen betydning i
relation til den foreslåede bestemmelse i SEL § 32, stk. 7, 4. pkt.?
Hvordan beregnes den ”gennemsnitlige direkte eller indirekte indflydelse” hvis
grundlaget for, at et selskab er et moderselskab (ligesom ovenfor) ændrer sig i
løbet af indkomståret?
1 .6 . Datterselskabets afståelse af aktiver og passiver, jf. SEL §
3 2 , stk. 8
Det foreslås, at CFC-selskabets aktiver skal anses for anskaffet til handelsværdien
på det tidspunkt, hvor moderselskabet blev moderselskab for CFC-selskabet ved
direkte eller indirekte erhvervelse af ejerandele i datterselskabet fra en ikke
tilknyttet person.
Skal den foreslåede regel i SEL § 32, stk. 8, forstås på samme måde som den
hidtidige med den følge, at tidspunktet for fastsættelsen af indgangsværdien er
uafhængig af, om datterselskabet i øvrigt opfylder betingelserne for CFC-
beskatning?
Moderselskabet kan efter den forslåede regel i SEL § 32, stk. 6, eksempelvis blive
moderselskab for CFC-selskabet, hvis moderselskabet anskaffer 26 pct. af aktierne
i et andet uafhængigt selskab, som ligeledes ejer aktier i CFC-selskabet. Det
uafhængige selskab vil efter SEL § 32, stk. 6, være en tilknyttet person, hvorfor
dette selskabs aktier skal medregnes til moderselskabets aktier.
Da moderselskabet er blevet et moderselskab for CFC-selskabet uden at have
erhvervet aktier i CFC-selskabet fra en tilknyttet person, kan Skatteministeriet da
bekræfte, at aktiver og passiver i datterselskabet ved en senere afståelse kan
anses for anskaffet til værdien på tidspunktet for, at moderselskabet erhvervede
aktierne i det tilknyttede selskab?
Vil det påvirke tidspunktet for værdiansættelsen af aktiverne efter SEL § 32, stk. 8,
hvis det forhold efter SEL § 32, stk. 6, der udpeger moderselskab som
Side 15
moderselskab for CFC-selskabet, skifter fx fra kapitalandele til stemmer eller til
overskud?
Bestemmelserne om indgangsværdier i SEL § 32, stk. 8, finder kun anvendelse, hvis
aktiverne og passiverne ikke i forvejen indgår i den danske indkomstopgørelse.
Hvis aktiverne og passiverne har været undergivet CFC-beskatning i et andet dansk
datterselskab, kan de da anses for i forvejen at have indgået i den danske
indkomstopgørelse?
Der synes ikke i lovudkastet taget stilling til, hvordan der skal forholdes i forhold til
aktiver og passiver, som moderselskabet har erhvervet direkte eller indirekte
inden de foreslåede regler træder i kraft. Vil indgangsværdier, der er fastsat under
de nuværende regler (altså værdien på tidspunktet for den bestemmende
indflydelse) fortsat være gældende efter de nye regler er trådt i kraft, eller skal der
fastsættes nye indgangsværdier svarende til værdien på det tidspunkt, hvor
moderselskabet blev moderselskab for CFC-selskabet, uanset dette er sket før de
nye regler trådte i kraft?
1 .7 . I ndirekte afståelse – SEL § 3 2 , stk. 1 0
Nedbringes moderselskabets direkte eller indirekte ejerandel i CFC-selskabet, skal
samtlige aktiver og passiver i datterselskabet anses for afstået med deraf følgende
forøgelse af CFC-beskatningen.
Ifølge forslaget gælder det ikke, når moderselskabet på trods af overdragelsen af
kapitalandele fortsat er moderselskab for datterselskabet efter SEL § 32, stk. 1, nr.
1, idet der dog skal ske forholdsmæssig beskatning, hvis moderselskabets
ejerandel bliver mindre.
Hvis moderselskabet anses for moderselskab for CFC-selskabet, jf. SEL § 32, stk. 6,
som følge af dets egen besiddelse af aktier i datterselskabet samt en tilknyttet
persons aktiebesiddelser, vil der da skulle ske beskatning, hvis moderselskabet
overdrager aktier i CFC-selskabet til den tilknyttede person?
Moderselskabet er jo fortsat moderselskab for CFC-selskabet, og moderselskabets
ejerandel har ikke ændret sig, da den tilknyttede persons ejerandel under alle
omstændigheder skal medregnes hos moderselskabet, hvorfor der ikke burde
være grundlag for beskatning efter SEL § 32, stk. 10.
Side 16
FSR – danske revisorer vil gerne bede Skatteministeriet uddybe, hvorfor det
forslås, at der sker en udvidelse af beskatningen ved direkte og indirekte afståelser
fra kun at omfatte aktiver og passiver omfattet af ABL og KGL til at omfatte alle
aktiver og passiver. Reglen om indirekte afståelse af aktiver omfattet af ABL og KGL
kom oprindeligt ind for at sikre, at CFC-beskatningen ikke blev søgt begrænset ved
at overføre visse finansielle aktiver til et koncernselskab, som ikke var et CFC-
selskab. Et sådant hensyn gør sig ikke gældende i forhold til aktiver og passiver, der
forbliver i CFC-selskabet.
Der skal efter forslaget ikke ske beskatning efter SEL § 32, stk. 10, hvis
nedbringelse af moderselskabets ejerandel skyldes, at der er sket en direkte eller
indirekte overdragelse til en nærtstående, som omfattet af LL § 16 H. Er det et
krav, at den nærtstående skal være undergivet aktuel CFC-beskatning, eller er det
nok, at den nærtstående kan blive CFC-skattepligtig, hvis betingelserne herfor i
øvrigt er opfyldt?
FSR – danske revisorer antager, at det er det sidstnævnte, der er gældende, idet
undtagelsen også gælder overdragelse til et sambeskattet selskab, og her stilles
ikke krav om en aktuel CFC-beskatning.
1 .8 . Lem pelse skattepligtige udbytter og aktieavancer – SEL §
3 2 , stk. 1 4
Som følge af de ændrede regler for, hvornår et dansk selskab anses for et CFC-
moderselskab er det FSR – danske revisorers opfattelse, at der er risiko for
dobbeltbeskatning, fordi aktier/udbytter fra CFC-selskabet kan være skattepligtige
for moderselskabet samtidig med, at moderselskabet også CFC-beskattes af
datterselskabets indkomst.
Det foreslås, at skattepligtige udbytter og aktieavancer ved moderselskabets
indkomst kan reduceres med CFC-indkomst fra det pågældende datterselskab,
som moderselskabet har medregnet i sin indkomst og ikke tidligere modregnet i
skattepligtige udbytter og aktieavancer.
Gælder SEL § 32, stk. 14, uanset hvor mange år tilbage i tiden, at CFC-indkomsten
er blevet medregnet, herunder vil CFC-indkomst, der er blevet medregnet før de
foreslåede regler, kunne modregnes i skattepligtige udbytter og aktieavancer, der
opstår efter de foreslåede regler, træder i kraft?
Side 17
Hvis moderselskabet efter SEL § 32, stk. 5, har valgt kun at lade sig beskatte af CFC-
indkomsten (og således ikke hele CFC-datterselskabets indkomst), kan der ifølge
forslaget kun modregnes i den del af det skattepligtige udbytte henholdsvis
skattepligtige avance, der svarer til den medregnede CFC-indkomst.
Den foreslåede regel forudsætter således, at der udfindes et forholdstal. Det er
muligt at finde dette, hvis det alene er de skattepligtige udbytter og aktieavancer i
indkomståret, der skal holdes sammen med årets skattepligtige CFC-indkomst.
FSR – danske revisorer vil gerne bede Skatteministeriet om at uddybe, hvordan
moderselskabet skal finde en forholdsmæssig del af de skattepligtige udbytter og
aktieavancer, der kan ske modregning i, når moderselskabet har været
skattepligtig af CFC-indkomst i flere år?
1 .9 . Medregning af CFC-indkom st, jf. SEL § 3 2 , stk. 1 6
SEL § 32, stk. 16 vedrører, hvordan moderselskabet ønsker, at datterselskabets
CFC-indkomst skal medregnes. Der er lagt op til to muligheder, men hvis
moderselskabet ikke angiver valget eller ikke angiver rettidigt, vil datterselskabets
samlede indkomst blive medregnet.
FSR – danske revisorer vil gerne bede Skatteministeriet uddybe, hvorvidt et selskab
kan vælge kun at medregne CFC-indkomsten i den situation, hvor der ikke er
foretaget et sådant valg, fordi moderselskabet på selvangivelsestidspunktet var af
den opfattelse, at der ikke skulle ske CFC-beskatning, men hvor
Skatteforvaltningen senere fastslår, at betingelserne var opfyldt?
Når der henses til den store usikkerhed, der vil være forbundet med at opgøre
CFC-indkomsten (”anden indkomst af immaterielle aktive”), ville det være
hensigtsmæssigt, hvis der i en sådan situation er mulighed for, at moderselskabet
kan træffe sit valg på det senere tidspunkt.
Skatteministeriet bedes kommentere på, hvorvidt følgende eksempel er korrekt:
I en situation, hvor en fond, der er skattepligtig efter fondsbeskatningsloven, ejer
et dansk selskab 100 pct., der ejer >50 pct. af stemmerne i et dansk børsnoteret
selskab, der igen ejer 100 pct. af aktierne i et udenlandsk CFC selskab, vil det være
holdingselskabet, der skal træffe valget for hele sambeskatning, såfremt det
Side 18
børsnoterede selskab skal medregne CFC indkomst fra det udenlandske
datterselskab.
Skatteministeriet bedes også bekræfte, at fonden, der ikke indgår i
sambeskatningen, kan træffe et valg separat for holdingselskabet ift. om fonden
ønsker at medregne alene CFC indkomsten eller den fulde indkomst.
Skatteministeriet bedes også bekræfte, at uanset om fonden har truffet et andet
valg end holdingselskabet, da skal fonden ikke foretage en separat CFC test af
selskaber, der ejes af holdingselskabet.
1 .1 0 . I krafttrædelse og virkning
Det foreslås i lovudkastets § 8, stk. 4, at det for immaterielle aktiver, der inddrages
under dansk beskatning som følge af, at CFC-indkomsterne udvides til at omfatte
”anden indkomst” af immaterielle aktiver, under visse betingelser kan fastsættes
en indgangsværdi per 1. januar 2020. Herom angives det i bemærkningerne, at
”Når anskaffelsessummen for de immaterielle aktiver ansættes til handelsværdien,
vil afskrivningsgrundlaget i et vist omfang svare til det fremtidige afkast på det
immaterielle aktiv”.
Det angives således, at afskrivningerne på det immaterielle aktiv på sigt vil udligne
CFC-beskatningen af ”anden indkomst”. Når afskrivninger, der fører til, at der
opgøres en negativ CFC-indkomst, ikke kan videreføres til modregning i senere år,
ligesom at selve afskrivningsadgangen per år er maksimeret til 1/7, vil det således
ikke være muligt at udligne beskatningen af anden indkomst, uanset at der opnås
en indgangsværdi svarende til handelsværdien per 1. januar 2020.
FSR – danske revisorer vil derfor foreslå, at det i relation til CFC-reglerne gør det
muligt at afpasse afskrivningerne på det immaterielle aktiv – både i det aktuelle
indkomstår som i tidligere indkomstår - i forhold til indkomstårets skattepligtige
indtægt vedrørende ”anden indkomst” fra immaterielle aktiver.
Kan den step up på værdien af det immaterielle aktiv, der kan opnås efter
lovudkastets § 8, stk. 4, anvendes i andre indkomster - f.eks. ikke CFC-skattepligtig
royalty indkomst, jf. SEL § 32, stk. 5, nr. 3, eller driftsindkomst, hvis hele
indkomsten i selskabet medregnes?
Side 19
Kan Skatteministeriet bekræfte, at alle immaterielle aktiver i et datterselskab
skal have fastsat en indgangsværdi, uanset om de immaterielle aktiver er
omfattet af SEL § 32, stk. 5, nr. 3?
Skatteministeriet bedes præcisere, hvorvidt det er et krav, at et immaterielt
aktiv har genereret indkomst, som har givet anledning til CFC beskatning førend,
at indgangsværdi kan opnås.
1 .1 0 .1 . Ændring af opbevaringsperioden efter skatteindberetningslovens
§ 5 6
Der ses ikke i lovudkastets § 8 indsat bestemmelse om, hvornår ændringen ifølge
lovudkastets § 6 skal have virkning fra, herunder om bestemmelse har virkning i
forhold til materiale vedrørende indkomstår før ikrafttrædelsestidspunktet.
2. Ændringerne til reglerne om underskud i
datterselskaber eller faste driftssteder
2 .1 . I ndledning
Ved den foreslåede SEL § 31 E vil der blive indført regler om fradrag for
”endelige underskud” som opfølgning på bl.a. EU-domstolens dom i sag C-
650/16, Bevola og Jens W. Trock.
Det er efter FSR – danske revisorers opfattelse positivt, så det sikres, at EU-
retten overholdes.
2 .2 . Bem ærkninger til den foreslåede SEL § 3 1 E, stk. 1
2 .2 .1 . Hjem m ehørende i EU/ EØS
Efter forslaget til stk. 1, 1. og 2. pkt., kan selskaber mv. under visse betingelser
medregne underskud i datterselskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i
EU/EØS-lande, samt underskud i faste driftssteder i EU/EØS-lande.
De p.t. 28 medlemslande er ikke optaget i EU på samme tidspunkt. Af de seneste
udvidelser kan nævnes 2013 (Kroatien), 2007 (Rumænien og Bulgarien) og 2004
(Tjekkiet, Estland, Cypern, Letland, Litauen, Ungarn, Malta, Polen, Slovenien og
Slovakiet).
Hertil kommer, at der jo p.t. er en forventning om, at Storbritannien forlader EU
den 31. oktober 2019.
Side 20
Det rejser spørgsmålet om, på hvilket tidspunkt lovforslagets krav om, at
datterselskabet hhv. det faste driftssted skal være beliggende i et EU-land, skal
opfyldes?
Skal det være på det tidspunkt, hvor underskuddet er fradragsberettiget i
Danmark efter den foreslåede regel, dvs. på ”endelighedstidspunktet”? Og
gælder det da også den del af underskuddet, der evt. er oparbejdet, mens
datterselskabslandet hhv. fast driftssteds-landet evt. ikke var medlem af EU?
Dernæst kommer spørgsmålet om Storbritannien, hvis landet forlader EU den 31.
oktober 2019 – både i forhold til lovforslaget, der skal have virkning fra
indkomståret 2019, og bagudrettet i forhold til det styresignal om mulighed for
genoptagelse, der er bebudet i lovforslagets afsnit 7?
De samme overvejelser kan gøres for EØS-samarbejdet med Norge, Island og
Lichtenstein, der blev etableret i 1994.
Ovenstående overvejelser gælder også i forhold til det tilsvarende krav for faste
driftssteder i det foreslåede stk. 2 (for enheder omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5
a og 6 samt FBL).
2 .2 .2 . ”Datterselskab”
I den foreslåede stk. 1 anvendes i 1. og 2. pkt. begrebet ”datterselskaber” uden,
at det deri er defineret, hvad der skal forstås herved. Da det i det foreslåede stk.
1, 4. pkt., fastsættes som en betingelse, at ”datterselskabets” underskud skal
kunne have været anvendt efter reglerne i SEL § 31 A, hvis der havde været
valgt international sambeskatning, må et ”datterselskab” i 1. og 2. pkt. derfor
skulle fortolkes efter SEL § 31 C, dvs. der skal have været bestemmende
indflydelse over (datter-)selskabet efter SEL § 31 C - herunder fx uanset om
ejerandelen er 50 pct. eller lavere. Kan det bekræftes?
2 .2 .3 . Direkte ejet datterselskab
I de særlige bemærkninger til § 31 E, stk. 1 anføres det på s. 64, at et direkte
ejet datterselskab er et selskab, som uden mellemliggende ”selskaber m.v.”, ejes
direkte af et dansk selskab.
Hvis et dansk selskab kontrollerer en efter dansk skatteret skattemæssigt
transparent enhed (fx et dansk K/S eller et tysk KG), der ejer alle aktierne i et
EU/EØS-datterselskab i fx Sverige med endelige underskud, kan det da
Side 21
bekræftes, at EU/EØS-datterselskabet anses for at være ejet direkte af det
danske selskab, dvs. ”selskaber m.v.” i lovbemærkningerne omfatter ikke
enheder, der i Danmark anses for transparente, men kun enheder, der i
Danmark anses for selvstændige skattesubjekter?
2 .2 .4 . I ndirekte ejet datterselskab
Hvis et dansk selskab (MS DK) ejer et dansk datterselskab (DS DK), der ejer et
EU/EØS-datterselskab med endelige underskud (DS EU), kan det da bekræftes,
at fradrag for det endelige underskud skal foretages af DS DK og ikke af MS DK
(da DS DK ikke er hjemmehørende i samme land som DS EU)?
2 .2 .5 . Tab ved afståelse af et fast driftssted
I de særlige bemærkninger til § 31 E, stk. 1 anføres det på s. 64:
”Adgang til fradrag vil for det tredje omfatte underskud i et fast driftssted.
Ved et fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvorigennem der helt
eller delvist udøves en erhvervsvirksomhed. Hvad der nærmere forstås ved
et fast driftssted afgøres efter praksis i overensstemmelse med artikel 5 i
OECD’s modeloverenskomst og OECD-kommentarerne til fortolkning til
denne artikel. Der kan i øvrigt om begrebet fast driftssted henvises til afsnit
2.2 i de almindelige bemærkninger.
Adgang til fradrag omfatter for det fjerde underskud vedrørende fast
ejendom. Hermed forstås eventuelle akkumulerede tab fra den faste
ejendoms drift samt eventuelle fradragsberettigede tab, der konstateres
ved afståelse af den faste ejendom.” (vores understregning)
I ovenstående omtale af underskud vedrørende fast ejendom tilføjes det
eksplicit, at dette udover underskuddet ved ejendommens drift også omfatter
”eventuelle fradragsberettigede tab, der konstateres ved afståelse af den faste
ejendom.”
Den samme tilføjelse er ikke indarbejdet i omtalen af underskud i et fast
driftssted. Kan det derfor bekræftes, at adgangen til fradrag for underskud i faste
driftssteder - udover det løbende driftsunderskud - også omfatter eventuelle
fradragsberettigede tab, der konstateres ved afståelse/nedlukning af det faste
driftssted (enten afståelse af driftsstedet som en helhed, eller – og nok mere
typisk – afståelse eller skrotning af driftsstedets enkelte aktiver som led i
nedlukningen af det faste driftssted)?
Side 22
2 .2 .6 . Ejendom m e i udlandet i forhold til fast driftssted
I de særlige bemærkninger til § 31 E, stk. 1 anføres det på s. 65:
”Afgrænsningen mellem reglen om fast driftssted og reglen om fast
ejendom følger den tilsvarende afgrænsning i selskabsskattelovens § 2, stk.
1, litra a og b. Det vil sige, at i den situation, hvor en fast ejendom er en
del af et fast driftssted, vil adgangen til fradrag for underskud skulle
behandles efter reglerne for udenlandske faste driftssteder og ikke efter
den i geografisk henseende bredere regel om faste ejendomme.”
Kan Skatteministeriet for udenlandske udlejningsejendomme uddybe, hvilke
momenter, der skal lægges vægt på, når det skal afgøres, om
udlejningsejendommen udgør et ”fast driftssted (med ejendom)” eller ”bare” en
fast ejendom?
2 .2 .7 . Betingelsen i den forslåede § 3 1 E, stk. 1 , 4 . pkt., om udnyttelse i
international sam beskatning
Generel kommentar
I den foreslåede § 31 E stk. 1, 4. pkt., om danske selskabers fradragsadgang for
endelige underskud i direkte ejede datterselskaber - og tillige i indirekte ejede
datterselskaber, jf. specielle bemærkningerne i lovforslaget, s. 65, fremgår det,
at fradraget er betinget af, at underskuddet kunne have været anvendt efter
reglerne i SEL § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning.
FSR – danske revisorer forstår bemærkningerne på følgende måde af:
For et dansk ”ejerselskab”, der ikke indgår i sambeskatning med andre
danske selskaber:
o I ”endelighedsåret” skal det singulært beskattede selskab
udarbejde en ”fiktiv” sambeskatningsopgørelse, hvori EU/EØS-
datterselskabet anses for et sambeskattet selskab, der har en
indkomst i ”endelighedsåret” svarende til selskabets opgjorte,
akkumulerede - og endelige jf. forslaget til § 31 E, stk. 3,
underskud for den periode, hvori det danske selskab har
kontrolleret EU/EØS-selskabet efter SEL § 31 C, og hvor
koncernforbindelsen ikke efterfølgende har været afbrudt.
Side 23
Den del af EU/EØS-datterselskabets negative indkomst (det
endelige underskud), der i dette ”endelighedsår” efter de
sædvanlige sambeskatningsprincipper kan modregnes i overskud
i det danske selskab i ”endelighedsåret”, kan herefter fradrages
af det danske selskab.
Den uudnyttede del af EU/EØS-datterselskabets negative
indkomst (det endelige underskud) bortfalder efter principperne
for likvidation af sambeskattede selskaber med underskud.
For et dansk ”ejerselskab”, der indgår i sambeskatning med andre
danske selskaber:
o I ”endelighedsåret” skal den eksisterende
sambeskatningsopgørelse ”fiktivt” udvides med EU/EØS-
datterselskabet som et sambeskattet selskab, der har en
indkomst i ”endelighedsåret” svarende til selskabets opgjorte,
akkumulerede - og endelige jf. forslaget til stk. 3 - underskud for
den periode, hvori det danske selskab har kontrolleret EU/EØS-
selskabet efter SEL § 31 C, og hvor koncernforbindelsen ikke
efterfølgende har været afbrudt.
Den del af EU/EØS-datterselskabets negative indkomst (det
endelige underskud), der i dette ”endelighedsår” efter de
sædvanlige sambeskatningsprincipper kan modregnes i overskud
i det danske selskab i ”endelighedsåret”, eller i overskud i andre
sambeskattede danske selskaber i ”endelighedsåret”, kan
herefter fradrages af det danske selskab.
Den uudnyttede del af EU/EØS-datterselskabets negative
indkomst (det endelige underskud) bortfalder efter principperne
for likvidation af sambeskattede selskaber med underskud.
Kan Skatteministeriet bekræfte ovenstående?
Kan det tilsvarende bekræftes, at det er det danske selskab (det danske
skattesubjekt), der i sin indkomstopgørelse skal indregne det fradragsberettigede
beløb som en negativ indkomstkomponent i opgørelsen af selskabets
skattepligtige indkomst?
Side 24
Hvis det ikke kan bekræftes, anmodes Skatteministeriet om at uddybe nærmere,
hvordan § 31 E, stk. 1, 4. pkt., i stedet skal forstås?
Det er vores opfattelse, at den ovenfor gengivne forståelse af § 31 E, stk. 1, 4.
pkt., dels ikke klart kan udledes af bestemmelsens ordlyd (a. nedenfor), dels kan
give nogle urimelige resultater (b. nedenfor):
a. Ordlyden af § 31 E, stk. 1, 4. pkt., er ”For så vidt angår underskud i
datterselskaber, er det endvidere en betingelse, at underskuddet kunne
have været anvendt efter reglerne i § 31 A, hvis der havde været valgt
international sambeskatning”.
FSR – danske revisorer mener betydningen af ”kunne have været
anvendt” er uklar.
For et dansk selskab, der efter at have ejet et EU/EØS-datterselskab
siden stiftelsen, likviderer selskabet i år 5, kan ordene ”kunne have
været anvendt” umiddelbart forstås på i hvert fald to måder:
1. Det fradragsberettigede beløb udgør den del af EU/EØS-
datterselskabets endelige underskud, der i hvert af år 1 -4
kunne have været anvendt/modregnet i disse år i et overskud i
det danske selskab og/eller hermed sambeskattede danske
selskaber, såfremt EU/EØS-datterselskabet i år 1-4 havde
indgået som et selskab medtaget under international
sambeskatning.
Denne forståelse medfører da, at der i eksemplet skal udarbejdes
fiktive sambeskatningsopgørelser for år 1-4, hvor EU/EØS-
datterselskabet fiktivt medtages i sambeskatningsopgørelsen for
disse år med sit endelige underskudsbeløb for disse respektive
år, for at det herved kan afgøres, hvilket underskudsbeløb i
EU/EØS-datterselskabet for år 1-4, der ”kunne have været
anvendt” (modregnet) i hvert af år 1-4, enten i indkomst i det
danske selskab eller i andre sambeskattede danske selskaber.
Det herefter opgjorte beløb udgør da det beløb, som det danske
selskab kan fradrage i år 5 som en negativ indkomstkomponent i
opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.
Side 25
Den herefter opgjorte skattepligtige indkomst for år 5 for det
danske selskab (inkl. fradraget) behandles herefter på normal
vis, hvad enten indkomsten er positiv eller negativ (underskud).
Det vil sige, at hvis indkomsten for år 5 udviser underskud, og
det danske selskab er singulært beskattet i år 5, kan
underskuddet fremføres af det danske selskab som et
fremførbart underskud på normal vis.
Indgår det danske selskab derimod i en sambeskatning i år 5,
indgår det danske selskabs underskud i
sambeskatningsopgørelsen for år 5 på normal vis, herunder
sådan, at den del af det danske selskabs underskud for år 5, der
ikke kan anvendes af andre sambeskattede selskaber i år 5, kan
fremføres af det danske selskab på normal vis, jf. SEL § 31, stk.
2, jf. SEL § 12.
2. Heroverfor står det, som FSR – danske revisorer forstår, er
Skatteministeriets hensigt med bestemmelsen, og som vi har
beskrevet ovenfor.
Det vil sige, at der - uanset hvad der ”kunne have været
anvendt” af det endelige underskud i år 1-4 - skal udarbejdes en
fiktiv sambeskatningsopgørelse kun for år 5, hvor EU/EØS-
selskabet medtages som et fiktivt sambeskattet selskab kun for
år 5, og hvor kun den del af det endelige underskud, der ”kunne
have været anvendt” i år 5 , kan fradrages af det danske selskab.
Kan Skatteministeriet oplyse, hvilken forståelse, der skal anvendes ved
fortolkningen af reglerne.
b. Vi har forstået, at Skatteministeriets hensigt med bestemmelsen i § 31 E,
stk. 1, 4. pkt., er (2) ovenfor. Denne forståelse kan give nogle urimelige
resultater:
Antag eksempelvis følgende indkomster i de enkelte år, hvor det er
forudsat, at det danske selskab ikke indgår i sambeskatning med andre
selskaber:
Side 26
EU/EØS-datterselskabet likvideres i år 5 med et samlet og endeligt
underskud på DKK -2.000 (500 for hvert af år 1-4). Dette underskud vil
ikke umiddelbart kunne udnyttes af det danske selskab i år 5, da det
danske selskab ikke har positiv indkomst i år 5.
Det faktum, at det danske selskab kunne have valgt international
sambeskatning for år 1-4, og at det danske selskab i år 1, år 2, år 3 og
år 4 da kunne have modregnet underskuddet fra EU/EØS-selskabet i sit
overskud, bør medføre, at det danske selskab i år 5 skal have mulighed
for at kunne fremføre det endelige underskud på DKK -2.000 til senere
år.
Dette vil det danske selskab ikke have mulighed for efter den forståelse,
som vi har af Skatteministeriets hensigt med bestemmelsen.
Dette anses ikke rimeligt eller for at være en nødvendig følge af EU-
retten.
FSR – danske revisorer beder om Skatteministeriets kommentarer til
ovenstående.
2 .2 .8 . Specifikke kom m entarer til forståelse af § 3 1 E, stk. 1 , 4 . pkt.
Under forudsætning af vores ovenstående forståelse af Skatteministeriets hensigt
med § 31 E, stk. 1, 4. pkt., dvs. (2) ovenfor, beder vi Skatteministeriet
kommentere på nedenstående, hvor det bedes lagt til grund, at
”endelighedskravet” i det foreslåede stk. 3 er opfyldt:
Eksempel 1
Skattepligtig indkomst År 1 År 2 År 3 År 4 År 5
Det danske selskab (ejerselskabet) 1.000 1.000 1.000 1.000 0
EU/EØS-datterselskabet (det endelige underskud) -500 -500 -500 -500 0
Indkomst
Årets Egne efter egne Årets
indkomst underskud underskud udligning Indkomst
Det danske selskab (ejerselskabet) 1.300 1.300 -1.000 300
EU/EØS-datterselskabet (det endelige underskud) -1.000 -1.000 1.000 0
I alt 300 0 300 0 300
Side 27
Kan det bekræftes, at den fradragsberettigede del af det endelige
underskud i eksemplet udgør DKK 1.000, således at det danske selskab
skal selvangive en indkomst på DKK 300 (1.300 – 1.000)?
Eksempel 2
Udgør den fradragsberettigede del af det endelige underskud i eksemplet
DKK 800, således at det danske selskab skal selvangive en indkomst på
DKK 500 (1.300 – 800) (før modregning af selskabets fremførbare
underskud)?
Eksempel 3
Udgør den fradragsberettigede del af det endelige underskud i eksemplet
DKK 800, således at det danske selskab skal selvangive en indkomst på
DKK 0 (800 – 800)?
Eksempel 4
Udgør den fradragsberettigede del af det endelige underskud i eksemplet
DKK 0, således at det danske selskab skal selvangive en indkomst på
Indkomst
Årets Egne efter egne Årets
indkomst underskud underskud udligning Indkomst
Det danske selskab (ejerselskabet) 1.300 -500 800 -800 0
EU/EØS-datterselskabet (det endelige underskud) -1.000 -1.000 800 -200
I alt 300 -500 -200 0 -200
Indkomst
Årets Egne efter egne Årets
indkomst underskud underskud udligning Indkomst
Det danske selskab (ejerselskabet) 800 800 -800 0
EU/EØS-datterselskabet (det endelige underskud) -1.000 -1.000 800 -200
I alt -200 0 -200 0 -200
Indkomst
Årets Egne efter egne Årets
indkomst underskud underskud udligning Indkomst
Det danske selskab (ejerselskabet) 1.300 -1.300 0 0 0
EU/EØS-datterselskabet (det endelige underskud) -1.000 -1.000 0 -1.000
I alt 300 -1.300 -1.000 0 -1.000
Side 28
DKK 1.300 (1.300 – 0) (før modregning af selskabets fremførbare
underskud)?
Eksempel 5
Udgør den fradragsberettigede del af det endelige underskud i eksemplet
DKK 0, således at det danske selskab skal selvangive en indkomst på
DKK -200 (-200 – 0)?
Eksempel 6
Fortsættelse af eksempel 1: Hvis det danske selskabs indkomst på DKK
1.300 består af indkomst fra udlandet, hvori der er indeholdt 15 pct.
kildeskat (DKK 195), er der ikke tilstrækkelig dansk skat at lempe i, idet
skatten efter fradrag for det endelige underskud udgør DKK 66 (300 x 22
pct.).
Kan det danske selskab da i eksemplet bortse fra den negative
indkomstkomponent (det fradragsberettigede endelige underskud) på
DKK 1.000 efter ligningslovens § 33 H, og fremføre underskuddet til
senere år og derfor selvangive en indkomst på DKK 1.300?
2 .2 .9 . Påvirkning fra 6 0 pct.- reglen i SEL § 1 2 , stk. 2 i ”endelighedsåret”
Når det i ”endelighedsåret” skal opgøres, om underskuddet ”kunne have været
anvendt” efter reglerne i SEL § 31 A, vil FSR – danske revisorer gerne have
oplyst om, den ”fiktive” sambeskatningsopgørelse skal, hvis det danske selskab
har underskud til fremførsel fra tidligere år, udarbejdes uden eller med hensyn til
det maksimerede underskudsforbrug efter 60 pct.-reglen i SEL § 12, stk. 2?
Og hvis opgørelsen skal ske med hensyn til 60 pct.-reglen, skal anvendelsen af
reglen da baseres alene på det danske selskabs indkomst, eller skal anvendelsen
af reglen baseres på den ”fiktive” sambeskatningsindkomst?
Se eksemplet nedenfor.
Indkomst
Årets Egne efter egne Årets
indkomst underskud underskud udligning Indkomst
Det danske selskab (ejerselskabet) -200 -200 0 -200
EU/EØS-datterselskabet (det endelige underskud) -1.000 -1.000 0 -1.000
I alt -1.200 0 -1.200 0 -1.200
Side 29
Eksempel 7 (det forudsættes nedenfor, at beløbene er i mio. DKK, og der ikke
indgår øvrige danske selskaber i den ”fiktive” sambeskatning.)
Hvis der ikke skal tages hensyn til 60 pct.-reglen (A. ovenfor), udgør den
fradragsberettigede del af det endelige underskud i eksemplet da DKK 0,
således at det danske selskab skal selvangive en indkomst på DKK 1.300
mio. (1.300 – 0) (før modregning af selskabets fremførbare underskud)?
Indkomst
Årets Egne efter egne Årets
A. Uden hensyn til SEL § 12, stk. 2 indkomst underskud underskud udligning Indkomst
Det danske selskab (ejerselskabet) 1.300 -1.300 0 0 0
EU/EØS-datterselskabet (det endelige underskud) -1.000 -1.000 0 -1.000
I alt 300 -1.300 -1.000 0 -1.000
B. Med hensyn til SEL § 12, stk. 2 Indkomst
Alt. 1 (baseret alene på det danske selskabs Årets Egne efter egne Årets
indkomst) indkomst underskud underskud udligning Indkomst
Det danske selskab (ejerselskabet) 1.300 -783 517 -517 0
EU/EØS-datterselskabet (det endelige underskud) -1.000 -1.000 517 -483
I alt 300 -783 -483 0 -483
Maksimalt underskudsforbrug:
Grundbeløb SEL § 12, stk. 2 (forudsat) 8
Underskudsanvendelse herudover, 60 % af
1.292 (1.300 - 8) 775
Maksimalt underskudsforbrug 783
C. Med hensyn til SEL § 12, stk. 2 Indkomst
Alt. 2 (baseret på den fiktive sambeskatnings- Årets Egne efter egne Årets
indkomst) indkomst underskud underskud udligning Indkomst
Det danske selskab (ejerselskabet) 1.300 -183 1.117 -1.000 117
EU/EØS-datterselskabet (det endelige underskud) -1.000 -1.000 1.000 0
I alt 300 -183 117 0 117
Maksimalt underskudsforbrug:
Grundbeløb SEL § 12, stk. 2 (forudsat) 8
Underskudsanvendelse herudover, 60 % af
292 (300 - 8) 175
Maksimalt underskudsforbrug 183
Side 30
Og skal den faktiske anvendelse af 60 pct.-reglen ved den faktiske
selvangivelse opgøres sådan, at der forbruges DKK 783 mio. af tidligere
års underskud (8 + 60 pct. af 1.292)?
Hvis der skal tages hensyn til 60 pct.-reglen, men dette skal baseres
alene på det danske selskabs indkomst (B. ovenfor), udgør den
fradragsberettigede del af det endelige underskud i eksemplet da DKK
517 mio., således at det danske selskab skal selvangive en indkomst på
DKK 783 mio. (1.300 – 517) (før modregning af selskabets fremførbare
underskud)?
Og skal den faktiske anvendelse af 60 pct.-reglen ved den faktiske
selvangivelse opgøres sådan, at der forbruges DKK 473 mio. af tidligere
års underskud (8 + 60 pct. af 783)?
Hvis der skal tages hensyn til 60 pct.-reglen, men dette skal baseres på
den ”fiktive” sambeskatningsindkomst (C. ovenfor), udgør den
fradragsberettigede del af det endelige underskud i eksemplet da DKK
1.000. mio., således at det danske selskab skal selvangive en indkomst
på DKK 300 mio. (1.300 – 1.000) (før modregning af selskabets
fremførbare underskud)?
Og skal den faktiske anvendelse af 60 pct.-reglen ved den faktiske
selvangivelse opgøres sådan, at der forbruges DKK 183 mio. af tidligere
års underskud (8 + 60 pct. af 292)?
Eftersom Skatteministeriet har valgt at knytte adgangen til fradrag for endelige
underskud tæt sammen med sambeskatningsreglerne, er det vurderingen, at C.
ovenfor er det korrekte.
Skatteministeriet anmodes om generelt at uddybe påvirkningen fra 60 pct.-
reglen i SEL § 12, stk. 2 på det fremsatte lovforslag?
2 .2 .1 0 . Singulært beskattet dansk selskab får nye ejere/ bliver en del af
en sam beskatning
Hvis et singulært beskattet dansk selskab, der kontrollerer et EU/EØS-
datterselskab, inden ”endelighedsåret” bliver en del af en sambeskatningskreds
(fx hvis aktierne i det danske selskab erhverves af et andet dansk selskab, eller
hvis der foretages en skattepligtig eller skattefri aktieombytning), uden at
koncernforbindelsen mellem det danske selskab og EU/EØS-datterselskabet
Side 31
afbrydes, ses det ikke at ændre ved, at det danske selskab i ”endelighedsåret”
kan opgøre et fradrag for endelige underskud efter den føromtalte
sambeskatningsmetodik. Kan dette bekræftes?
Eksempel 8
Eksempel 9
Hvis det danske selskab fra eksempel 8 inden ”endelighedsåret” er blevet
opkøbt af et andet dansk selskab, så der i ”endelighedsåret” eksisterer
en national sambeskatning mellem det opkøbende selskab og det danske
selskab, og det opkøbende selskab i ”endelighedsåret” har en indkomst
på DKK 175, udgør den fradragsberettigede del af det endelige
underskud i eksemplet da DKK 975, således at det danske selskab skal
selvangive en indkomst på DKK -175 (800 – 975)?
Kan det generelt bekræftes, at et dansk selskab opretholder muligheden for at få
fradrag for et endeligt underskud i sit EU/EØS-datterselskab, uanset om
det danske selskab får nye ejere,
går fra at være et singulært dansk beskattet selskab til at være en del af
en sambeskatning med andre danske selskaber,
går fra at være en del af én dansk sambeskatning til at indgå i en anden
dansk sambeskatning, eller
hvis en sambeskatning med andre danske selskaber udvides,
indskrænkes eller ophører,
når blot det danske selskab opretholder kontrollen over EU/EØS-selskabet efter
SEL § 31 C, og koncernforbindelsen hertil altså ikke mistes?
Omstrukturering af det danske selskab
Indkomst
Årets Egne efter egne Årets
indkomst underskud underskud udligning Indkomst
Opkøbende selskab 175 175 -175 0
Det danske selskab (ejerselskabet) 800 800 -800 0
EU/EØS-datterselskabet (det endelige underskud) -1.000 -1.000 975 -25
I alt -25 0 -25 0 -25
Side 32
Det anføres i de specielle bemærkninger til § 31 E, s. 65, og i overensstemmelse
med principperne for sambeskatning, at:
”Det følger heraf, at det vil være en betingelse, at underskuddet er
opstået, mens det udenlandske datterselskab er koncernforbundet
med det danske selskab og dermed, at underskud i udenlandske
datterselskaber for indkomstperioder forud for det tidspunkt, hvor
selskaberne bliver koncernforbundne, ikke kan fradrages, jf.
selskabsskattelovens § 31 A, stk. 2.”
Og videre:
”Hvis koncernforbindelsen afbrydes mellem datterselskabet og det
danske selskab m.v., vil underskud i det udenlandske datterselskab
heller ikke kunne fremføres til modregning i det danske selskab i
senere indkomstår.”
Hvordan skal der forholdes i forhold til muligheden for fradrag for endelige
underskud efter den foreslåede SEL § 31 E ved en omstrukturering af det danske
selskab, der ejer EU/EØS-selskabet?
I situationer, hvor det danske selskab ophører med at eksistere
(indskydende selskab ved en ophørsspaltning eller en fusion), og hvor et
andet modtagende selskab fremadrettet kommer til at kontrollere
EU/EØS-selskabet?
I situationer, hvor det danske selskab ikke ophører med at eksistere
(indskydende selskab ved en grenspaltning eller tilførsel af aktiver), men
hvor ejerskabet til EU/EØS-selskabet ved spaltningen/tilførslen overføres
til et andet dansk modtagende selskab, som derfor fremadrettet kommer
til at kontrollere EU/EØS-selskabet?
Og har det betydning, om omstruktureringen gennemføres skattefrit eller
skattepligtigt?
Og har det betydning, om det modtagende danske selskab er nystiftet
eller et eksisterende selskab?
Og har det betydning, om det modtagende danske selskab er et selskab
”indenfor” en evt. eksisterende sambeskatningskreds eller er et
koncerneksternt selskab?
Side 33
Eftersom Skatteministeriet har valgt at knytte adgangen til fradrag for endelige
underskud tæt sammen med sambeskatningsreglerne og reglerne om
koncernforbindelse i SEL § 31 C, er det vurderingen, at muligheden for fradrag
for endelige underskud i det danske selskab, der inden omstruktureringen ejede
EU/EØS-selskabet, må overføres til det modtagende selskab, når blot det
modtagende selskab indgår i – eller, hvis det er nystiftet: kommer til at indgå i -
den samme sambeskatningskreds, som det hidtidige danske selskab indgik i før
omstruktureringen.
Det vil sige, at det modtagende selskab da ”succederer” i det indskydende
selskabs situation i forhold til muligheden for fradrag for endelige underskud, og
dermed også de underskudsbeløb, der er opstået i EU/EØS-datterselskabet
inden, at dette ved omstruktureringen fik et nyt kontrollerende dansk
ejerselskab.
Det bør være uden betydning, om omstruktureringen gennemføres skattefrit eller
skattepligtigt, og det bør være uden betydning, om det modtagende selskab er
nystiftet eller et eksisterende selskab.
Det afgørende bør alene være, at det modtagende selskab indgår i – eller, hvis
det er nystiftet: kommer til at indgå i - den samme sambeskatningskreds, som
det hidtidige danske selskab indgik i før omstruktureringen. Kan
Skatteministeriet bekræfte dette?
2 .2 .1 1 . Faste driftssteder og fast ejendom - § 3 1 E, stk. 1 , 5 . pkt.
I forlængelse af ovenstående anmodes Skatteministeriet tillige om at uddybe,
hvordan reglerne om fradrag for endelige underskud efter den foreslåede SEL §
31 E ved en omstrukturering af det danske selskab, der ejer et fast driftssted i
EU/EØS eller en fast ejendom i udlandet, hvorved ejerskabet til det faste
driftssted i EU/EØS eller den udenlandske faste ejendom overføres til andet
modtagende selskab, skal fortolkes?
I det foreslåede § 31 E, stk. 1, 5. pkt., om danske selskabers fradrag for
endelige underskud i faste driftssteder og faste ejendomme i EU/EØS, fremgår
det, at skattelovgivningens almindelige regler finder tilsvarende anvendelse med
hensyn til begrænsninger i fradragsretten for tab og anvendelsen af disse tab
inden for en eventuel sambeskatning.
Side 34
Kan det bekræftes, at der for faste driftssteder og faste ejendomme i EU/EØS
således ikke er et krav om, at det faste driftssted hhv. den faste ejendom skal
være helejet eller sågar kontrolleret af det danske selskab?
Fx vil et dansk selskabs ejerskab af 20 pct. af en efter dansk skatteret
skattemæssigt transparent enhed (fx et dansk K/S eller et tysk KG), der driver et
fast driftssted i EU/EØS, eller som ejer en fast ejendom i udlandet, berettige det
danske selskab til fradrag for det endelige underskud i hhv. det faste driftssted
eller af den faste ejendom, der oppebæres af det danske selskab via den
transparente enhed?
Og at fradragsmuligheden derfor også gælder, hvis et dansk selskab blot ejer fx
20 pct. af en fast ejendom i udlandet ved direkte ejerskab (i sameje med andre
ejendomsejere)?
Kan den følgende forståelse af det foreslåede stk. 1, 5. pkt., og de tilhørende
lovbemærkninger bekræftes, når det lægges til grund, at ”endelighedskravet” i
stk. 3 er opfyldt:
For fradrag for endelige underskud i faste driftssteder i EU/EØS og af
udenlandsk fast ejendom gælder der ikke på samme måde som for
EU/EØS-datterselskaber i det foreslåede stk. 1, 4. pkt., en betingelse
om, at underskuddet ”kunne have været anvendt” efter reglerne for
international sambeskatning?
Det vil sige:
Hvis et dansk selskab, der igennem 10 år har haft et underskudsgivende
fast driftssted i EU/EØS eller en underskudsgivende fast ejendom i
udlandet, i år 10 afstår/nedlukker det faste driftssted hhv. den faste
ejendom med et endeligt og fradragsberettiget underskud (ikke
kildeartsbegrænset) efter danske regler til følge på DKK 1 mio., da skal
det danske selskab blot fradrage underskuddet på DKK 1 mio. som en
negativ indkomstkomponent i sin danske indkomstopgørelse i år 10?
Og at hvis det danske selskab i år 10 ikke har tilstrækkelig anden positiv
indkomst til at kunne absorbere underskuddet på DKK 1 mio., da kan det
ej anvendte beløb fremføres som en sædvanlig del af selskabets
fremførbare underskud?
Side 35
Og at hvis underskuddet på DKK 1 mio. fx sammensættes af et
fradragsberettiget driftsunderskud på TDKK 600 og et kildeartsbegrænset
tab efter ejendomsavancebeskatningsloven på TDKK 400, da gælder det
samme i forhold til ejendomstabet, sådan at selskabet kan anvende
ejendomstabet på TDKK 400 i selskabets evt. anden ejendomsavance i år
10 og fremføre det overskydende ejendomstab til senere år til
modregning i selskabets evt. fremtidige ejendomsavancer?
Det vil da sige, at for faste driftssteder i EU/EØS og fast ejendom i udlandet skal
det endelige underskud blot medtages som en negativ indkomstkomponent i
selskabets indkomstopgørelse i ”endelighedsåret”, og hvis selskabets indkomst i
”endelighedsåret” herved bliver negativ, da kan selskabets underskud anvendes
af evt. andre danske selskaber, som selskabet er sambeskattet med i
endelighedsåret, og et evt. uudnyttet underskud kan fremføres af selskabet til
brug i efterfølgende indkomstår – på helt samme måde, som hvis driftsstedet
eller ejendommen havde været beliggende i Danmark. Kan dette bekræftes?
2 .2 .1 2 . Opgørelse efter danske regler - § 3 1 E, stk. 1, 6 . pkt.
Det fremgår af den foreslåede § 31 E, stk. 1, 6. pkt., at opgørelsen af det
fradragsberettigede beløb skal ske efter danske regler.
EU/EØS-selskabet kan have et fast driftssted i et andet land, som kan være et
EU/EØS-land eller et land udenfor EU/EØS. Hvordan skal indkomsten i det faste
driftssted påvirke opgørelsen af det endelige underskud i EU/EØS-selskabet i
disse respektive situationer?
Det bemærkes hertil, at ordlyden i det foreslåede § 31 E, stk. 1, 4. pkt., om, at
det er en betingelse, at underskuddet kunne have været anvendt efter reglerne i
SEL § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning, tilsiger, at
underskuddet i EU/EØS-selskabet opgøres inklusive indkomsten i det faste
driftssted, hvad enten dette er beliggende i eller udenfor EU/EØS, da indkomsten
i det faste driftssted i begge situationer ville skulle medregnes, hvis det danske
selskab havde valgt international sambeskatning.
Der er typisk forskel på skattereglerne i Danmark og det relevante udland. Et
opgjort underskud efter danske regler kan således være større eller mindre end
underskuddet opgjort i udlandet, herunder kan det forekomme, at opgørelsen
efter danske regler udviser underskud, men opgørelsen efter udenlandske
skatteregler udviser overskud.
Side 36
Er Skatteministeriet enig i, at det er uden betydning for anvendelsen af de
foreslåede regler i SEL § 31 E, hvad opgørelsen af resultatet efter udenlandske
regler udviser i ”endelighedsåret”?
FSR – danske revisorer vil gerne bede Skatteministeriet om at kommentere på
følgende i forhold til, at opgørelsen af det fradragsberettigede beløb efter
forslaget til stk. 1, 6. pkt., skal ske efter danske regler:
Skal der udarbejdes danske indkomstopgørelser for alle de indkomstår,
hvor der har været kontrol med EU/EØS-selskabet hhv. ejerskab af det
faste driftssted i EU/EØS eller den faste ejendom i udlandet?
Er Skatteministeriet enig i, at det vil være den almindelige ligning hos
Skatteforvaltningen, der afgør, om Skatteforvaltningen kan acceptere en
efter danske regler udarbejdet indkomstopgørelse for EU/EØS-
datterselskabet hhv. det faste driftsssted i EU/EØS eller den faste
ejendom i udlandet?
Hvis EU/EØS-selskabet, det faste driftssted i EU/EØS eller den faste
ejendom i udlandet af det danske selskab er erhvervet fra tredjemand
(og altså ikke er et datterselskab eller et fast driftssted etableret af det
danske selskab eller en fast ejendom opført af det danske selskab), skal
reglerne for indgangsværdier i SEL § 31 A, stk. 7-8, anvendes for de
udenlandske aktiver mv., der ”inddrages” i en ”fiktiv” international
sambeskatning?
Skal maksimeringsreglerne i SEL § 31 A, stk. 9, også anvendes ved en
avanceopgørelse på disse aktiver?
Skal der udarbejdes ”fiktive” rentefradragsbegrænsningsopgørelser efter
SEL §§ 11, 11 B og 11 C for de enkelte år, der inkluderer forholdene for
EU/EØS-selskabet, det faste driftssted i EU/EØS eller den faste ejendom i
udlandet, herunder nettofinansieringsudgifterne, de skattemæssige
aktiver, EBIT/EBITDA mv.?
Skal der ved opgørelsen af underskuddet for de enkelte år anvendes de
skatteregler, der i Danmark gjaldt for de relevante år, hvor underskuddet
blev oparbejdet, eller skal skattereglerne, der gælder i Danmark i
”endelighedsåret”, anvendes, uanset hvornår underskuddet blev
oparbejdet?
2 .2 .1 3 . Andre forhold
Side 37
Et dansk selskab vil i en vis udstrækning selv kunne afgøre den tidsmæssige
placering af ”endelighedsåret”, og dermed i hvilket indkomstår, at det endelige
underskud kan fradrages. Der tænkes her på i hvilket år et EU/EØS-datterselskab
vælges likvideret, et EU/EØS fast driftssted vælges solgt/nedlukket, eller en
udenlandsk fast ejendom afhændes.
Særligt for EU/EØS-datterselskaber, hvor det efter § 31 E, stk. 1, 4. pkt.,
gælder, at et uudnyttet endeligt underskud i EU/EØS-selskabet bortfalder, kan
det danske selskab have en interesse i, hvilket indkomstår, der skal være
”endelighedsåret”.
Er det korrekt forstået af FSR – danske revisorer, at det danske selskab selv
godtgør opfyldelse af ”endelighedskravet” i forslaget til stk. 3?
Og i så fald er Skatteministeriet så enig i, at en evt. bevidst placering af
”endelighedsåret” til et bestemt indkomstår ikke vil være i strid med de
foreslåede regler?
2.3. Bem ærkninger til den foreslåede SEL § 3 1 E, stk. 2
2 .3 .1 . Om fattede enheder
Efter forslaget til § 31, stk. 2 kan enheder omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a og
6, samt FBL under visse betingelser medregne underskud i faste driftssteder i
EU/EØS og underskud af udenlandske faste ejendomme.
Enheder omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 c - dvs. investeringsinstitutter med
minimumsbeskatning, jf. LL § 16 C, og for hvem skattepligten (ligesom nr. 6-
enhederne) alene omfatter indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed mv. - kan
(heller) ikke indgå i sambeskatning. Men nr. 5 c-enhederne er ikke nævnt i det
foreslåede stk. 2, og har således (i modsætning til nr. 6-enhederne) ikke efter
det foreslåede stk. 2 adgang til fradrag for endelige underskud i faste driftssteder
i EU/EØS og af udenlandsk fast ejendom.
FSR – danske revisorer vil gerne høre Skatteministeriet om, hvad baggrunden for
denne forskel er?
2 .3 .2 . Faste driftssteder og fast ejendom af enheder om fattet af § 3 1 E,
stk. 2
For enheder omfattet af stk. 2 ønskes det følgende bekræftet, ligesom ovenfor i
forhold til § 31 E, stk. 1, 5. pkt., for selskabers mv. faste driftssted i EU/EØS og
faste ejendomme i udlandet:
Side 38
For en enhed omfattet af § 31 E, stk. 2, er der ikke et krav om, at det
faste driftssted hhv. den faste ejendom skal være helejet eller sågar
kontrolleret af den danske enhed?
For en enhed omfattet af § 31 E, stk. 2, skal det endelige underskud blot
medtages som en negativ indkomstkomponent i enhedens danske
indkomstopgørelse i ”endelighedsåret”, og hvis enhedens indkomst i
endelighedsåret herved bliver negativ, da kan enhedens underskud
fremføres af enheden til brug i efterfølgende indkomstår – alt på helt
samme måde, som hvis driftsstedet eller ejendommen havde været
beliggende i Danmark?
2 .3 .3 . Opgørelse efter danske regler
De enheder, der omfattes af det foreslåede stk. 2, har som anført i de specielle
bemærkninger til § 31 E, stk. 2, lovforslagets. 66, slet ikke mulighed for at
vælge international sambeskatning.
For de enheder, som er omfattet af stk. 2, og som har et endeligt underskud i et
fast driftssted i EU/EØS eller af en udenlandsk fast ejendom, må det betyde, at
reglerne om indgangsværdi i SEL § 31 A, stk. 7-8 og maksimeringsreglerne i SEL
§ 31 A, stk. 9, da ikke skal anvendes ved opgørelsen af det endelige underskud.
Kan Skatteministeriet bekræfte det?
Kan det også bekræftes, at en fond, der beskattes efter FBL, ved opgørelse af et
endeligt underskud i et fast driftssted i EU/EØS eller af en udenlandsk fast
ejendom ikke skal anvende renteloftsreglen i SEL § 11 B, eftersom fonde
omfattet af FBL ikke er nævnt i opregningen af de skattesubjekter i SEL § 11 B,
stk. 1, der omfattes af bestemmelsen?
Kan det også bekræftes, at en fond, der beskattes efter FBL, ved opgørelse af et
endeligt underskud i et fast driftssted i EU/EØS eller af en udenlandsk fast
ejendom, ikke vil skulle tage hensyn til EBIT-reglen i SEL § 11 C, således som
denne var gældende indtil indførelsen af EBITDA-reglen i den nugældende SEL §
11 C?
2 .3 .4 . Mulig m anglende henvisning
Det anføres i det foreslåede § 31 E, stk. 2, at § 31 E, stk. 1, 3. pkt.
(endelighedskravet) og § 31 E, stk. 1, 6. pkt. (opgørelse efter danske regler)
finder tilsvarende anvendelse.
Side 39
I det foreslåede § 31 E, stk. 2, er der ingen henvisning til, at stk. 1, 5. pkt.,
finder tilsvarende anvendelse.
Bør der i § 31 E, stk. 2 være en henvisning til, at 1. led af § 31 E, stk. 1, 5. pkt.,
finder tilsvarende anvendelse – altså at ”skattelovgivningens almindelige regler
finder tilsvarende anvendelse med hensyn til begrænsninger i fradragsretten for
tab” – eller anses dette at følge af, at stk. 1, 6. pkt. finder tilsvarende
anvendelse?
2.4. Bem ærkninger til den foreslåede SEL § 3 1 E, stk. 3
2 .4 .1 . § 3 1 E, stk. 3 , 2 . pkt. – um uligt at anvende underskuddet i
”kildestaten”
Af det foreslåede § 31 E, stk. 3, 2. pkt., fremgår udgangspunktet om, at et
underskud er endeligt, hvis dette hverken i tidligere indkomstår eller i det
pågældende indkomstår har været muligt, eller i et senere indkomstår vil være
muligt at anvende underskuddet i ”kildestaten”.
I de specielle bemærkninger uddybes reglen, på s. 67, med, at ”Hvor et
datterselskab eller et faste driftssted fortsat oppebærer eller har udsigt til at
oppebære indtægter, vil et underskud ikke kunne anses for endeligt. Dette
gælder, uanset om der måtte være tale om indtægter af en helt minimal
størrelsesorden.” (vores understregning)
FSR – danske revisorer vil gerne bede Skatteministeriet om at uddybe, hvad
”udsigt til at oppebære indtægter” betyder?
Hvad vil der fx gælde, hvis det udenlandske selskabs underskud efter de
udenlandske skatteregler kunne være udnyttet, havde det udenlandske selskab
indkøbt/startet en ny virksomhed/aktivitet i det pågældende land, men dette
ikke indgår i det danske selskabs/koncernens planer?
Eller hvis det udenlandske selskabs underskud efter de udenlandske skatteregler
kunne være udnyttet, hvis det danske selskab havde tilført det udenlandske
selskab yderligere egenkapital med heraf følgende renteafkast mv.?
Bestemmelsen uddybes yderligere på i de specielle bemærkninger s. 67 således,
at ”Det forhold, at datterselskabet eller det faste driftssted ikke længere
oppebærer indtægter, vil dog ikke i sig selv indebære, at et underskud kan anses
Side 40
for endeligt. Hvis der f.eks. efter skattereglerne i det pågældende land er
mulighed for, at en tredjepart kan udnytte eller ville have kunnet udnytte
underskuddet i et datterselskab, vil datterselskabets underskud således ikke
kunne anses for endeligt. Dette indebærer, at der efter den foreslåede regel ikke
vil foreligge et endeligt underskud, hvis det er muligt at sælge aktierne i
datterselskabet inklusiv underskuddet, således at underskuddet potentielt kan
anvendes efter ejerskiftet. Det følger af EU-Domstolens praksis, at det ikke er
afgørende, om denne mulighed faktisk er blevet udnyttet.”
Som begrundelse for ovenstående argumentation anfører Skatteministeriet i
bemærkninger afsnit 2.3.1.2 følgende:
”I forhold til datterselskaber har EU-Domstolen tillige fastslået, at der ikke
vil kunne konstateres et endeligt underskud i en situation, hvor
datterselskabet likvideres, hvis der forelå mulighed for en anvendelse af
underskuddet i økonomisk henseende ved at overføre dette til en tredjepart
inden afslutning af likvidationen, f.eks. ved salg af aktierne i
datterselskabet, jf. EU-Domstolens domme af19. juni 2019 i sag C-607/ 17,
Memira Holding AB, og i sag C-608/ 17, Holmen AB.”
FSR – danske revisorer vil gerne bede Skatteministeriets om at oplyse, hvor i de
nævnte dommes præmisser, at ovenstående fremgår?
”Ejerskifte-reglerne” for handel med selskaber, der har skattemæssige
underskud til fremførsel, er forskellige i de enkelte EU/EØS-lande.
I Danmark gælder som bekendt SEL § 12 D, hvorefter et ejerskifte på mere end
50 pct. af kapital/stemmer medfører, at underskuddet enten kun kan modregnes
i visse indkomster (stk. 1 for selskaber med økonomisk risiko ved
erhvervsmæssig aktivitet) eller slet ikke kan modregnes (stk. 2 for ”tomme
selskaber”).
I Tyskland gælder fx en regel om, at underskud fortabes, hvis én aktionær
direkte eller indirekte erhverver mere end 50 pct. af stemmerne i et selskab
inden for en 5 års periode, men at underskud dog alligevel overlever i det
omfang, at det kan rummes i de latente avancer (”hidden reserves”) i
underskudselskabet, som ved en realisation heraf vil skulle beskattes i Tyskland.
Side 41
Kan det bekræftes, at vurderingen af, om det er muligt at sælge aktierne i
datterselskabet inklusive underskuddet med den virkning, at underskuddet
potentielt kan anvendes efter ejerskiftet, skal ske:
Som en specifik vurdering for det enkelte datterselskab, og
Under hensyntagen til dette datterselskabs specifikke forhold (fx om det
er et ”tomt selskab”, hvilket må være det normale i de situationer, der vil
være relevante for den foreslåede SEL § 31 E), og
Efter forholdene på det tidspunkt, hvor datterselskabet likvideres?
Altså generelt som en hypotetisk vurdering af, om der er nogen alternativer
overhovedet til likvidationen, som det danske selskab kunne have foretaget sig
med sit datterselskab i EU/EØS-landet, og som potentielt kunne have medført, at
underskuddet ville kunne udnyttes af andre?
Hvordan skal det danske selskab fx forholde sig i forhold til et tysk datterselskab,
hvor det er forståelsen af de tyske regler, at et selskabs underskud potentielt
kan overleve et ejerskifte, når blot én aktionær ikke direkte eller indirekte
erhverver mere end 50 pct. af stemmerne? Skal det danske selskab fx have
afdækket, om der ville kunne findes fem uafhængige købere af hver 20 pct. af
stemmerne i det tyske datterselskab? Eller skal det danske selskab kunne
sandsynliggøre, at dette ikke ville være tilfældet?
Og hvordan skal det danske selskab forholde sig, hvis fx de udenlandske
skatteregler medfører, at et underskud ved et ejerskifte bortfalder for en dels
vedkommende, men måske ikke fuldt ud, eller hvor et underskud efter et
ejerskifte fremover kun kan modregnes i visse indkomster?
Det foreslåede § 31 E, stk. 3, 2. pkt., er i de specielle bemærkninger på s. 67
yderligere uddybet derhen, at ”Der er lande, som har regler, hvorefter et
underskud i et likvideret selskab eller et lukket fast driftssted kan anvendes af
f.eks. et nyetableret fast driftssted, hvis dette etableres inden for et nærmere
angivet tidsrum efter afviklingen. I så fald vil et underskud først kunne anses for
endeligt, når den pågældende tidsperiode er udløbet. De anførte betragtninger
kan også være relevante i den situation, hvor der foreligger salg af en fast
ejendom.”
Kan det i disse situationer bekræftes, at underskuddet i så fald vil skulle
fradrages af det danske selskab i det indkomstår, hvori ”den pågældende
tidsperiode er udløbet”?
Side 42
2 .4 .2 . § 3 1 E, stk. 3 , 3 . pkt. – underskudsanvendelse i andre lande end
”kildestaten”
Det foreslåede § 31 E, stk. 3, 3. pkt., ses at skulle værne mod, at et underskud
kan fradrages i Danmark, hvis underskuddet er eller kunne være anvendt i et
andet land end i ”kildestaten”.
Ordlyden af det foreslåede § 31 E, stk. 3, 3. pkt., er således ”Uanset 1. pkt. er et
underskud ikke endeligt, når det er anvendt eller vil kunne anvendes i et andet
land, end det i 1. pkt. omhandlede land.”
I de specielle bemærkninger til bestemmelsen, lovforslaget s. 67-68 beskrives et
eksempel på hensigten med 3. pkt.:
”Reglen vil f.eks. skulle omfatte den situation, hvor det amerikansk
moderselskab i en koncern, der yderligere består af et dansk datterselskab
med et udenlandsk datterselskab, der er hjemmehørende i andet EU-land,
anvender de amerikanske check the box regler i forhold til det danske
datterselskab og det udenlandske datterdatterselskab med den virkning, at
disse selskaber anses for transparente efter amerikanske regler. Underskud
i datterdatterselskabet vil dermed kunne fradrages hos det amerikanske
moderselskab. I den situation skal det danske datterselskab ikke tillige
kunne fradrage underskud i dets udenlandske datterselskab (det
amerikanske moderselskabs datterdatterselskab), idet det i så fald vil
medføre, at samme underskud kan fradrages to gange.”
Hvis det amerikanske moderselskab i Skatteministeriets eksempel ikke anvender
de amerikanske check the box regler, men i stedet foretager et fradrag for et tab
aktierne i det danske selskab fx efter amerikanske regler om ”worthless stock
deduction”, er Skatteministeriet da enig i, at modifikationen i stk. 3, 3. pkt., ikke
finder anvendelse?
Det bemærkes hertil, at det ikke er underskuddet (udtrykket ”det” i
bestemmelsen) i EU/EØS-selskabet, der er anvendt eller vil kunne anvendes i
Amerika, men at når der er tale om ”worthless stock deduction”, at det
amerikanske selskab foretager fradrag for et kapitaltab på aktierne i det danske
selskab.
Side 43
Er Skatteministeriet enig i, at et driftsunderskud og et kapitaltab konceptuelt
ikke er det samme, og at det gør en forskel i forhold til reglen i § 31 E, stk. 3, 3.
pkt., hvordan ”det andet land” bruger det endelige underskud?
Er det i Skatteministeriets eksempel afgørende, om det amerikanske
moderselskab ”har” anvendt de amerikanske check the box regler, eller efter
amerikanske regler ”kunne” have anvendt disse regler, men de facto har undladt
at gøre det? I sidstnævnte scenario ”kunne” underskuddet have været anvendt,
men ”vil kunne” er ikke opfyldt.
2 .4 .3 . § 3 1 E, stk. 3 , 4 . pkt. – ikke fradrag, hvis udenlandske
”særegenheder” er årsag til m anglende lokal udnyttelse
Det foreslåede § 31 E, stk. 3, 4. pkt., ses at skulle have til hensigt at afskære, at
Danmark skal indrømme fradrag for et underskud, hvis der er udenlandske
skatteregler, der umuliggør lokal udnyttelse af underskuddet, og de udenlandske
skatteregler på det pågældende punkt samtidigt er skærpede (”særegenheder”) i
forhold til de tilsvarende danske skatteregler.
Ordlyden af det foreslåede § 31 E, stk. 3, 4. pkt., er således ”Et underskud er
heller ikke endeligt, i det omfang det i tidligere indkomstår, det pågældende
indkomstår eller i senere
indkomstår kunne være anvendt eller ville kunne anvendes, hvis reglerne om
adgang til fradrag for underskud i det i 1. pkt. omhandlede land havde været
identiske med de danske regler herom.”
I de specielle bemærkninger til bestemmelsen er der, på s. 68-69, givet tre
følgende eksempler på reglens anvendelsesområde:
1. Et underskud vil aldrig kunne anses for endeligt i den situation, hvor det
kunne have været udnyttet, såfremt datterselskabet, det faste driftssted
eller den faste ejendom havde indgået i en dansk obligatorisk
sambeskatning.
2. Hvis årsagen til, at et datterselskab eller et fast driftssted ikke kan
anvende et underskud, beror på regler om begrænsning i adgangen til
underskudsfremførsel, modsat de danske regler om tidsubegrænset
fremførsel, vil et underskud aldrig kunne anses for endeligt.
Side 44
3. Købes en fast ejendom beliggende i et land, som har regler om, at der
ikke er fradrag, hvor ejendomme af den pågældende type sælges med
tab, vil et sådant tab aldrig kunne anses for endeligt.
I forhold til Skatteministeriets eksempel 1 forstår FSR – danske revisorer det
sådan, at hvis et dansk selskab fx har et overskudsgivende og et
underskudsgivende datterselskab i samme EU/EØS-land, og hvor dette land fx
ikke har regler, der muliggør lokal sambeskatning, da vil et underskud i det
underskudsgivende datterselskab ikke være endeligt i det omfang, at
underskuddet kunne have været modregnet i overskud hos det
overskudsgivende datterselskab, såfremt de danske regler om national
sambeskatning havde været gældende i det pågældende udland. Kan
Skatteministeriet bekræfte det?
Kan Skatteministeriet også bekræfte, at fradrag ikke afskæres efter forslaget til §
31 E, stk. 3, 4. pkt., hvis et EU/EØS-land ikke tillader international
sambeskatning, sådan som Danmark tilbyder?
Altså hvis fx et underskudsgivende datterselskab er beliggende i et EU/EØS-land,
der ikke tilbyder international sambeskatning, da vil det forhold, at underskuddet
kunne have været udnyttet, såfremt det pågældende land havde regler om
international sambeskatning svarende til de danske, ikke afskære fradrag efter 4.
pkt.?
Ligeledes i forhold til Skatteministeriets eksempel 1, hvorefter et underskud
aldrig vil kunne anses for endeligt i den situation, hvor det kunne have været
udnyttet, såfremt datterselskabet, det faste driftssted eller den faste ejendom
havde indgået i en dansk obligatorisk sambeskatning, beder FSR – danske
revisorer Skatteministeriet uddybe, hvilken dom fra EU-domstolen og præmisser
heri, at dette kan udledes?
I forhold til Skatteministeriets eksempel 3 med en fast ejendom, kan det da
bekræftes, at efter § 31 E, sk. 3, 4. pkt., afskæres status som et endeligt
underskud ikke hvis det pågældende udland tillader fradrag for kapitaltab på en
fast ejendom, men efter et kildeartsprincip som i den danske
ejendomsavancebeskatningslov?
2 .5 . SEL § 3 1 E, stk. 4
Side 45
Den foreslåede bestemmelse hjemler krav om, at den skatteyder, der medregner
endelige underskud, skal indsende oplysninger, der godtgør, at betingelserne
herfor opfyldes.
I de specielle bemærkninger til bestemmelsen, s. 69, er det anført, at
Skatteforvaltningen vil kunne afvise underskudsfradraget, hvis de fornødne
oplysninger ikke ”er indsendt.”
FSR – danske revisorer forstår bestemmelsen på den måde, at der som i enhver
anden ligningssag vil være tale, at Skatteforvaltningen skal udsende
agterskrivelse om påtænkt forhøjelse af det danske selskabs selvangivne
indkomst (hvori underskuddet er fradraget), og at det i den forbindelse er muligt
for det danske selskab at uddybe de oplysninger, der blev givet ved
selvangivelsen, såfremt disse ikke vurderes fornødne af Skatteforvaltningen.
Kan Skatteministeriet bekræfte det?
3 . Ændringerne til reglerne om fast driftssted
3 .1 . I ndledning
FSR – danske revisorer anerkender, at de danske regler med lovforslaget bringes
op på internationalt niveau, således at også reglerne i OECDs
modeloverenskomst følges.
3 .2 . Definitionen af et fast driftssted
Definitionen af, hvornår der forligger et fast driftssted, når der udøves erhverv
gennem et fast forretningssted her i landet, skrives således på ny ind i SEL § 2,
og det angives i bemærkningerne, hvor der er tale om en kodificering af
gældende ret og, hvor der er materielle ændringer.
Kan Skatteministeriet i den forbindelse bekræfte, at den foreliggende praksis
vedrørende hjemmekontor kan lægges til grund for fortolkning af, om et selskab
m.v. har et forretningssted?
Ifølge bemærkningerne til lovudkastet foreligger der et fast driftssted fra det
tidspunkt, hvor virksomheden begynder at blive udøvet fra det faste
forretningssted. Det angives dog også, at der ikke foreligger fast driftssted i den
fase, hvor forretningsstedet etableres, mens der foreligger et fast driftssted, hvis
Side 46
forretningsstedet er taget i brug, selvom det kun er til forberedelse af den
egentlige aktivitet.
Er det korrekt, at der kan være tale om et fast driftssted inden virksomheden,
som sådan begynder at blive udøvet, idet der kun sker forberedelse?
Kan Skatteministeriet i øvrigt opstille kriterier, der ved den praktiske brug af
reglerne, gør det muligt at skelne mellem etableringsfasen og fasen med
forberedelse af aktiviteten?
Efter forslaget til SEL § 2 skal der i relation til bygge- og anlægsarbejde m.v.
foreligge et fast driftssted fra første dag. Bestemmelser i en
dobbeltbeskatningsoverenskomst kan dog fravige herfra, og af lovudkastet
fremgår, at den danske regel kan få betydning i de tilfælde, hvor den
udenlandske virksomhed er hjemmehørende i et land, som Danmark ikke har
indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med.
Kan Skatteministeriet bekræfte, at det imidlertid også gælder i tilfælde, hvor det
udenlandske bygge/anlægs-selskab vælger ikke at påberåbe sig
dobbeltbeskatningsoverenskomsten?
Reglen om, hvornår der foreligger et fast driftssted i bygge/anlægs-tilfælde har
sammenhæng med, hvornår der udløses begrænset skattepligt for de fysiske
personer, der udfører arbejde i Danmark. Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr.
1, bliver fysiske personer begrænset skattepligtige til Danmark, når
arbejdsgiveren har hjemting i Danmark eller er skattepligtig af
erhvervsvirksomhed med fast driftssted i Danmark. Herom angives det i
lovudkastet, at når der efter danske regler foreligger fast driftssted vedrørende
byggeri/anlæg fra første dag, vil lønmodtagere ligeledes blive skattepligtige til
Danmark fra den første dag, uanset skattepligten ikke kan håndhæves over for
arbejdsgiveren som følge af, at bestemmelser i en
dobbeltbeskatningsoverenskomst fastlægger, at fast driftssted først opstår på et
senere tidspunkt.
FSR – danske revisorer har forståelse for behovet for denne regel, men hvis et
fast driftssted efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten eksempelvis først
foreligger efter 6 måneder, hvordan kan arbejdsgiveren – der har det faste
driftssted – da være skattepligtige fra første dag, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1,
nr. 1?
Side 47
Kan Skatteministeriet bekræfte, at definitionen af fast driftssted i alle danske
lovbestemmelser for fremtiden vil være identisk med definitionen i artikel 5 i
OECDs modeloverenskomst fra 2017 med kommentarer, når bortses fra de
danske særregler om bygge-/anlægsarbejder og om investeringer i aktier mv.?
3 .3 . Virksom hed af forberedende eller hjælpende karakter
Virksomhed af forberedende og hjælpende karakter skal fortsat ikke udløse fast
driftssted, men eksempler på, hvad der anses for aktiviteter af forberedende og
hjælpende karakter, skal ikke længere fremgå af lovteksten. Som årsag angives,
at der fremover skal ske en konkret vurdering.
Ved denne vurdering vil det tale for, at aktiviteter er af forberedende og
hjælpende karakter, hvis aktiviteterne har en så fjern forbindelse til
virksomhedens centrale indtægtsskabende aktiviteter, at der vanskeligt kan
allokeres en del af virksomheden profit til det faste driftssted. På den anden side
vil det tale for, at aktiviteterne ikke er af forberedende og hjælpende karakter,
hvis aktiviteterne indgår som en væsentlig og essentiel del i den samlede
virksomhed.
Som et mere praktisk eksempel på disse vurderinger angives et eksempel, hvor
et udenlandsk selskab har en installation, der udelukkende anvendes med
henblik på oplagring og udlevering af virksomhedens egne varer.
Om dette eksempel angives det, at der efter de nugældende regler ikke ville
bestå et fast driftssted, fordi lagerfunktionen ville blive anset for at være af
forberedende og hjælpende karakter. Efter de foreslåede regler skal der derimod
fortages en konkret vurdering, og efter de nye kommentarer til OECDs
modeloverenskomst, vil funktionerne ikke blive anset for udelukkende af
forberedende eller hjælpende karakter, når f.eks. en virksomhed, der sælger
varer over internettet og opretholder et meget stort varehus, der anvendes til
opbevaring af virksomhedens varer med henblik på udlevering til kunderne i det
pågældende land.
FSR – danske revisorer vil gerne bede Skatteministeriet komme med eksempler
på sondringen mellem hvornår en funktion er en væsentlig og essentiel del af
den samlede virksomhed og hvornår den ikke er?
Side 48
Der foreslås også indsat en regel, som hindrer, at aktiviteter splittes op mellem
flere nært forbundne fysiske eller juridiske personer, jf. LL § 2, med henblik på,
at samtlige aktiviteter anses for forberedende eller hjælpende, således, at ingen
etablerer fast driftssted.
Fremover skal funktionerne hos flere selskaber, jf. LL § 2 (herunder fuldt
skattepligtige danske selskaber), vurderes, om de kan anses for gensidigt
supplerende (komplementære) funktioner i udøvelse af erhvervsvirksomhed,
sådan at disse funktioner ud fra en samlet betragtning ikke længere kan anses
for at være af forberedende eller hjælpende karakter.
Hvis den samlede betragtning fører til, at der foreligger et fast driftssted, idet der
forligger ”komplementære funktioner”, er det så samtlige nærtstående selskaber,
der skal anses for at have fast driftssted i Danmark eller er det kun enkelte
nærtstående selskaber ud fra en betragtning af aktivitetens indhold/omfang?
Hvis det er samtlige selskaber, kan de enkelte selskaber da fradrage de
omkostninger, der efter LL § 2, skal betales koncerninternt, for at der handles på
markedsvilkår, i opgørelsen af det faste driftssteds indkomst?
Der gennemgås i kommentarerne til artikel 5 i modeloverenskomsten i 2017-
udgaven, et eksempel, hvor et selskab, RCO, i land R, producerer og sælger
varer, ligesom selskabet ejer en lille lagerbygning i land S, hvori der haves
enkelte store genstande. I land S er også RCOs datterselskab, SCO, der har en
forretning, hvorfra produkter købt fra RCO sælges. Det angives i
kommentarerne, at der opstår fast driftssted, når SCO sælger en genstand, som
medarbejderne i SCO henter fra RCOs lager, hvorefter de leverer genstanden til
kunden, idet:
SCO og RCO er nært forbundne foretagender
SCOs forretning betragtes som SCOs faste driftssted (idet det nævnes, at
et selskab godt kan have fast driftssted i det land, hvor det også er fuldt
skattepligtigt)
Den forretningsmæssige virksomhed udøvet af RCO i lagerbygningen og
af SCO i forretningen betragtes som komplementære funktioner, der er
en del af en sammenhængende virksomhedsdrift
Hvad er præcist konsekvensen i eksemplet?
Skal SCOs aktiviteter anses for udvidet med RCOs lageraktiviteter, og
hvis det er tilfældet, hvordan påvirkes da SCOs indkomstopgørelse?
Side 49
Skal RCO anses for at have fast driftssted i land S, og hvis ja, hvad
omfatter det faste driftssted da og hvordan skal indkomstopgørelsen for
RCO foretages?
Skal såvel SCO som RCO anses for at have et fælles fast driftssted i land
S, og hvis det er tilfældet, hvordan foretages indkomstopgørelsen for
SCO og for RCO?
Betyder den foreslåede regel om, hvilke funktioner, der skal anses for at være af
forberedende eller hjælpende karakter, at den danske praksis, hvorefter et
udenlandsk selskab forskellige aktiviteter i Danmark anses som flere forskellige
faste driftssteder, må anses for fuldstændig forladt, sådan at det udenlandske
selskabs aktiviteter i Danmark – uanset de drives særskilt – altid skal anses som
en og samme virksomhed ved bedømmelsen af, om det udenlandske selskab har
fast driftssted i Danmark?
Inddragelse af andre skattesubjekters aktiviteter i vurderingen af, om der er tale
om forberedende eller hjælpende aktiviteter, kan – såfremt
skattemyndighederne vælger en vidtgående fortolkning – få ganske store
konsekvenser.
Skatteministeriet bedes derfor i lovbemærkningerne indføje forhold, der sikrer, at
den fremtidige fortolkning ikke går for vidt med den følge, at selskaber, der ellers
opererer selvstændigt i alt for mange tilfælde, vil blive anset for at have
funktioner, der er komplementære med andre koncernselskaber. Det bør således
sikres, at det kun er tilfælde, hvor der er stor sandsynlighed for, at der er tale
om en kunstig opsplitning, der bliver omfattet af den nye regel.
3 .4 . Uafhængige agenter – SEL § 2 , stk. 5
Anvender et udenlandsk selskab en uafhængige agent til at varetage sine
interesser i Danmark, vil det udenlandske selskab fortsat ikke skulle anses for at
have etableret et fast driftssted, når det forudsættes, at agenten handler inden
for rammerne af sin erhvervsvirksomhed.
Det forslås dog også, at en repræsentant ikke skal anses for uafhængig, hvis
repræsentanten udelukkende eller næsten udelukkende handler på vegne af en
eller flere fysiske eller juridiske personer, hvormed repræsentanten har en
forbindelse som nævnt i LL § 2.
Det er FSR – danske revisorers forståelse, at denne bestemmelse retter sig mod
de såkaldte kommissionærstrukturer, og ikke de situationer, hvor en udenlandsk
Side 50
koncern eksempelvis har et dansk salgsdatterselskab, der køber og videresælger
produkter i eget navn til eksempelvis danske kunder. Kan Skatteministeriet
bekræfte denne opfattelse?
3 .5 . Afhængige agenter – SEL § 2 , stk. 4
Det foreslås, at det ikke længere skal være en betingelse for fast driftssted at
den afhængige agent handler i hvervgiverens navn. Vil denne ændring ikke gøre
det svært at skelne mellem afhængige og uafhængige agenter? Skatteministeriet
bedes opstille kriterier, der fremover kan anvendes til at skelne mellem
afhængige og uafhængige agenter.
Det angives i lovudkastet, at det afgørende efter den foreslåede regel er,
hvorvidt agenten handler på virksomhedens vegne i forhold til tredjemand. I
forlængelse heraf angives, at det ved en konkret vurdering skal afgøres, om den
forretningsmæssige realitet er, at agenten spiller en afgørende rolle ved
indgåelsen af aftaler på virksomhedens vegne.
Skatteministeriet bedes bekræfte, at det afgørende for, hvorvidt der er et dansk
fast driftssted er, at den afhængige agent er afgørende for, at den udenlandske
hvervgiver får omsat aktiver, brugsret eller tjenesteydelser på det danske
marked?
Skatteministeriet bedes uddybe, hvornår en agent ”jævnligt” udnytter en
fuldmagt samt uddybe i hvilke situationer en agent anses for at spille en
afgørende rolle ved indgåelse af aftaler, der ”rutinemæssigt” indgås uden at blive
væsentligt ændret af hvervgiver.
3 .6 . Fjernsalg – Nuværende SEL § 2 , stk. 6
Det foreslås at ophæve den gældende regel i SEL § 2, stk. 6, hvorefter en
repræsentant ikke udløser fast driftssted for hvervgiver, hvis repræsentanten
alene udfører passiv ordremodtagelse samt eventuelt indpakning,
opmagasinering, forsendelse, fakturering, reparation og produktion. Kan
Skatteministeriet bekræfte, at sådanne situationer herefter skal vurderes efter de
almindelige regler for fast driftssted?
3 .7 . Udenlandske faste driftssteder – CFC – SEL § 8 , 2
Det angives i lovudkastet, at et moderselskab skal medregne hele det faste
driftssteds positive indkomst uanset moderselskabets direkte eller indirekte
ejerandel i det faste driftssted. Hvis det faste driftssted f.eks. udgør et
Side 51
interessentskab, da skal moderselskabet vel ikke medregne mere end selskabets
andel af interessentskabets indkomst?
4. Ændringerne til transfer pricing-reglerne
FSR – danske revisorer har forståelse for, at Skatteministeriet ønsker at skabe så
tydelig lovgivning som muligt og ønsket om en tydeliggørelse af det såkaldte
samtidighedskrav.
FSR – danske revisorer har dog følgende kommentarer til den del af forslaget,
der primært retter sig mod forslaget om indsendelse af transfer pricing
dokumentation senest samtidig med oplysningsskemaet (tidligere
selvangivelsen).
4 .1 . Dokum entation for rent danske transaktioner?
Efter skattekontrollovens § 39 sammenholdt med § 37, stk. 1, nr. 6 skal der
udarbejdes skriftlig transfer pricing dokumentation for både
grænseoverskridende transaktioner og rent danske transaktioner.
Reglerne om dokumentation for rent danske transaktioner blev indført i 2005 ud
fra en betragtning om, at det ville være EU stridigt, såfremt der alene var krav
om dokumentation for grænseoverskridende transaktioner.
FSR – danske revisorer skal opfordre til, at det vurderes om disse EU
bekymringer fortsat er tilstede særligt henset til, at en række EU-lande ikke har
samme krav.
FSR - danske revisorer skal derfor opfordre til, at kravet om dokumentation
lempes for rent danske transaktioner.
4 .2 . Behov for forlænget ligningsfrist?
Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 er den ordinære ligningsfrist udvidet til
5 år og 4 måneder for så vidt angår kontrollerede transaktioner. Den forlængede
ligningsfrist blev indført for at give skattemyndighederne tilstrækkelig tid til at
foretage revision af kontrollerede transaktioner.
Dette hensyn synes ikke længere at være til stede efter, at dokumentationen
efter forslaget skal indsendes samtidig med oplysningsskemaet, idet
skattemyndighederne nu får den fornødne dokumentation til rådighed
automatisk.
Side 52
FSR – danske revisorer skal derfor opfordre til, at den forlængede ligningsfrist
ophæves i de tilfælde, hvor den skattepligtige indsender en tilstrækkelig
dokumentation samtidig med oplysningsskemaet, således at der i disse tilfælde
alene gælder en ordinær ligningsfrist.
4 .3 . Om fanget af den indsendte dokum entation
I forhold til selve indsendelsen af transfer pricing dokumentationen har FSR –
danske revisorer følgende kommentarer:
Efter bekendtgørelse nr. 1297 af 31. oktober 2018 § 2 omfatter en transfer
pricing dokumentation to dele; nemlig en fælles dokumentation for hele
koncernen og en landespecifik dokumentation for hver skattepligtig i koncernen.
Som en del af dokumentationen indgår en række bilag:
Kopi af alle væsentlige kontrollerede aftaler, som den skattepligtige er
med i (§ 5, stk. 2, nr. 4),
kopi af eksisterende unilaterale, bilaterale og multilaterale APAˆer samt
andre skatteaftaler og –afgørelser med fremadrettet virkning, som den
skattepligtige ikke er part i, men som er relevante i forhold til de
kontrollerede transaktioner. (§5, stk. 2, nr. 4),
samt efter § 5, stk. 3:
1. Hvis der findes et revideret årsregnskab for den skattepligtige for
indkomståret, skal dette vedlægges, og hvis ikke, skal et eventuelt
foreliggende ikke-revideret regnskab vedlægges i stedet.
2. Data og allokeringsskemaer, der viser, hvordan de
regnskabsmæssige data, som er brugt ved transfer pricing-metoden,
kan afstemmes til årsregnskabet for den skattepligtige.
3. Oversigter og skemaer, der viser de relevante økonomiske,
finansielle eller regnskabsmæssige data for de sammenlignelige
uafhængige transaktioner, som er anvendt ved transfer pricing-
analysen, samt angivelse af kilden til disse data.
Der kan således være tale om ganske omfattende materiale, og FSR – danske
revisorer skal opfordre til, at det overvejes om samtlige bilag mv. skal
medsendes i forbindelse med indsendelse af oplysningsskemaet.
FSR – danske revisorer har i forbindelse med udarbejdelsen af høringsudkastet
fået en henvendelse fra en virksomhed, der omsætter for knap 2 mia. kr., med
datterselskaber i 5 lande.
Side 53
Den pågældende virksomhed oplyser, at deres seneste dokumentation omfatter
over 425 bilag, inklusive regnskaber og aftaler. Nogle af bilagene er excel-filer
med store datamængder og flere faneblade, der derfor ikke egner sig til
udskrivning. Virksomheden anvender sit eget arkiveringssystem med interne
henvisninger mellem de enkelte dokumenter. Denne virksomhed har skønnet, at
det vil tage minimum 2 uger alene at gøre deres udarbejdede dokumentation
indsendelsesklar. Det vil derfor stille store krav både til virksomheden, der skal
gøre dokumentationen indsendelses parat, men også til Skattestyrelsens
systemer, der skal kunne håndtere de store datamængder.
FSR – danske revisorer vil derfor høre, hvilke overvejelser Skatteministeriet har
gjort sig i forhold til, hvorledes dokumentationen indsendes (format mv.), samt
via hvilket medie, herunder om det er nødvendigt, at alle bilag medsendes
dokumentationen sammen med oplysningsskemaet.
Der vil ligeledes i mange tilfælde være tale om særdeles sensitiv information og
kan indeholde forretningshemmeligheder om forretningsstrategier mv.
FSR – danske revisorer skal derfor høre, hvilke overvejelser Skatteministeriet har
gjort sig i forhold til håndtering af denne sensitive information, herunder hvilke
medarbejdere mv., der vil have adgang til informationen.
Derudover vil FSR – danske revisorer henlede opmærksomheden på, at for de
danske skattepligtige, hvor fællesdokumentation udarbejdes i udlandet typisk
som følge af, at den danske skattepligtige er en del af en udenlandske koncern,
kan fristen for udarbejdelsen af fællesdokumentationen være på et andet
tidspunkt end efter de danske regler.
FSR – danske revisorer skal derfor opfordre til, at fristen for indsendelsen af
fællesdokumentationen følger evt. frister i det land, hvor det ultimative
moderselskab er hjemmehørende eller alternativt, at der alene stilles krav om
indsendelse af den landespecifikke fil, og således at fællesdokumentation alene
indsendes ved påkrav.
Det kunne også overvejes at lade indsendelsesfristen følge fristen for indsendelse
af land-for-land rapportering, for at give virksomhederne den fornødne tid til at
gøre dokumentationen fremsendelsesklar.
Side 54
FSR – danske revisorer skal opfordre Skatteministeriet til at redegøre for, i
hvilket omfang en manglende indsendelse af transfer pricing dokumentationen,
eller dele heraf vil medføre bødekrav.
FSR – danske revisorer står gerne til rådighed for en uddybning af ovenstående.
Med venlig hilsen
Klaus Okholm Louise Egede Olesen
Formand for skatteudvalget Skattekonsulent
Til: Kim Lundgaard Hansen (KLH@skm.dk), Simon Lind (SLi@skm.dk)
Cc: Lovgivning og økonomi (lovgivningogoekonomi@skm.dk), mads.fallesen@ft.dk (mads.fallesen@ft.dk)
Fra: Rose Bjare, Peter (peter.bjare@kpmg.com)
Titel: Spm. til lov om ændring af selskabsskatteloven, kildeskatteloven, skatteindberetningsloven, skattekontrolloven og forskellige
andre love
Sendt: 09-10-2019 22:51:24
TIL SKATTEMINISTERIET
Med lovforslaget udvides CFC-indkomst til også at omfatte ”anden indkomst” fra immaterielle aktiver, der realiseres ved afståelse af
varer og/eller tjenesteydelser.
Spm. 1
Hvorledes skal knowhow defineres i forhold til immaterielle aktiver, der er omfattet af CFC beskatning?
Spm. 2
Omfatter knowhow levering af mønstre, opskrifter, formler, særlig viden og erfaringer i forbindelse med eks. rådgivende
ingeniørvirksomhed til brug for virksomheder indenfor Byggeri, Energi & Industri og Infrastruktur?
Spm. 3
Omfatter knowhow også rådgivningsvirksomhedens uddannelse og instruktion af personale indenfor Byggeri, Energi & Industri og
Infrastruktur i anvendelsen af ovenstående knowhow?
Spm. 4
Hvis et udenlandsk datterselskab eller fast driftssted leverer ydelser til virksomheder m.v. i form af uddannelse og instruktion m.v.
vedrørende det danske moderselskabs knowhow, vil indkomst i datterselskabet (det faste driftssted), der vedrører disse ydelser, så
udgøre CFC indkomst eller vil ydelserne kunne anses for lokalt oparbejdet knowhow m.v.?
Med venlig hilsen / Kind regards
Peter Rose Bjare
Partner
Corporate Tax, Financial Services
KPMG ACOR TAX
Tuborg Havnevej 18
DK-2900 Hellerup, Copenhagen
Tel: +45 3945 1700
Mob: +45 5374 7025
peter.bjare@kpmg.com
www.kpmgacor.dk
TAX NAVIGATION 2019
Our new series of seminars provides you with hot topics and international perspectives across different areas of tax. Read more and sign up here
Privacy
In circumstances where KPMG Acor Tax is Data Controller, we will use collected Personal Data in the manner and for the purpose set out in our privacy notice
available at https://home.kpmg.com/dk/en/home/misc/privacy.html. Clients of KPMG must bring this to the attention of its staff.
***********************************************************************
The information in this e-mail is confidential and may be legally privileged. It is intended solely for the addressee. Access to
this e-mail by anyone else is unauthorized. If you have received this communication in error, please address with the subject
heading "Received in error," send to the original sender , then delete the e-mail and destroy any copies of it. If you are not
the intended recipient, any disclosure, copying, distribution or any action taken or omitted to be taken in reliance on it, is
prohibited and may be unlawful. Any opinions or advice contained in this e-mail are subject to the terms and conditions
expressed in the governing KPMG client engagement letter. Opinions, conclusions and other information in this e-mail and
any attachments that do not relate to the official business of the firm are neither given nor endorsed by it.
KPMG cannot guarantee that e-mail communications are secure or error-free, as information could be intercepted,
corrupted, amended, lost, destroyed, arrive late or incomplete, or contain viruses.
This email is being sent out by KPMG International on behalf of the local KPMG member firm providing services to you.
KPMG International Cooperative ("KPMG International") is a Swiss entity that serves as a coordinating entity for a network
of independent firms operating under the KPMG name. KPMG International provides no services to clients. Each member
firm of KPMG International is a legally distinct and separate entity and each describes itself as such. Information about the
structure and jurisdiction of your local KPMG member firm can be obtained from your KPMG representative.
This footnote also confirms that this e-mail message has been swept by AntiVirus software.
***********************************************************************
Dato 10. oktober 2019
Side 1 af 3
Skatteministeriet
Nicolai Eigtveds Gade 28
1402 København K
Høringssvaret er sendt elektronisk til lovgivningogoekonomi@skm.dk med kopi til
klh@skm.dk og sli@skm.dk
Høringssvar vedr. udkast til lovforslag om CFC-regler, definition af fast driftssted, adgang til
fradrag for endelige underskud i udenlandske datterselskaber, transfer pricing-
dokumentation mv.
Landbrug & Fødevarer takker for muligheden for at afgive bemærkninger til lovforslaget. Landbrug
& Fødevarer har følgende bemærkningerne vedrørende forslag til ændring af CFC-reglerne og
transfer pricing dokumentation.
1. Forslaget om implementering af skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav til
medlemsstaternes CFC-regler
Landbrug & Fødevarer vil indledende pointere, at formålet med CFC-reglerne er at skabe et
effektivt værn mod at mobile indkomster flyttes ud af landet og videre til lande med en langt lavere
effektiv beskatning. Kort sagt et værn mod skatteunddragelse. CFC-reglerne har dermed ikke til
formål at beskatte almindelig udenlandsk driftsindkomst.
I udkastet til lovbemærkninger anføres det, at lovforslaget ikke medfører væsentlig
ekstrabeskatning af danske koncerner. Den analyse deler Landbrug & Fødevarer ikke. Det vil
forudsætte, at virksomhederne ændrer deres aktiviteter i udlandet, hvis ikke det skal udløse en
yderligere beskatning.
Skatteundgåelsesdirektivet medfører en række restriktioner, som er nødvendige i relation til
implementeringskravet i forhold til dansk lovgivning. Disse restriktioner i
skatteunddragelsesdirektivet står dog sammenskrevet med en række undtagelser til CFC-
beskatning. Det gælder 1) i tilfælde, hvor den udenlandske aktivitet udføres i lande, der opretholder
et fornuftigt niveau af beskatning af denne aktivitet (den såkaldte “lavskattelandstest”) og 2) hvor
datterselskabet i øvrigt anses for at have tilstrækkeligt med kommerciel substans til at udføre den
pågældende aktivitet (den såkaldte “substanstest”).
Landbrug & Fødevarer finder det uhensigtsmæssigt, at der med lovforslaget er lagt op til, at
restriktionerne af CFC-reglerne implementeres, men at de nævnte undtagelser ikke er medtaget
som værende en fremtidig del af den danske regulering. Resultatet af implementeringen kommer
herved til at savne en høj grad af forholdsmæssighed, idet de manglende undtagelser netop skal
fungere som en ”sikkerhedsventil” for, at CFC-reglerne ikke spreder sig over et utilsigtet
anvendelsesområde. I så fald er det ikke længere et rent værn mod skatteunddragelse i tråd med
reglerne oprindelige formål.
Som konsekvens af lovforslaget vil Danmark ende med en CFC-beskatning, som er langt mere
vidtgående end reglerne i EU-skatteundgåelsesdirektivet, og Danmark lægger dermed afstand til
arbejdet med fælles internationale løsninger inden for skatteunddragelse. Dermed
Side 2 af 3
forspilder Danmark også en god mulighed for at implementere de internationalt standardiserede
CFC-regler i dansk ret, og gør det samtidig dyrere at drive international virksomhed med base i
Danmark.
Herudover omhandler de danske CFC-regler udelukkende danske virksomheder med udenlandske
datterselskaber og ikke udenlandske virksomheder med dansk aktivitet. Det betyder, at forslaget
forringer danske virksomheders muligheder for at konkurrere på lige vilkår med deres udenlandske
konkurrenter.
I Implementeringsrådet har Landbrug & Fødevarer tilbage den 14. marts 2017 indstillet, at Danmark
så vidt muligt bør følge direktivet og ikke indføre eller beholde danske særregler, der går længere
end direktivet. Det vil styrke virksomhedernes retssikkerhed, begrænse de ekstra administrative
byrder samt minimere risikoen for tvister og dobbeltbeskatning.
Landbrug & Fødevarer anbefaler på den baggrund, at Skatteministeriet i implementeringen af
skatteuddragelsesdirketivet også implementerer undtagelsesbestemmelserne om hhv.
”Lavskattelandstest” og ”Substanstest”.
Landbrug & Fødevarer beklager, at Skatteministeriet med lovforslaget synes at have forspildt
muligheden for en mere tilbundsgående forenkling eller standardisering af de danske regler. Fokus
bør ikke være at gøre implementeringen så enkel som mulig, men at gøre de fremadrettede regler
enkle og standardiserede. Landbrug & Fødevarer anbefalinger derfor, at Skatteministeriet
genovervejer den foreslåede implementering og i stedet sammentænker implementeringen i en
forenkling og standardisering af de i eksisterende regler, selvom det måtte betyde en større revision
af lovforslaget.
2. Forslaget om tydeliggørelse af muligheden for skønsmæssige ansættelser vedrørende
transfer pricing-dokumentation
Af forslaget fremgår følgende:
“Ved justeringen i lovforslaget foreslås det at tydeliggøre, at der efter de gældende regler ikke
rettidigt kan udarbejdes en transfer pricing-dokumentation efter udløbet af oplysningsfristen, samt
at der er mulighed for at foretage en skønsmæssig ansættelse alene, fordi transfer pricing-
dokumentationen ikke er udarbejdet rettidigt. Som hidtil skal den skønsmæssige ansættelse
vedrørende de kontrollerede transaktioner foretages i overensstemmelse med
armslængdeprincippet i ligningslovens § 2, stk. 1.”
Landbrug & Fødevarer finder det forvirrende, at det ikke tydeligere fremgår af lovforslaget, at en
fremrykket oplysningsfrist ikke påvirker adgangen og grundlaget for den skønsmæssige
ansættelse. Det bør således præciseres, at Skattestyrelsen uændret er forpligtet til at tage alt
relevant materiale i betragtning i forbindelse med den skønsmæssige ansættelse. Også selv om
skatteyderen ikke har indsendt materialet rettidigt. Andet vil være i strid med de almindelige
forvaltningsretlige principper, hvilket ikke kan have været hensigten med formuleringen.
2.1. Rene danske transaktioner
Side 3 af 3
Landbrug & Fødevarer opfordrer til, at rene danske transaktioner undtages for
dokumentationspligten, som ikke giver anledning til ukorrekte opgørelser. En sådan ændring vil
minimere administrationsbyrden for en lang række virksomheder, der hvert år bruger unødigt
mange ressourcer på udarbejdelse af transfer pricing-dokumentation.
Ønskes ovenstående uddybet er I velkomne til at kontakte undertegnede.
Med venlig hilsen
Maria Eun Elkjær
Chefkonsulent
Erhvervspolitik, Afd. for Vækst- og strukturpolitik
T +45 3339 4678
M +45 2388 4667
E maee@lf.dk
Benjamin Dickow
Chefkonsulent
Erhvervspolitik, Afd. for Vækst- og strukturpolitik
D +45 3339 4264
M +45 5122 0420
E bend@lf.dk
Novo Nordisk A/S
Corporate Tax
Novo Allé
DK-2880 Bagsværd
Telefon:
+45 4444 8888
Direkte:
+45 4442 1398
Email:
haas@novonordisk.com
Internet:
www.novonordisk.com
Skatteministeriet
Nicolai Eigtveds Gade 28
1402 – København K
Att. Kim Lundgaard Hansen og Simon Lind
10. oktober 2019
Høringssvar til forslag til Lov om ændring af selskabsskattelo-
ven, kildeskatteloven, skatteindberetningsloven, skattekontrol-
loven og forskellige andre love, J.nr. 2019-6665.
Novo Nordisk A/S fremsender hermed høringssvar vedrørende den del af lovforslaget,
der vedrører implementering af skatteundgåelsesdirektivets (Direktiv (EU)
2016/1164) minimumskrav til medlemsstaternes CFC-regler.
1. Sammenfatning
Lovudkastet indebærer en væsentlig udvidelse af de danske CFC regler. Herunder kan
indkomst ved ganske almindelige salg af varer og tjenesteydelser fra udenlandske
datterselskaber blive omfattet af CFC beskatning i Danmark.
Dette medfører, at også virksomheder, der ikke umiddelbart har finansielle aktivite-
ter, kan blive omfattet af CFC beskatning. En sådan beskatning strider mod formålet
med CFC reglerne, der netop tilsigter at ramme nemt flytbare indkomster.
Det vil kræve betydelige administrative ressourcer, dels at få identificeret, dels få
værdiansat den del af indkomsten ved et varesalg mv., der kan henføres til immateri-
elle rettigheder. Desuden vil en opgørelse af CFC indkomsten være behæftet med be-
tydelige skøn, med deraf følgende usikkerhed om hvilken skat der skal betales og
med risiko for tvister med skattemyndighederne til følge.
Derudover vil danske virksomheder ofte blive ringere stillet ved opkøb af udenlandske
virksomheder, da CFC reglerne i mange tilfælde vil betyde, at danske virksomheder
Side 2 af 9
ikke kan betale en konkurrencedygtig pris ved opkøb af især virksomheder, der over-
vejende er baseret på immaterielle rettigheder.
En sådan konkurrenceforvridning skader mulighederne for at tilkøbe immaterielle ret-
tigheder og vil indebære, at danske virksomheder og i sidste ende Danmark som vi-
denssamfund stilles dårligere i den internationale konkurrence.
Når det tages i betragtning, at CFC beskatning ikke har givet den danske stat noget
skatteprovenu af betydning, er det helt uforståeligt, at regeringen ønsker at indføre et
så kompliceret regelsæt, der virker direkte skadende på danske virksomheders kon-
kurrenceevne. Og vel at mærke uden det forventes, at lovændringen giver et merpro-
venu skattemæssigt.
Det vil være nemt for den danske regering – og i øvrigt helt i overensstemmelse med
direktivet – at indføre en substanstest for udenlandske virksomheder. En substanstest
er indført af de fleste andre lande, der har implementeret direktivet, og vil dels kunne
begrænse virksomhedernes administrative byrder, og måske vigtigst af alt indebære,
at den danske konkurrenceevne ikke svækkes.
2. Substanstest
I henhold til EU-direktivets ordlyd, som gengivet på side 17 i bemærkningerne til lov-
forslaget, så skal Danmark ved valget af model A undtage udenlandske datterselska-
ber, der udøver en væsentlig økonomisk aktivitet, som understøttes af personale, ud-
styr, aktiver og lokaler eller sagt med andre ord: Selskaber med faktisk aktivitet (sub-
stans) i det land, hvor selskabet er beliggende, skal undtages fra CFC-beskatning.
I henhold til oversigt udarbejdet af den amerikanske tænketank Tax Foundation1
, ”In-
ternational- Tax Competitiveness Index, side 52, så har samtlige andre EU lande, der
har valgt model A, indført en såkaldt ”substanstest”, således at selskaber med sub-
stans er undtaget fra CFC beskatning. De to øvrige nordiske lande i EU, Sverige og
Finland har indført følgende undtagelser:
I Sverige er selskaber undtaget fra CFC, hvis selskabet er beliggende i EU/EØS lande
eller er på den hvide liste (svensk liste over godkendte lande), når der ikke er tale om
et fiktivt arrangement.
I Finland er selskaber undtaget fra CFC, hvis selskabet er beliggende i EU/EØS eller i
et land, hvormed Finland har indgået en dobbeltbeskatningsaftale og der ikke er tale
om et fiktivt arrangement.
1
https://files.taxfoundation.org/20190930115625/2019-International-Tax-Competitiveness-Index.pdf
Side 3 af 9
Ses der på de øvrige nordiske lande Norge og Island, så har de ligeledes CFC-regler,
der undtager fra CFC-beskatning, når der er substans i det udenlandske selskab og
selskabet ligger i EU eller EØS, eller hvis der er indgået en dobbeltbeskatningsover-
enskomst med det pågældende land.
Det undrer, hvorfor Danmark som det eneste land i EU og Norden skal gå enegang
uden en eller anden form for substanstest?
De foreslåede regler påfører danske moderselskaber væsentlige administrative belast-
ninger og usikkerhed mht. om der skal ske CFC-beskatning og i givet fald udstræknin-
gen af en sådan beskatning, herunder vil det være nødvendigt:
1) at dekomponere datterselskabers salgspriser på f.eks. varer, således at det
identificeres, hvilken del af vareprisen, der udgør ”anden indkomst fra immate-
rielle aktiver”, dvs. indlejret royalty. Der findes ikke praksis eller guidelines,
der med nogen rimelig grad af sikkerhed kan anvendes til at fastlægge størrel-
sen af en sådan indlejret royalty
2) at identificere den del af den under 1) nævnte dekomponerede varepris, som
vedrører værdien af immaterielle rettigheder, som datterselskabet selv har ud-
viklet i landet, og a) den del af værdien, som er tilkøbt fra andre lande eller b)
udviklet i andre lande af koncernselskaber og som datterselskabet har tilkøbt
Disse opgørelser vil selvsagt indebære, at der foretages værdiansættelser af de akti-
ver, der indgår i en varepris, og at der udøves væsentlige skøn over værdierne.
Der savnes en rational begrundelse for, at danske moderselskaber skal belastes med
sådanne både vanskelige og tidskrævende værdiskøn, der nødvendigvis må indebære,
at virksomhederne påføres omkostninger i form af yderligere interne og eksterne res-
sourcer. Særligt når ingen sammenlignelige lande har indført tilsvarende belastende
regler.
Da det danske statsprovenu ved opkrævning af CFC skatter under de nuværende reg-
ler tilsyneladende er minimalt, så forekommer det ude af proportioner at indføre me-
get komplicerede regler, der både er ressourcekrævende og behæftet med betydelige
elementer af skøn, når det skatteprovenu reglerne tilsigter at beskytte i store træk er
ikke-eksisterende.
Vi stiller os derfor uforstående overfor, hvorfor Danmark ikke ønsker at indføre en
substanstest. Kontrollen med substansen kan nemt ske gennem f.eks. virksomheder-
nes TP-dokumentation, der jo efter samme lovforslag skal indsendes senest samtidig
med selvangivelsen.
Side 4 af 9
3. Opkøb
Forslagets § 32, stk. 17 indebærer, at et dansk moderselskab i visse tilfælde kan ude-
holde et datterselskabs indkomst fra CFC beskatning mht. de immaterielle aktiver,
som datterselskabet ejer på det tidspunkt, hvor det danske moderselskab erhverver
datterselskabet.
Imidlertid fastsætter stk. 18, at denne undtagelse ikke kan finde anvendelse, når
værdien af datterselskabets CFC aktiver udgør mere end 50% af datterselskabets
samlede aktiver. Denne grænse passeres i de fleste tilfælde let, da datterselskabers
immaterielle aktiver ved denne beregning skal medtages til handelsværdien, mens
øvrige aktiver medregnes til regnskabsmæssige værdier – herunder medtages aktier i
datterselskaber eller uforrentede varedebitorer ikke i opgørelsen af de øvrige aktiver.
Det vil sige, at den lempelse, som stk. 17 og 18. indebærer, ikke er reel, og danske
virksomheder udsættes dermed for en væsentlig konkurrenceforvridning i forbindelse
med opkøb at udenlandske virksomheder jf. følgende eksempel:
Eksempel 1:
Et selskab i England ejer patenter mv., der er af en karakter, som vil være omfattet
af CFC reglerne. Men selskabet har personale, udstyr, aktiver og lokaler i England
(substans). Det pågældende selskab er til sat til salg og den fremtidige indtjening
(pengestrøm), der kan henføres til de omhandlede patenter udgør 1000 millioner GBP
før skat. Skattesatsen i England er pt. 19%. Patenterne er udviklet gennem kon-
traktsforsking udført af et tysk datterselskab. Det antages således, at indkomst i det
engelske selskab vil blive underlagt CFC skat i Danmark, hvis det erhverves af et
dansk moderselskab.
For en svensk køber betyder dette, at den forventede pengestrøm efter skat vil ud-
gøre 810 millioner GBP efter skat, mens det for en dansk køber, som følge af CFC be-
skatningen vil medføre, at der kun er 780 millioner GBP efter skat. Konsekvensen af
dette er, at den svenske køber opnår en fordel på 30 millioner GBP, som den svenske
køber, kan anvende til at komme med et mere attraktivt bud på den engelske virk-
somhed og dermed sikre sig virksomheden på bekostning af den danske virksomhed.
Det er således ikke korrekt, når Skatteministeriet på side 19, 2. afsnit anfører ”at reg-
lerne er målrettet, således at de ikke indebærer en beskatning af danske modersel-
skaber, der vil kunne hæmme dem unødigt i konkurrencen mod koncerner, hvis mo-
derselskaber har skattemæssigt hjemsted i andre lande”.
Den konkurrencemæssige ulempe bliver endnu tydeligere, når det opkøbte selskab
anvender lokale regler om f.eks. ”patent box”, der indebærer en lav beskatning af
Side 5 af 9
indkomst fra immaterielle rettigheder. Her vil konkurrerende købere i andre lande end
Danmark kunne tilbyde en endnu mere attraktiv pris.
Dette betyder, at danske virksomheder generelt vil være dårligere stillet ved opkøb af
udenlandske virksomheder og vil i sidste ende indebære, at vigtige immaterielle ret-
tigheder ikke bliver købt af danske virksomheder men i stedet købes af udenlandske
virksomheder.
Ulemperne kan imødegås ved indførelse af den ovenfor nævnte substanstest eller en
regel, der uden de i stk. 18 nævnte betingelser undtager datterselskabet fra CFC ind-
komst mht. de immaterielle aktiver, der findes i datterselskabet på opkøbstidspunk-
tet.
En sådan regel kunne udformes i stil med overgangsreglen i forslagets § 8, stk. 4,
hvorefter der gives et step up til handelsværdien for immaterielle aktiver i dattersel-
skaber, der kontrolleres på tidspunktet for lovens ikrafttræden. Dog uden de tvungne
afskrivninger, der er anført i overgangsreglen, jf. også nedenfor punkt 5.
Det synes ubegrundet, at fremtidige opkøb af virksomheder i mange tilfælde skal be-
handles ringere end koncernforhold, der eksisterede på tidspunktet for lovens ikraft-
træden.
Den manglende substanstest og konkurrenceforvridningen ved opkøb indebærer også,
at det må forventes, at videnstunge virksomheder som for eksempel farmaceutiske
virksomheder vil være tilbageholdende med at etablere sig i Danmark, og at virksom-
hed med udvikling af farmaceutiske produkter f.eks. med fordel kan foregå i Sverige.
Dette er næppe en del af regeringens politik.
4. Koncernintern kontraktsforskning
Efter forslagets § 32, stk. 5, nr. 3, 3. pkt. medregnes indtægter ved indlejret royalty
blandt andet i tilfælde, hvor aktiverne er oparbejdet ved aktiviteter udført af tilknyt-
tede personer i et andet land, end det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende.
Samme regel gælder ikke for immaterielle aktiver oparbejdet af 3.parter i udlandet.
Dette betyder, at der vil være en væsentlig ulempe ved at få udført koncernintern
kontraktsforskning.
Side 6 af 9
Inden for den farmaceutiske industri er koncernintern kontraktsforskning særdeles
udbredt, hvilket især skyldes hensynet til at kunne beskytte de videnskabelige resul-
tater koncernen har frembragt gennem mange års forskning. Koncernintern kon-
traktsforskning er således udbredt også blandt Novo Nordisk A/S’ konkurrenter.
Da kontraktsforsking udføres i de lande, hvor de bedst egnede forskere kan findes og
ofte har etableret sig i nær kontakt med relevante universiteter og adgang til rele-
vante samarbejdspartnere og udstyr, eller hvor det er et lokalt krav, at studier udfø-
res, for at man senere kan opnå tilladelse til at markedsføre sine produkter på det re-
levante marked. Der er derfor yderst sjældent mulighed for, at for eksempel farma-
ceutiske virksomheder kan planlægge i hvilket land, kontraktsforskning skal udføres
udelukkende under hensynstagen til skatteregler.
Det er således ikke skatteplanlægning, der styrer i hvilket land kontraktsforskning bli-
ver udført. Desuden betaler det selskab, der modtager resultaterne af kontraktsforsk-
ningen (principalen) et armslængde-vederlag til det selskab, der udfører forskningen,
der således også bliver beskattet af dette vederlag. Principalen har – på tidspunktet
for indgåelsen af aftalen om kontraktsforskningen - ingen mulighed for at forudse, om
kontraktsforskningen leder til et kommercielt godt resultat. Så selv i tilfælde af, at
principalen er hjemmehørende i et lavskatteland og kontraktsforskningen udføres i et
højskatteland, er dette ikke udtryk for skatteplanlægning.
Novo Nordisk A/S og andre virksomheder vil derfor blive påført betydelige ulemper og
begrænsninger på grund af reglen om, at koncernintern kontraktsforskning i andre
lande end det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, kan indebære en indlej-
ret royalty, der kan medføre CFC beskatning.
Der ses ingen reelle grunde til at denne regel foreslås indført, og den bør derfor udgå
af lovforslaget.
5. Overgangsreglen
I forslagets § 8, stk. 4 fastsættes det, at immaterielle aktiver i datterselskaber, der er
ejet på tidspunktet for lovens ikrafttræden, under visse betingelser skal anses for er-
hvervet til handelsværdien på dette tidspunkt.
Det er imidlertid også fastsat, at der ved opgørelse af CFC-indkomst skal afskrives
tvungent med 1/7 årligt (eller en højere værdi, hvis beskyttelsen af rettigheden ophø-
rer mindre end 7 år efter lovens ikrafttræden) på sådanne værdier.
Side 7 af 9
Overstiger afskrivningen indkomsten i datterselskabet, bortfalder den yderligere af-
skrivning. Er der ikke indtægt i dattervirksomheden fordi den f.eks. driver virksomhed
med forskning og udvikling og er i færd med at udvikle f.eks. farmaceutiske produk-
ter, så vil værdien af overgangsreglen være lig 0.
Netop for virksomheder, der er tunge på forskning og udvikling eller teknologivirk-
somheder, vil værdien af det step-up, der er fastsat i overgangsreglen ofte være me-
get begrænset.
Hvis overgangsreglen er sat korrekt sammen, vil den kunne sikre mod økonomisk
dobbeltbeskatning af indtægter, som allerede er beskattet i Danmark eller udlandet
for eksempel ved overdragelse til datterselskabet enten ved salg eller ved oparbej-
delse blandt andet ved kontraktsforskning i andre lande end datterselskabslandet.
Hvis denne dobbeltbeskatning skal undgås, er det nødvendigt, at en step-up reelt
nedbringer beskatningen efter de nye CFC-regler.
For at overgangsreglen reelt skal lempe for beskatning af indtægter, der som følge af
den foreslåede udvidede definition af CFC indkomst kan medføre CFC beskatning, så
skal overgangsreglen udformes således, at afskrivningerne enten bliver frivillige eller
kan skabe et underskud til fremførsel under CFC beregningen, der så kan bruges i et
senere indkomstår, hvor datterselskabet får CFC indtægter i form af indlejret royalty.
6. Reglernes betydning for Novo Nordisk A/S
Lovudkastet udfordrer Novo Nordisk økonomisk, administrativt og på den internatio-
nale konkurrenceevne.
Det nuværende lovudkast medfører betydelige administrative byrder, da danske virk-
somheder, hvor datterselskaberne har immaterielle aktiver fremover, skal foretage
nedenstående opsplitning af datterselskabets skattepligtige indkomst. Det skal be-
mærkes, at der ikke pt. findes guidelines, der angiver, hvorledes indkomsten (indlej-
ret royalty) skal opgøres.
Indkomsten skal således opsplittes i følgende indkomstkomponenter:
• Ordinær/rutineindkomst fra varer og services
• Afkast fra goodwill
• Afkast fra immaterielle aktiver omfattet af afskrivningslovens § 40, stk.2. (pa-
tenter, knowhow, varemærker mv.)
a) som er udviklet af datterselskabet selv i eget land eller er skabt via
koncernekstern kontraktsforskning
b) som er tilkøbt (også eksterne køb) fra eller oparbejdet ved koncernin-
tern kontraktsforskning i et selskab hjemmehørende i et andet land
Side 8 af 9
Er der tale om immaterielle aktiver, der er en blanding af a) og b), skal der ske en
yderligere fordeling af denne indkomst på baggrund af de modeller, som OECD har
anvist vedr. immaterielle aktiver. Disse modeller er yderst komplicerede og vanske-
lige at udarbejde og vil lægge et tungt administrativt pres
Hele opgørelsesprocessen vil indeholde mange forskellige forudsætninger og skøn,
der hver især vil påvirke opdelingen af indkomst og en ændring af disse kan medføre
et helt andet resultat.
Lovudkastet medfører derfor usikkerhed om CFC-beskatning i fremtidige år, idet
ovennævnte opgørelse vil indeholde skøn og kan føre til mulige fremtidige tvister med
skattemyndighederne med et så kompliceret og tvetydigt regelkompleks.
Sidst men ikke mindst stilles Novo Nordisk A/S også i mange tilfælde dårligere ved
opkøb end udenlandske konkurrenter, fordi danske virksomheder ved værdiansættel-
sen skal vurdere, hvorvidt de immaterielle aktiver i det selskab man forventer at købe
er IP omfattet af CFC eller ej. Det vil kræve, at køber får adgang til den nødvendige
information til at belyse dette. I tilfælde af, at sælger ikke har en fyldestgørende do-
kumentation herfor, må udgangspunktet være, at der er tale om IP omfattet af CFC,
hvorved indkomsten skal beskattes som CFC indkomst.
Det betyder, som beskrevet i punkt 3), at danske virksomheder stilles dårligere, end
deres udenlandske konkurrenter, da disse ikke bliver ramt af tilsvarende CFC beskat-
ning.
Danmark og Skatteministeriet skal naturligvis sikre ambitiøse og stærke værnsregler
for at sikre skatteundgåelse – i tråd med EU-direktivets ordlyd. Novo Nordisk er af
den opfattelse, at det nuværende lovudkast på de ovenstående punkter i højere grad
rammer danske virksomheder end at det sikrer stærke værnsregler. Direktivet bør
implementeres i dansk lovgivning, men uden at det medfører usikkerhed for betyde-
lige administrative byrder eller usikkerhed for fremtidige skattebetalinger.
Novo Nordisk bidrager som ansvarlig, dansk virksomhed med et betydeligt skattepro-
venu i dansk selskabsskat samt skatteindtægter fra virksomhedens ansatte og under-
leverandører.
Novo Nordisk vil derfor på det kraftigste opfordre til, at man genovervejer en dansk
udgave af en substanstest for at undtage selskaber med reel økonomisk aktivitet, der
er beliggende i lande, hvormed Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsaftale,
således at disse ligesom i dag heller ikke bliver CFC-beskattet.
Side 9 af 9
Vi ser frem til en fortsat konstruktiv dialog for at finde holdbare løsninger, der sikrer
stærke danske værnsregler og undgår unødige byrder og usikkerheder for dansk er-
hvervsliv.
Med venlig hilsen
Kim Bundegaard Camilla Rønne Wright
Senior Vice President, Novo Nordisk A/S Corporate Vice President
(Skattechef) , Novo Nordisk A/S
Ørsted A/S Nesa Allé 1 2820 Gentofte Danmark Tlf. +45 99 55 11 11 orsted.com
Hovedkontor: Kraftværksvej 53, 7000 Fredericia, Danmark CVR-nr. 36 21 37 28 Side 1/12
9. oktober 2019
Vores ref. Høringssvar
Skatteministeriet
Nicolai Eigtveds Gade 28
1402 København K
Att.: Kim Lundgaard Hansen og Simon Lind
Email: klh@skm.dk og sli@skm.dk
Høringssvar – lovforslag om ændring af selskabsskatteloven,
kildeskatteloven, skatteindberetningsloven, skattekontrol-
loven og forskellige andre love – Skatteministeriets j.nr-2019-
6665
Ørsted har gennemgået ovennævnte udkast til lovforslag, hvormed bl.a. de danske
regler om såkaldte Controlled Financial Companies (CFC) foreslås ændret og hvor der
foreslås en række ændringer og præciseringer til de danske transfer pricing-regler.
På baggrund af denne gennemgang ønsker Ørsted at afgive dette høringssvar.
1 Sammenfatning
Ørsted er bekymrede over den foreslåede væsentlige udvidelse af de danske CFC-
reglers anvendelsesområde. CFC-reglerne er værnsregler, der skal forhindre
skatteunddragelse og skatteundgåelse.
Med de foreslåede regler vil helt almindelige driftsvirksomheder imidlertid kunne blive
omfattet af CFC-reglerne uagtet at disse virksomheder hverken har til formål at
unddrage sig effektiv beskatning eller at disse virksomheder faktisk unddrager sig
effektiv beskatning.
Implementeres alene skatteundgåelsesdirektivets skærpelser af CFC-reglerne, men
ikke de i direktivet indeholdte undtagelser fra CFC-reglerne i form af den såkaldte
”lavskattelandstest” og undtagelsen for reel aktivitet (”substanstest”), vil danske
virksomheders internationale konkurrenceevne væsentligt svækkes. Udenlandske
konkurrenter er ikke underlagt tilsvarende byrdefulde regler, og danske virksomheder
stilles således dårligere i den internationale konkurrence.
Implementeringen af skatteundgåelsesdirektivets undtagelser fra CFC-reglerne vil ikke
føre til en øget risiko for skatteundgåelse eller skatteunddragelse, men vil omvendt
sikre, at helt almindelige driftsvirksomheder ikke omfattes af et regelsæt, som aldrig har
været tiltænkt for sådanne virksomheder.
Videre er det efter Ørsteds opfattelse tvingende nødvendigt, at det præciseres i
lovforslaget, at Skattestyrelsen fortsat skal tage alt relevant materiale i betragtning når
Skattestyrelsen laver skønsmæssige ansættelser efter de foreslåede transfer pricing-
regler. Dette gælder uagtet om skatteyderen har indsendt materialet rettidigt eller ej.
Side 2/12
Vores ref. Høringssvar
2 Vedrørende de foreslåede nye CFC-regler
2.1 De foreslåede regler udvider unødigt CFC-reglernes anvendelsesområde i
væsentligt omfang
Ørsted støtter robuste og stærke internationale og danske skatteregler, der sikrer at
skatteydere ikke kan unddrage sig effektiv beskatning. Det er imidlertid afgørende, at
sådanne regler ikke bliver en hæmsko for danske koncerners muligheder for at drive
reel driftsvirksomhed i udlandet, når en sådan type af virksomhed ikke er motiveret af et
ønske om skatteundgåelse eller skatteunddragelse.
Det danske lovforslag udvider væsentligt CFC-reglernes anvendelsesområde. Ørsted
er bekymrede over denne væsentlige udvidelse af CFC-reglernes anvendelsesområde,
idet de foreslåede regler vil finde anvendelse for en bred række af aktiviteter, herunder
aktiviteter der ikke er motiveret af eller faktisk fører til skatteundgåelse eller
skatteunddragelse.
Skatteundgåelsesdirektivet (direktiv 2016/1164) – som det danske lovforslag skal
implementere – skærper på en række punkter CFC-reglerne i forhold til de
eksisterende danske CFC-regler. Af samme årsag er en række af skærpelserne i det
danske lovforslag nødvendige.
Skærpelserne af CFC-reglerne i skatteundgåelsesdirektivet er imidlertid ledsaget af en
række undtagelser fra CFC-beskatning i situationer, hvor den udenlandske aktivitet
udføres i lande, der opretholder et fornuftigt niveau af beskatning af denne aktivitet
(”lavskattelandstest”), eller hvor datterselskabet i øvrigt anses for at have tilstrækkeligt
med kommerciel substans til at udføre den pågældende aktivitet (”substanstest”).
Disse undtagelser er helt grundlæggende forudsætninger i skatteundgåelsesdirektivet
og skal sikre at CFC-reglerne ikke får et uforholdsmæssigt bredt anvendelsesområde,
men fortsat alene har karakter af værnsregler mod skatteunddragelse.
Skatteministeriet har beklagevis lagt op til, at skærpelserne af CFC-reglerne i
skatteundgåelsesdirektivet implementeres, men at lempelserne i form af de i direktivet
indeholdte undtagelser omvendt ikke skal implementeres i dansk ret.
Ørsted er af den opfattelse, at en sådan implementering har en række uheldige og
alvorlige konsekvenser for danske koncerner til følge.
CFC-reglerne har aldrig haft til formål at beskatte almindelig udenlandsk driftsindkomst,
men har som anført af Skatteministeriet selv til formål at skabe et effektivt værn mod
skatteunddragelse i form af at mobile indkomster flyttes ud af Danmark og til lande
uden effektiv beskatning af sådanne indkomster.
Når en dansk koncern oppebærer indkomst i lande med en beskatningsprocent lig den
danske – eller marginalt højere eller lavere – har det formodningen imod sig, at sådan
indkomst oppebæres i det pågældende land af skattemæssige årsager. Årsagen må i
stedet findes i, at koncernen på det pågældende marked har identificeret en attraktiv
kommerciel mulighed.
Side 3/12
Vores ref. Høringssvar
Ørsted anser det på den baggrund ikke velbegrundet at de danske CFC-regler ikke
undtager danske koncerners udenlandske aktiviteter, hvis det kan fastslås, at den
udenlandske aktivitet ikke er begrundet i skattemæssige forhold, men derimod
kommercielle forhold. Dette er en grundlæggende forudsætning i
skatteundgåelsesdirektivet, som de foreslåede regler skal implementere.
Ørsted er derfor også af den opfattelse, at der skal ske fuld implementering af
skatteundgåelsesdirektivet, herunder også skatteundgåelsesdirektivets undtagelser fra
CFC-reglerne i form af ”lavskattelandstesten” og ”substanstesten”.
Modviljen mod at implementere skatteundgåelsesdirektivets undtagelser i form af
”lavskattelandstesten” og ”substanstesten” synes at bygge på en forudsætning om, at
Danmark vil blive unddraget et signifikant skatteprovenu ved at implementere disse
undtagelser. Hertil kommer, at Skatteministeren i et debatindlæg i Børsen den 23.
september 2019 har anført at Skatteministeriet ikke kan imødekomme ønsker om, at
der skal foretages såkaldte "substansvurderinger" af virksomhedernes aktiviteter i
andre lande. Skatteministeren begrunder dette med, at
”de danske myndigheder ikke skal sættes i en nærmest umuligt situation ift. at vurdere, om en
afdeling af en dansk virksomhed i et andet EU-land rent faktisk har egentlig aktiviteter, eller om
det er et skuffeselskab oprettet til lejligheden for at undgå at betale dansk skat.”
Skatteministerens udsagn må bero på en misforståelse.
Virksomhederne pålægges allerede i dag at udarbejde en transfer pricing-
dokumentation, der ud fra en funktions- og risikoanalyse redegør for og dokumenterer
på hvilken baggrund et selskab med rette kan oppebære en given indkomst. Hertil
kommer, at virksomheder som følge af kravene om Country by Country Reporting skal
redegøre for hvorledes koncernens ansatte, aktiver og profit er fordelt på en land-for-
land basis.
Virksomhederne er således underlagt en forpligtelse til at lave en redegørelse for hvor
”substansen” i koncernens forretning er til stede til Skatteforvaltningen og dokumentere
denne med relevant understøttende materiale.
Efter BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) initiativerne udarbejdet af OECD skal
indkomst beskattes der, hvor aktiviteten faktisk udføres, dvs. der hvor der er substans.
BEPS initiativerne er implementeret i dansk skattelovgivning og finder således
anvendelse i dag. Skattestyrelsen er således forpligtede til at lave en sådan
”substanstest” efter gældende lovgivning.
Skattestyrelsen må på den baggrund allerede forventes at have de fornødne
kompetencer og muligheder for at vurdere om danske koncerners udenlandske
aktiviteter er reelle eller om disse har karakter af kunstige arrangementer for at
unddrage dansk skat.
At en sådan vurdering skulle være ”umulig” for Skattestyrelsen synes heller ikke
velunderbygget henset til, at øvrige EU lande har været i stand til at implementere
”substans” undtagelsen. Det er da også netop forudsat af EU ved vedtagelsen af
Side 4/12
Vores ref. Høringssvar
skatteundgåelsesdirektivet, at medlemsstaterne – herunder Danmark – ville være i
stand til at implementere sådanne undtagelser, og dermed administrere disse.
Efter Ørsteds opfattelse bør der ikke vedtages unødigt byrdefuld lovgivning ud fra en
forudsætning om, at de danske skattemyndighederne ikke er i stand til at lave en
vurdering, som de allerede bør lave efter eksisterende lovgivning og som skal laves på
baggrund af informationer, som virksomhederne efter anden lovgivning allerede skal
udlevere til skattemyndighederne.
Hertil kommer, at Danmark allerede i den eksisterende skattelovgivning har effektive
regler til ”exit-beskatning” hvor danske koncerner flytter indkomstskabende aktiver ud af
landet. Indkomstskabende aktiver – eksempelvis immaterielle rettigheder - kan således
ikke flyttes ud fra dansk beskatning uden at markedsværdien af disse immaterielle
rettigheder skal medtages i den skattepligtige indkomst. Disse regler indebærer
allerede en betydelig dokumentationspligt for de overdragende selskaber samt en
udvidet frist for Skattestyrelsen til at efterprøve og eventuelt genoptage
skatteansættelsen af den pågældende overdragelse, hvis Skattestyrelsen ikke er enige
i værdiansættelsen.
Videre har Danmark omfattende regler om begrænsning af fradrag for renteudgifter.
Der er således vidtrækkende begrænsninger for i hvilket omfang dansk skatteydere kan
reducere den skattepligtige indkomst ved at optage rentebærende gæld til eksempelvis
koncernforbundne udenlandske selskaber.
Implementering af de i direktivet forudsatte undtagelser fra CFC-reglerne ses på
baggrund af ovenstående ikke at indebære en risiko for øget skatteunddragelse og der
ses ikke at være reelle grunde til ikke også at implementere skatteundgåelses-
direktivets undtagelser fra CFC-reglerne i dansk ret.
Dette understøttes så meget desto mere af, at skatteunddragelsesdirektivets
undtagelser netop bygger på den forudsætning, at der kun skal indrømmes fritagelse
fra CFC-reglerne i de situationer, hvor en given disposition ikke motiveret af et ønske
om skatteunddragelse. At implementere de i skatteundgåelsesdirektivet forudsatte
undtagelser ses således heller ikke at føre til nogen svækkelse af de danske regler
mod skatteunddragelse, og ej heller nogen risiko for et signifikant provenutab.
2.2 Lovforslaget svækker danske koncerners konkurrenceevne
Skatteministeriet anfører i lovforslaget, at et centralt mål med reglerne er at sikre, at der
skabes mere lige konkurrencevilkår landene imellem ved at danske koncerner ikke kan
flytte deres overskud til skattelylande.
Ørsted kan tilslutte sig, at lige konkurrencevilkår bør være et centralt fokus ved
implementeringen af skatteundgåelsesdirektivets foreslåede CFC-regler.
Fokus bør imidlertid også holdes på danske koncerners evne til at konkurrere i
udlandet på lige fod med øvrige konkurrenter på det pågældende marked.
Side 5/12
Vores ref. Høringssvar
Efter Ørsteds opfattelse er lovforslaget en overimplementering af
skatteundgåelsesdirektivet, der indebærer en betydelig svækkelse af danske
koncerners globale konkurrenceevne.
Reglerne vil ikke i praksis få nogle konsekvenser for udenlandske koncerner med
driftsaktiviteter i Danmark, da reglerne kan undgås ved at udenlandske selskaber
undlader at eje andre udenlandske selskaber gennem danske holdingselskaber.
Reglerne er således ikke et effektivt værn imod udenlandske koncerner, der forsøger at
unddrage sig dansk beskatning.
Derimod vil reglerne alene få effekt for danske koncerner med hovedkontor og det
ultimative moderselskab i Danmark.
Som Skatteministeriet selv anfører i lovforslaget, vil stramningerne af CFC-reglerne
føre til at flere virksomheder må forventes omfattet af CFC-reglerne.
Med udvidelsen af de indkomsttyper, der nu skal klassificeres som CFC-indkomst, vil
også almindelige driftsvirksomheder kunne omfattes af CFC-reglerne. En lang række
virksomheder må forventes at skulle betragte en del af deres omsætning som ”anden
indkomst fra immaterielle aktiver”. Ligeledes vil lokale salgsselskaber efter
omstændighederne kunne blive klassificeret som ”faktureringsselskaber”, og dermed at
disse selskabers indkomst skal anses for CFC-indkomst.
En række af typerne af indkomst som nu kvalificeres som CFC-indkomst er således
ikke indkomsttyper, der oppebæres med henblik på skatteundgåelse eller
skatteunddragelse, men udgør helt almindelig driftsindkomst.
Almindelige driftsvirksomheder som Ørsted vil med lovforslaget kunne omfattes af
CFC-reglerne uagtet at deres udenlandske aktivitet ikke er skattemæssigt begrundet.
Er dette tilfældet vil sådanne danske virksomheder ikke længere kunne konkurrere på
lige fod med øvrige aktører på det pågældende marked.
Danske virksomheder vil således i en lang række lande have en merudgift set i forhold
til sine konkurrenter. Det vil være i tilfældet i lande som Storbritannien, USA mv., hvor
skatteprocenten er lavere end den er i Danmark. I dette scenarie vil sådanne selskaber
skulle betale skat med 22% af CFC-indkomsten (eller hele indkomsten), hvorimod
lokale konkurrenter alene skal betale efter den nationale skattesats (eksempelvis 17% i
Storbritannien). Hermed er omkostningsbasen for danske selskaber højere end
tilfældet er for konkurrenterne, og dermed er danske selskaber dårligere stillet i
konkurrencen på disse markeder.
Selv i lande hvor skatteprocenten er højere (eksempelvis Frankrig) kan danske
selskaber blive påført en merudgift til dansk CFC-beskatning. Det vil eksempelvis være
tilfældet hvor der er forskelle i afskrivningssatserne efter udenlandske regler og danske
regler, og indkomsten derfor beskattes i forskellige indkomstår. De foreslåede
creditlempelser vil i disse tilfælde ikke udgøre en effektiv lempelse for
dobbeltbeskatning.
Som eksempel tillader en række lande – herunder Danmark selv – accelererede
afskrivninger for bl.a. investeringer i grøn energi. Vælger et land – med henblik på at
Side 6/12
Vores ref. Høringssvar
tiltrække grønne investeringer – at muliggøre en højere afskrivningssats, tax credits
eller tilsvarende for sådanne investeringer, og at der dermed vil opstå begrænset eller
ingen betalbar skat i udlandet i de første år af projektets levetid, vil der ikke opnås
effektiv creditlempelse i Danmark for udenlandsk betalt skat. Der vil i stedet skulle
betales dansk CFC-skat af CFC-indkomsten. Når afskrivningerne efter udenlandske
regler så er opbrugt eller kraftigt reduceret, og der dermed opstår betalbar skat i
udlandet, vil det danske selskab da få credit for udenlandske betalbare skatter, men
ingen credit for de allerede betalte skatter for de indledende år.
Lovforslaget medfører således en merudgift i et sådant scenarie i form af
dobbeltbeskatning. Dette uagtet, at den pågældende aktivitet på ingen måde er
motiveret i et ønske om skatteunddragelse eller i øvrigt udføres i et land uden effektiv
beskatning.
CFC-reglerne har til formål at udgøre et værn mod skatteunddragelse, men bør aldrig
føre til, at Danmark beskatter reel og ikke skattemotiveret eksport af danske koncerners
produkter og dermed begrænser danske koncerners udenlandske konkurrenceevne.
Beklagevis har de foreslåede regler denne konsekvens.
En sådan væsentlig begrænsning af danske koncerners konkurrenceevne i udlandet
kan undgås ved at implementere de i skatteundgåelsesdirektivet forudsatte undtagelser
uden risiko for skatteunddragelse i Danmark.
2.3 Lovforslaget indebærer en betydelig administrationsbyrde for danske
koncerner med aktivitet i udlandet
Skatteministeriet anfører i udkastet til lovforslag, at lovforslaget ikke forventes at have
nogen administrative konsekvenser for erhvervslivet.
Ørsted er fundamentalt uenige i denne forudsætning.
De foreslåede regler udvider væsentligt typerne af indkomst, som nu skal kvalificeres
som CFC-indkomst. For ethvert varesalg skal det konkret afgøres om en del af
salgsprisen nu skal henføres til ”anden indkomst fra immaterielle aktiver” ligesom visse
distributions- eller salgsselskaber også vil kunne blive omfattet af den nye regel om
faktureringsselskaber.
Der vil således skulle laves en dybdegående indkomstopgørelse efter danske regler for
samtlige udenlandske datterselskaber, herunder ved anvendelse af transfer-pricing
principper til at fastlægge eventuel ”anden indkomst fra immaterielle aktiver”.
Administrationsbyrden forbundet med de foreslåede regler vil være større end den, der
er forbundet med at vælge international sambeskatning. International sambeskatning
fravælges ofte af danske koncerner netop som konsekvens af den betydelige
administrationsbyrde. En større administrationsbyrde bliver nu gjort obligatorisk med de
foreslåede CFC-regler.
Den forøgede administrationsbyrde kan i alt væsentlighed afhjælpes ved
implementering af skatteunddragelsesdirektivets undtagelsesregler. Også af denne
Side 7/12
Vores ref. Høringssvar
årsag er det Ørsteds klare opfattelse, at de i direktivet forudsatte undtagelser bør
implementeres i de danske CFC-regler.
2.4 Provenumæssige forudsætninger
Skatteministeriet anfører i udkastet til lovforslag, at de foreslåede CFC-regler ikke
forventes at have nogen provenumæssige konsekvenser.
Skatteministeriet anerkender imidlertid, at kredsen af skattepligtige omfattet af CFC-
reglerne må forventes at blive udvidet. Tilsvarende udvides typerne af indkomst, som
nu skal medtages i CFC-indkomsten. Hertil kommer, at tærsklen for hvornår et CFC-
selskab anses for et CFC-selskab ændres, således at kun 1/3 af indkomsten skal
udgøre CFC-indkomst og den såkaldte ”aktiv test” bortfalder.
Allerede på denne baggrund synes det ganske usandsynligt, at lovforslaget skulle
forudsættes at være provenuneutralt.
Hertil kommer, at Skatteministeriet anfører at en direktiv-konform implementering, dvs.
implementering af en lavskattelandstest og substanstesten, ville indebære ”et markant
mindreprovenu, der kan udgøre et milliardbeløb”.
Vi stiller os tvivlende overfor, at danske selskaber i dag skulle betale et milliardprovenu
i CFC-skat. Såfremt vedtagelsen af lovforslaget af Skatteministeriet forventes at
begrænse et milliardtab i skatteprovenu, kan lovforslaget således heller ikke forventes
at være provenuneutralt, men må derfor i sagens natur forventes at resultere i et
væsentligt merprovenu.
Skatteministeriets forudsætninger om lovforslagets effekt på det fremtidige
skatteprovenu synes således internt modstridende.
2.5 Eksempler på utilsigtede konsekvenser af foreslåede regler
Nedenfor skitseres en række eksempler på, hvorledes de foreslåede regler i praksis vil
kunne føre til utilsigtede konsekvenser.
2.5.1 Frasalg af udviklings- og projektselskaber kan blive CFC-beskattet
Af kommercielle – og ofte regulatoriske krav – udvikles kommercielle projekter ofte i
datterselskaber. Dette kan være tilfældet for infrastrukturprojekter, ejendomsprojekter
samt øvrige forretningsprojekter.
Typisk vil sådanne udviklingsprojekter ikke generere nogen skattepligtig indkomst i
udviklingsfasen. De omkostninger, som afholdes under udviklingsfasen, vil ofte have
karakter af omkostninger, som skal afskrives når de pågældende aktiver tages i drift.
Idet selskaberne ikke oppebærer nogen driftsindtægt under udviklingsfasen vil det ofte
være nødvendigt at indskyde egenkapital for at betale leverandører, stille fornødne
garantier mv.
Side 8/12
Vores ref. Høringssvar
Sådanne selskaber kan efter de foreslåede regler blive CFC-selskaber under
udviklingsfasen, uagtet at den fremtidige aktivitet i selskaberne ikke vil omfattes af
CFC-reglerne.
Årsagen hertil er, at egenkapitalen i selskabet vil genere positiv CFC-indkomst, hvis
denne anbringes på en bankkonto, der generer positive renteindtægter. Da der ikke er
øvrig indkomst i selskabet i udviklingsfasen, vil sådanne selskaber således efter
omstændighederne kunne blive CFC-selskaber.
Efter Ørsteds opfattelse bør værnsregler mod skatteunddragelse ikke føre til, at
udenlandske udviklings- eller projektselskaber, skal kvalificeres som CFC-selskaber.
Dette gælder så meget desto mere når sådanne selskaber ikke vil have karakter af
CFC-selskaber når de går i drift.
En række udviklere af større energi- eller infrastrukturprojekter, herunder Ørsted selv,
vil sædvanligvis ofte finansiere en del af omkostningerne forbundet med konstruktion af
energiprojekter ved at frasælge en del af projektet under konstruktionsfasen. Et sådant
frasalg sikrer, at udvikleren af projektet ikke skal afholde samtlige udviklings- og
konstruktionsomkostninger, men at udvikleren i stedet kan dele denne omkostning med
en investor.
Frasalg af et sådant udviklingsselskab kan blive omfattet af de foreslåede CFC-regler.
Konsekvenserne heraf vil efter de foreslåede regler være, at hele eller dele af
salgssummen for aktierne i selskabet konverteres fra et skattefrit aktiesalg til en
skattepligtig afståelse af aktiver.
De foreslåede regler vil således i betydeligt omfang kunne udhule den eksisterende
skattefritagelse for salg af koncernselskabsaktier.
Tilsvarende regler gælder ikke for internationale konkurrenter. En eksempelvis tysk
eller svensk konkurrent vil således i et sådant scenarie ikke omfattes af tilsvarende
vidtgående regler, og vil på denne baggrund også kunne opnå billigere finansiering til et
sådant projekt. På den baggrund vil en dansk udvikler af energiprojekter således også
stilles ringere i konkurrencen mod øvrige internationale konkurrenter.
Ovenstående eksempel illustrerer, at de foreslåede regler er alt for vidtgående og vil få
et uønsket bredt anvendelsesområde, som ikke begrænses til tilfælde af
skatteunddragelse.
2.5.2 Reglerne indebærer en risiko for potentiel ubegrænset skattepligt
Såfremt øvrige lande havde vedtaget tilsvarende CFC-regler som indeholdt i udkastet
til lovforslag, ville multinationale koncerner kunne blive skattepligtige i et potentielt
ubegrænset antal lande. Dette kan illustreres med følgende eksempel:
En koncern med dets ultimative moderselskab i Danmark har et tysk datterselskab. Det
tyske datterselskab, hvor koncernens primære relevante funktioner vedrørende den
pågældende forretningsenhed er placeret, vil ekspandere forretningsområdet til
Sverige. Denne ekspansion gennemføres ved etablering af et svensk datterselskab
Side 9/12
Vores ref. Høringssvar
under det tyske selskab. Det svenske selskab skal kvalificeres som et CFC-selskab
efter de foreslåede regler.
I dette eksempel vil det svenske selskab blive beskattet af sin indkomst efter svenske
regler.
Tilsvarende ville koncernen blive CFC-beskattet i Tyskland, idet det tyske datterselskab
udgør et moderselskab for det svenske selskab. Det tyske selskab skal derfor medtage,
CFC-indkomsten eller hele indkomsten fra det svenske selskab i sin
indkomstopgørelse.
Videre ville koncernen blive CFC-beskattet i Danmark, idet det ultimative moderselskab
er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Det danske selskab skal derfor ligeledes
medtage CFC-indkomsten eller hele indkomsten fra det svenske selskab i sin
indkomstopgørelse.
De foreslåede regler ses ikke at give mulighed for creditlempelse for CFC-skat betalt i
øvrige lande. I dette eksempel ville den tyske CFC-skat således blive en ikke-
krediterbar merudgift. Dette til trods for, at den valgte etableringsform samt den
påtænkte aktivitet på ingen måde er motiveret i et ønske om skatteunddragelse.
Eksemplet illustrerer, at de foreslåede regler på uhensigtsmæssig vis vil kunne ramme
helt almindelig udenlandsk driftsindkomst, der på ingen måde er motiveret af et ønske
om skatteunddragelse.
Havde øvrige EU-lande valgt at implementere en tilsvarende vidtgående regulering ville
en sådan reel driftsaktivitet kunne blive gjort til genstand for beskatning efter
værnsregler mod skatteunddragelse i en lang række lande, uagtet at der ikke i det
pågældende eksempel er noget motiv om skatteunddragelse eller at koncernen faktisk
unddrager sig effektiv beskatning.
Dette er efter Ørsteds opfattelse en helt uacceptabel konsekvens af de foreslåede
regler.
3 Foreslåede ændringer af transfer pricing-lovgivningen
3.1 Vedrørende tydeliggørelsen af muligheden for skønsmæssige ansættelser ved
transfer pricing-forhøjelser
Skatteministeriet ønsker med lovforslaget at tydeliggøre, at
”der kan foretages en skønsmæssig ansættelse i transfer pricing-sager, hvis den særlige
transfer pricing-dokumentation ikke er udarbejdet rettidigt, dvs. senest ved udløbet af
oplysningsfristen. Uanset om den skattepligtige efterfølgende udarbejder supplerende
dokumentation, har Skatteforvaltningen derfor mulighed for at foretage en skønsmæssig
ansættelse.”
Skatteministeriet anfører samtidig, at Skatteforvaltningen forinden en eventuel
korrektion skal rette henvendelse til skatteyderen med henblik på at søge at
underbygge den skønsmæssige ansættelse bedst muligt. Det angives imidlertid ikke i
Side 10/12
Vores ref. Høringssvar
lovforslaget, at Skatteforvaltningen er forpligtede til at tage alt relevant materiale,
herunder materiale der leveres af skatteyderen, i betragtning når Skattestyrelsen
foretager sin skønsmæssige ansættelse.
Officialmaksimen gælder som en fast del af dansk ret, hvilket indebærer en pligt for
Skatteforvaltningen til at oplyse sagen i tilstrækkeligt grad til at Skattestyrelsen kan
træffe en objektivt rigtig afgørelse. Officialmaksimen må efter Ørsteds opfattelse gælde
uagtet om skatteyderen rettidigt har indsendt en tilstrækkelig fyldestgørende transfer
pricing-dokumentation til Skatteforvaltningen.
Ørsted anser det for en meget retssikkerhedsmæssigt bekymrende udvikling og en
fundamental ændring af danske retssikkerhedsmæssige principper, hvis
Skattestyrelsen får hjemmel til at træffe skønsmæssige afgørelser uagtet at
Skatteyderen – om end for sent – har indsendt dokumentation til Skattestyrelsen, der
måtte vise at en sådan afgørelse er materielt forkert.
Ørsted er derfor også af den opfattelse, at det er tvingende nødvendigt, at det i
lovforslaget præciseres og tydeliggøres, at Skatteforvaltningen fortsat ved udøvelsen af
sit skøn og i sin sagsbehandling skal tage alt relevant materiale fra skatteyderen i
betragtning uagtet om dette materiale er indsendt før eller efter oplysningsfristen.
3.2 Vedrørende ophævelsen af 60-dages reglen
Ørsted har ingen direkte indvendinger mod ophævelsen af den såkaldte 60-dages
regel.
Ørsted skal imidlertid bemærke, at et ultimativt krav om at have færdiggjort og indsendt
transfer pricing-dokumentationen indenfor den nuværende 6-måneders oplysningsfrist
kan blive overordentligt vanskeligt for større danske koncerner.
Kravene til transfer pricing-dokumentationen er blevet væsentligt udvidet i senere år.
Udarbejdelse af transfer pricing-dokumentationen er derfor en stor administrativ byrde
og kræver væsentlig indsigt i den underliggende forretning. Udarbejdelse af transfer
pricing-dokumentationen indebærer således et betydeligt ressourcetræk på tværs af
organisationen i en virksomhed.
En for kort frist for udarbejdelse og indsendelse af transfer pricing-dokumentationen
indebærer en betydelig risiko for, at transfer pricing-dokumentationen bliver forhastet,
og derfor mangelfuld eller utilstrækkelig eller endda umulig at forberede indenfor fristen.
Når virksomheden ikke at forberede transfer pricing-dokumentationen rettidigt, eller
hvis denne er utilstrækkelig, åbner lovforslaget da mulighed for, at Skatteforvaltningen
foretager en skønsmæssig ansættelse.
På denne baggrund er det også Ørsteds opfattelse, at såfremt der indsættes et
ultimativt krav om færdiggørelse og indsendelse af transfer pricing-dokumentationen på
oplysningsfristen, bør oplysningsfristen også udsættes, således at virksomhederne
gives tilstrækkeligt med tid til at forberede en grundig transfer pricing-dokumentationen.
Side 11/12
Vores ref. Høringssvar
Ørsted skal derfor opfordre til, at oplysningsfristen udsættes med 6 måneder, således
at virksomhederne gives fornøden tid til at forberede en fyldestgørende transfer pricing-
dokumentation. Det skal i den forbindelse bemærkes, at Skatteforvaltningen selv har en
udvidet ligningsfrist for genoptagelse af kontrollerede transaktioner. Denne ligningsfrist
må i alt væsentlighed tilskrives den kompleksitet, som sådanne kontrollede
transaktioner frembyder. På den baggrund synes det også kun rimeligt, at
virksomhederne tilsvarende gives fornøden tid til at forberede dokumentationen herfor.
Herudover skal det bemærkes, at det af hensyn til de ovenfor omtalte CFC-regler under
alle omstændigheder vil være nødvendigt at anerkende en længere oplysningsfrist. I
bl.a. Storbritannien skal selvangivelsen ikke indleveres før senest 12 måneder efter
udløb af det relevante indkomstår. Hvis ikke der anerkendes en tilsvarende
oplysningsfrist efter danske regler vil det reelt ikke være muligt at opnå credit-lempelse
for den udenlandske skat i den danske CFC-opgørelse. Herved vil danske
virksomheder være tvunget til kontinuerlig genoptagelse af tidligere indkomstår. En
sådan administrationsbyrde synes uhensigtsmæssig for såvel Skatteforvaltningen som
for skatteyderen.
Endelig er det Ørsteds opfattelse, at lovforslaget er en kærkommen lejlighed til at
præcisere begrebet ”uvæsentlige transaktioner” i skattekontrollovens § 39, stk. 2, for at
undgå en unødvendig stor dokumentationsbyrde for danske koncerner.
Der er for indeværende ikke indeholdt en definition heraf i loven og lovens forarbejder
angiver kun i ringe omfang hvad der skal forstås ved ”kontrollerede transaktioner, der i
omfang og hyppighed er uvæsentlige”. Efter Ørsteds opfattelse bør det i denne
henseende overvejes, om ikke der af hensyn til en smidig fremtidig administration af
loven kunne indføres objektive grænser for hvornår en transaktion anses for
uvæsentlig. Herved ville danske koncerner – og Skatteforvaltningen – kunne spare en
betydelig administrationsbyrde ved ikke hhv. at skulle udarbejde dokumentation eller
gennemgå dokumentation for sådanne transaktioner.
4 Afsluttende bemærkninger
Som ovenfor redegjort bør Danmark fuldt ud implementere skatteundgåelsesdirektivet i
dansk ret, herunder direktivets undtagelser fra CFC-reglerne. En sådan implementering
er gennemført af øvrige EU-lande.
Implementering af disse undtagelser indebærer ikke en risiko for skatteunddragelse
eller skatteundgåelse, men vil derimod sikre, at almindelig driftsvirksomhed undtages
fra et regelsæt, som alene har karakter af værnsregler mod skatteunddragelse for visse
typer af mobil indkomst.
Undlader Danmark at implementere disse regler vil danske koncerner stilles væsentligt
ringere i den internationale konkurrence.
Som et absolut minimum bør implementeres en vis minimumsgrænse for hvornår CFC-
reglerne finder anvendelse, således at mindre selskaber eller selskaber med kun
begrænset CFC-indkomst undtages fra reglerne. En sådan minimumsgrænse er
forudsat mulig i skatteundgåelsesdirektivet, hvor det af 12. betragtning specifikt
fremgår:
Side 12/12
Vores ref. Høringssvar
”For at begrænse den administrative byrde og efterlevelsesomkostningerne bør det også
accepteres, at disse medlemsstater fritager visse enheder med lavt overskud eller lav
fortjenstmargen, der medfører lavere risici for skatteundgåelse.”
Hertil kommer, at lovforslaget i langt højere grad bør give vejledning i hvorledes ”anden
indkomst fra immaterielle aktiver” skal beregnes og opgøres. Den nuværende
vejledning er utilstrækkelig og efterlader en betydelig tvivl herom.
Såfremt ovenstående giver anledning til spørgsmål eller kommentarer står Ørsted
naturligvis til rådighed for en uddybning heraf.
Med venlig hilsen
Ørsted
Marianne Wiinholt Karl Berlin
CFO Vice President, Head of Tax
karlb@orsted.dk
Tlf. 99558701