Fremsat den 7. oktober 2020 af skatteministeren (Morten Bødskov)

Fremsat den 7. oktober 2020 af skatteministeren (Morten Bødskov)
Forslag
til
Lov om ændring af selskabsskatteloven og forskellige andre love
(Justering af definitionen af fast driftssted, fradrag for endelige underskud i udenlandske datterselskaber m.v., tydeliggørelse af
muligheden for skønsmæssige ansættelser ved transfer pricing-forhøjelser og ændring af opbevaringsperiode for grundlaget for
indberetning af finansielle konti m.v.)
§ 1
I selskabsskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1084 af
26. juni 2020, foretages følgende ændringer:
1. I § 2, stk. 1, litra a, 1. pkt., udgår », jf. dog stk. 6«.
2. § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt., ophæves.
3. I § 2 indsættes efter stk. 1 som nye stykker:
»Stk. 2. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når
selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast
forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monte-
ringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag.
Stk. 3. Uanset stk. 2 udgør et fast forretningssted ikke et
fast driftssted efter stk. 1, litra a, når det faste forretnings-
sted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på
udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende ka-
rakter. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis de funktioner,
som selskabet, foreningen m.v. udøver på det i 1. pkt. om-
handlede faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt
supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirk-
somhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karak-
ter, og som selskabet, foreningen m.v. eller fysiske eller ju-
ridiske personer, hvormed selskabet, foreningen m.v. har en
forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gen-
nem faste forretningssteder her i landet.
Stk. 4. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når en
fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af
selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvan-
ligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende
rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås
uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v.
Det er en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske el-
ler juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er
af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i
stk. 3. Det er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. om-
handlede aftaler enten
1) indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,
2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til
formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller
som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller
3) vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, for-
eningen m.v.
Stk. 5. Stk. 4 finder ikke anvendelse, når repræsentanten
driver erhvervsvirksomhed her i landet som uafhængig re-
præsentant og handler for selskabet, foreningen m.v. inden
for rammerne af denne erhvervsvirksomhed. Handler repræ-
sentanten udelukkende eller næsten udelukkende på vegne
af en eller flere fysiske eller juridiske personer, hvormed re-
præsentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslo-
vens § 2, anses repræsentanten ikke for at være en uafhæn-
gig repræsentant.
Stk. 6. Virksomhed med investering i aktier og erhvervel-
se af fordringer, gæld og finansielle kontrakter omfattet af
kursgevinstloven anses kun for udøvelse af erhverv efter stk.
1, litra a, når der foreligger næringsvirksomhed. Dette gæl-
der dog ikke, hvis en fysisk eller juridisk person, hvormed
selskabet har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens
§ 2, udøver erhvervsvirksomhed i Danmark og virksomhe-
den som nævnt i 1. pkt. indgår som et integreret led heri.«
Stk. 2-5 bliver herefter stk. 7-10.
4. I § 2, stk. 5, der bliver stk. 10, ændres »stk. 1-4« til: »stk.
1-9«.
5. § 2, stk. 6 og 7, ophæves.
Stk. 8 bliver herefter stk. 11.
6. I § 2, stk. 8, der bliver stk. 11, ændres »Stk. 1-4« til: »Stk.
1-9«.
Lovforslag nr. L 28 Folketinget 2020-21
Skattemin., j.nr. 2020-4830
AN014564
7. I § 8 stk. 2, 1. pkt., ændres »jf. dog § 31 A.« til: »jf. dog
§§ 31 A og 31 E.«
8. Efter § 31 D indsættes:
»§ 31 E. Selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk.
1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, der ikke er omfattet af in-
ternational sambeskatning efter § 31 A, kan ved opgørelsen
af den skattepligtige indkomst, jf. dog 4. pkt., medregne un-
derskud i direkte ejede datterselskaber, der er skattemæssigt
hjemmehørende i lande, der er medlem af EU/EØS, på Fær-
øerne eller i Grønland, underskud i faste driftssteder i lande,
der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland, og
underskud vedrørende fast ejendom beliggende i udlandet.
Endvidere kan medregnes underskud i indirekte ejede dat-
terselskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i lande,
der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland,
hvis alle de mellemliggende selskaber er skattemæssigt
hjemmehørende i det samme land som det indirekte ejede
datterselskab. Det er en betingelse for medregning af under-
skud efter 1. og 2. pkt., at underskuddet er endeligt, jf. stk.
3. For så vidt angår underskud i datterselskaber, er det end-
videre en betingelse, at underskuddet kunne have været an-
vendt efter reglerne i § 31 A, hvis der havde været valgt in-
ternational sambeskatning. For så vidt angår underskud i
faste driftssteder og underskud vedrørende fast ejendom fin-
der skattelovgivningens almindelige regler tilsvarende an-
vendelse med hensyn til begrænsninger i fradragsretten for
tab og anvendelsen af disse tab inden for en eventuel sambe-
skatning. Opgørelsen af det fradragsberettigede beløb skal
ske efter danske regler.
Stk. 2. Foreninger, fonde m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 5
a og 6, og fondsbeskatningsloven kan medregne underskud i
faste driftssteder i lande, der er medlem af EU/EØS, på Fær-
øerne eller i Grønland, og underskud vedrørende fast ejen-
dom beliggende i udlandet ved opgørelsen af den skatteplig-
tige indkomst, idet stk. 1, 3. og 6. pkt., tilsvarende finder an-
vendelse.
Stk. 3. Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal
ske på grundlag af reglerne m.v. i det land, hvor dattersel-
skabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted eller
den faste ejendom er beliggende. Et underskud er endeligt, i
det omfang selskabet, foreningen eller fonden m.v., jf. stk.
1, 1. pkt., og stk. 2, godtgør, at det hverken i tidligere ind-
komstår, det pågældende indkomstår eller i senere ind-
komstår har været eller vil være muligt at anvende under-
skuddet efter reglerne i det i 1. pkt. omhandlede land. Uan-
set 1. pkt. er et underskud ikke endeligt, når det er anvendt
eller vil kunne anvendes i et andet land, end det i 1. pkt. om-
handlede land. Et underskud er heller ikke endeligt, i det
omfang det i tidligere indkomstår, det pågældende ind-
komstår eller i senere indkomstår kunne være anvendt eller
ville kunne anvendes, hvis reglerne om adgang til fradrag
for underskud i det i 1. pkt. omhandlede land havde været
identiske med de danske regler herom.
Stk. 4. Selskaber, foreninger og fonde m.v., der medreg-
ner underskud efter stk. 1 og 2, skal indsende oplysninger til
told- og skatteforvaltningen, der godtgør, at betingelserne i
stk. 1-3 er opfyldt.
Stk. 5. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte regler
om de oplysninger, der skal indsendes efter stk. 4.«
§ 2
I kildeskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 117 af 29.
januar 2016, som ændret bl.a. ved § 8 i lov nr. 652 af 8. juni
2016, § 2 i lov nr. 725 af 8. juni 2018, § 5 i lov nr. 1130 af
11. september 2018 og § 1 i lov nr. 813 af 9. juni 2020 og
senest ved § 2 i lov nr. 871 af 14. juni 2020, foretages
følgende ændringer:
1. I § 2, stk. 1, nr. 4, 1. pkt., udgår », jf. dog stk. 10«.
2. § 2, stk. 1, nr. 4, 8. pkt., ophæves.
3. I § 2, stk. 1, nr. 7, 1. pkt., ændres »jf. dog stk. 8« til: »jf.
dog stk. 13«.
4. I § 2 indsættes efter stk. 2 som nye stykker:
»Stk. 3. Fast driftssted efter stk. 1, nr. 4, foreligger, når
personen eller dødsboet udøver erhverv gennem et fast for-
retningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monterings-
arbejde udgør et fast driftssted fra første dag.
Stk. 4. Uanset stk. 3 udgør et fast forretningssted ikke et
fast driftssted efter stk. 1, nr. 4, når det faste forretningssted
anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på ud-
øvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karak-
ter. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis de funktioner, som
personen eller dødsboet udøver på det i 1. pkt. omhandlede
faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supple-
rende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksom-
hed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og
som personen eller dødsboet, disses nærtstående, jf. lig-
ningslovens § 2, stk. 2, 5. og 6. pkt., eller fysiske eller juri-
diske personer, hvormed personen eller dødsboet har en for-
bindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gen-
nem faste forretningssteder her i landet.
Stk. 5. Fast driftssted efter stk. 1, nr. 4, foreligger, når en
fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af
personen eller dødsboet og i forbindelse hermed sædvanlig-
vis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rol-
le ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden
væsentligt at blive ændret af personen eller dødsboet. Det er
en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juri-
diske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af for-
beredende eller hjælpende karakter som omhandlet i stk. 4.
Det er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede
aftaler enten
1) indgås i personens eller dødsboets navn,
2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til
formuegoder ejet af personen eller dødsboet, eller som
personen eller dødsboet har brugsret til, eller
3) vedrører levering af tjenesteydelser fra personen eller
dødsboet.
Stk. 6. Stk. 5 finder ikke anvendelse, når repræsentanten
driver erhvervsvirksomhed her i landet som uafhængig re-
præsentant og handler for personen eller dødsboet inden for
rammerne af denne erhvervsvirksomhed. Handler repræsen-
2
tanten udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af en
eller flere nærtstående, jf. ligningslovens § 2, stk. 2, 5. og 6.
pkt., eller fysiske eller juridiske personer, hvormed repræ-
sentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens
§ 2, anses repræsentanten ikke for at være en uafhængig re-
præsentant.
Stk. 7. Virksomhed med investering i aktier og erhvervel-
se af fordringer, gæld og finansielle kontrakter omfattet af
kursgevinstloven anses kun for udøvelse af erhverv efter stk.
1, nr. 4, når der foreligger næringsvirksomhed. Dette gælder
dog ikke, hvis en nærtstående, jf. ligningslovens § 2, stk. 2,
5. og 6. pkt., eller en fysisk eller juridisk person, hvormed
personen eller dødsboet har en forbindelse som omhandlet i
ligningslovens § 2, udøver erhvervsvirksomhed i Danmark
og virksomheden som nævnt i 1. pkt. indgår som et integre-
ret led heri.«
Stk. 3-9 bliver herefter stk. 8-14.
5. § 2, stk. 10 og 11, ophæves.
6. I § 65 A, stk. 1, ændres »der fremgår af § 2, stk. 6, eller af
selskabsskattelovens § 2, stk. 3« til: » der fremgår af § 2,
stk. 11, eller af selskabsskattelovens § 2, stk. 8«.
§ 3
I kulbrinteskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1153 af
18. september 2018, foretages følgende ændring:
1. I § 6 A, stk. 2, 3. pkt., udgår »omfattet af kildeskattelo-
vens § 1« og »omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2,«.
§ 4
I ligningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 806 af 8. august
2019, som ændret senest ved § 16 i lov nr. 881 af 16. juni
2020, foretages følgende ændringer:
1. I § 2, stk. 2, 4. pkt., udgår »omfattet af kildeskattelovens §
1« og »omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2,«.
2. I § 2 A, 2. pkt., og § 16 K, stk. 2, 2. pkt., ændres »stk. 6, 3.
pkt.« til: »stk. 6, 3. og 4. pkt.«
§ 5
I skatteindberetningsloven, lov nr. 1536 af 19. december
2017, som ændret bl.a. ved § 1 i lov nr. 1573 af 27.
december 2019 og senest ved § 3 i lov nr. 813 af 9. juni
2020, foretages følgende ændring:
1. I § 56, stk. 1, indsættes efter 2. pkt. som nyt punktum:
»Grundlaget for de oplysninger, der skal indberettes efter
regler udstedt i medfør af § 22, herunder oplysninger til
brug for afgørelsen af, om en oplysning er indberetnings-
pligtig, skal dog opbevares i 5 år regnet fra udløbet af indbe-
retningsfristen efter regler udstedt i medfør af § 22.«
§ 6
I skattekontrolloven, lov nr. 1535 af 19. december 2017,
som ændret ved § 6 i lov nr. 1430 af 5. december 2018, § 7 i
lov nr. 1726 af 27. december 2018, § 2 i lov nr. 1573 af 27.
december 2019 og § 13 i lov nr. 572 af 5. maj 2020,
foretages følgende ændringer:
1. I § 37, nr. 1, 5. pkt., udgår »omfattet af kildeskattelovens
§ 1« og »omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2,«.
2. § 39, stk. 3, affattes således:
»Stk. 3. Den skriftlige dokumentation efter stk. 1 skal ud-
arbejdes løbende og indgives til told- og skatteforvaltningen
senest 60 dage efter fristen for indgivelse af oplysningsske-
maet, jf. §§ 11-13. Told- og skatteforvaltningen kan efter
den skattepligtiges anmodning forlænge fristen efter 1. pkt.
for den pågældende, hvis særlige forhold taler for det.«
3. I § 46, stk. 1, indsættes »efter § 39«: »rettidigt«.
4. I § 46, stk. 1, indsættes som 2. pkt.:
»Dokumentationen kan kun anses for at være udarbejdet
rettidigt, hvis den er udarbejdet og indgivet i overensstem-
melse med § 39, stk. 3.«
5. I § 72, stk. 1, indsættes efter »§ 26, stk. 2,«: »eller doku-
mentation for kontrollerede transaktioner, jf. § 39,«.
6. I § 73, stk. 1, 1. pkt., indsættes efter »§ 2«: », herunder
oplysninger om kontrollerede transaktioner efter § 38,«.
7. I § 84, nr. 5, ændres »efter anmodning fra told- og skatte-
forvaltningen rettidigt at indsende« til: »rettidigt at indgive«.
§ 7
Stk. 1. Loven træder i kraft den 1. januar 2021.
Stk. 2. § 1, nr. 8, har virkning for indkomståret 2019 og
senere indkomstår.
Stk. 3. §§ 3 og 4, har virkning for indkomstår, der påbe-
gyndes den 1. januar 2021 eller senere.
Stk. 4. § 6, nr. 1, 2, 5 og 7, har virkning for indkomståret
2021 og senere indkomstår.
3
Bemærkninger til lovforslaget
Almindelige bemærkninger
Indholdsfortegnelse
1. Indledning
1.1. Lovforslagets formål og baggrund
2. Lovforslagets indhold
2.1. Justering af definitionen af fast driftssted
2.1.1. Gældende ret
2.1.1.1. Grundprincipperne i de gældende regler om fast driftssted
2.1.1.2. Fast driftssted som følge af fast forretningssted
2.1.1.3. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde
2.1.1.4. Udelukkende aktiviteter af forberedende eller hjælpende karakter
2.1.1.5. Fast driftssted efter agentreglen
2.1.1.6. Fjernsalg
2.1.1.7. Fast driftssted i udlandet for fuldt skattepligtige
2.1.2. Den foreslåede ordning
2.1.2.1. Tilpasning til 2017-udgaven af artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst
2.1.2.2. Fast driftssted som følge af fast forretningssted, herunder bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde
2.1.2.3. Udelukkende aktiviteter af forberedende eller hjælpende karakter
2.1.2.4. Fast driftssted efter agentreglen og ophævelse af fjernsalgsreglen
2.2. Fradrag for endelige underskud
2.2.1. Gældende ret
2.2.1.1. Fradrag for endelige underskud i udlandet
2.2.1.2. EU-Domstolens praksis vedrørende fradrag for endelige underskud
2.2.2. Den foreslåede ordning
2.3. Tydeliggørelse af muligheden for skønsmæssige ansættelser ved transfer pricing-forhøjelser
2.3.1. Gældende ret
2.3.2. Den foreslåede ordning
2.4. Anvendelse af tvangsbøder ved ikke rettidig indsendelse af dokumentation for kontrollerede transaktioner
2.4.1. Gældende ret
2.4.2. Den foreslåede ordning
2.5. Præcisering af reglerne om skattetillæg ved mangelfulde oplysninger om kontrollerede transaktioner i oplysnings-
skemaet
2.5.1. Gældende ret
2.5.2. Den foreslåede ordning
2.6. Ændring af opbevaringsperiode for grundlaget for indberetning af finansielle konti
2.6.1. Gældende ret
2.6.2. Den foreslåede ordning
2.7. Justering af personkredsen ved bedømmelsen af bestemmende indflydelse for personer og dødsboer
2.7.1. Gældende ret
2.7.2. Den foreslåede ordning
2.8. Definitionen af nærtstående i reglerne om truster
2.8.1. Gældende ret
2.8.2. Den foreslåede ordning
3. Økonomiske konsekvenser og implementeringskonsekvenser for det offentlige
4. Økonomiske og administrative konsekvenser for erhvervslivet m.v.
5. Administrative konsekvenser for borgerne
6. Miljømæssige konsekvenser
7. Forholdet til EU-retten
8. Hørte myndigheder og organisationer m.v.
9. Sammenfattende skema
4
1. Indledning
1.1. Lovforslagets formål og baggrund
Formålet med lovforslaget er for det første at implemente-
re OECD´s anbefalinger om fast driftssted, som også ud-
springer af BEPS-projektet. Anbefalingerne om fast drifts-
sted er angivet i OECD-rapporten om det 7. handlingspunkt
i BEPS-projektet, ”Preventing the Artificial Avoidance of
Permanent Establishment Status”. Disse anbefalinger har i
2017 udmøntet sig i ændringer af artikel 5 i OECD´s model-
overenskomst.
OECD’s anbefalinger i handlingspunkt 7 om fast drifts-
sted skal sikre landenes modstandsevne over for grænse-
overskridende metoder til skatteundgåelse. Det konkrete til-
tag fra OECD går ud på at justere definitionen af, hvornår
der foreligger fast driftssted. Justeringen indebærer, at virk-
somheder med grænseoverskridende aktiviteter ikke kun-
stigt skal kunne organisere sig således, at de undgår etable-
ring af et fast driftssted og dermed beskatning i de lande, de
opererer i.
Der er lagt stor vægt på, at selskaberne og koncernerne
både i Danmark og internationalt har rimelige og lige skatte-
vilkår. Det er således uhensigtsmæssigt, hvis særligt multi-
nationale koncerner har mulighed for at mindske deres skat-
tebetalinger ved at anvende grænseoverskridende metoder til
skatteundgåelse. Rent nationale selskaber og koncerner vil i
givet fald være udsat for ulige skattevilkår sammenlignet
med de multinationale koncerner. Regeringen prioriterer så-
ledes, at der sikres fair og lige konkurrencevilkår i Dan-
mark, i EU og globalt.
Lovforslagets formål er for det andet at bringe de danske
regler om beskatning af danske selskaber, foreninger og fon-
de m.v. med udenlandske datterselskaber, udenlandske faste
driftssteder eller fast ejendom beliggende i udlandet i over-
ensstemmelse med EU-retten.
EU-Domstolen har ved dom af 12. juni 2018 i sag
C-650/16, Bevola og Jens W. Trock, fastslået, at de danske
regler om beskatning af danske selskaber m.v. med uden-
landske faste driftssteder i visse tilfælde er i strid med arti-
kel 49 i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktions-
måde (TEUF) om retten til fri etablering. Det skyldes, at
danske selskaber m.v. efter gældende regler ikke har mulig-
hed for at fradrage endelige underskud i udenlandske faste
driftssteder, medmindre der er valgt international sambe-
skatning. Dommen har en afledt betydning for danske sel-
skaber m.v. med udenlandske datterselskaber og fast ejen-
dom beliggende i udlandet. Danske selskaber m.v. har såle-
des tilsvarende efter gældende regler ikke mulighed for at
fradrage endelige underskud i udenlandske datterselskaber
og endelige underskud vedrørende fast ejendom, der er be-
liggende i udlandet, medmindre der er valgt international
sambeskatning.
Lovforslagets formål er for det tredje at tydeliggøre be-
stemmelsen om Skatteforvaltningens adgang til at fastsætte
indkomsten vedrørende kontrollerede transaktioner skøns-
mæssigt, hvis transfer pricing-dokumentationen ikke er ud-
arbejdet rettidigt. Ændringen har til formål at tydeliggøre,
hvornår transfer pricing-dokumentationen skal udarbejdes,
og dermed hvornår Skatteforvaltningen har adgang til at fo-
retage en skønsmæssig ansættelse. Tydeliggørelsen er foran-
lediget af, at Højesteret i en dom af 31. januar 2019 offent-
liggjort som SKM 2019.136. HR har taget stilling til de reg-
ler i skattekontrolloven, der var gældende til og med den 31.
december 2018. Det foreslås endvidere, at transfer pricing-
dokumentationen fremover skal indgives senest 60 dage ef-
ter fristen for indgivelse af oplysningsskemaet.
Det foreslås endelig, at Skatteforvaltningen skal kunne på-
lægge en virksomhed med kontrollerede transaktioner dag-
lige tvangsbøder, hvis ikke virksomheden indgiver doku-
mentationen for kontrollerede transaktioner rettidigt, lige-
som det foreslås, at reglerne om skattetillæg præciseres i
forhold til oplysningerne om kontrollerede transaktioner i
oplysningsskemaet.
Lovforslagets formål er for det fjerde at bringe de danske
opbevaringsregler i overensstemmelse med de internationale
standarder ved at forlænge den periode, som grundlaget for
indberetningerne vedrørende finansielle konti med tilknyt-
ning til udlandet skal opbevares.
Lovforslagets formål er for det femte at justere person-
kredsen ved bedømmelsen af bestemmende indflydelse, så-
ledes at der ikke er tvivl om, at ejerandele og stemmerettig-
heder for personer og dødsboer medregnes, uanset om disse
er skattepligtige til Danmark eller ej.
Endelig foreslås to mindre ændringer af reglerne om tru-
ster, hvorefter stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med
oprindeligt slægtskabsforhold ved anvendelsen af værnsreg-
lerne.
Lovforslaget er en genfremsættelse af lovforslag nr. L 48
om ændring af selskabsskatteloven, kildeskatteloven, skatte-
indberetningsloven, skattekontrolloven og forskellige andre
love (Implementering af skatteundgåelsesdirektivets mini-
mumskrav til medlemsstaternes CFC-regler, justering af de-
finitionen af fast driftssted, fradrag for endelige underskud i
udenlandske datterselskaber m.v., tydeliggørelse af mulighe-
den for skønsmæssige ansættelser ved transfer pricing-for-
højelser og ændring af opbevaringsperiode for grundlaget
for indberetning af finansielle konti m.v.), som blev fremsat
den 6. november 2019 i folketingssamlingen 2019-20, men
som bortfaldt i og med at lovforslaget kun nåede en 1. be-
handling. Dog indeholder lovforslaget ikke den del af L 48,
der omhandlede implementering af skatteundgåelsesdirekti-
vets minimumskrav til medlemsstaternes CFC-regler. Det
bemærkes, at de foreslåede bestemmelser om implemente-
ring af OECD´s anbefalinger om fast driftssted indeholder
en enkelt ændring i forhold til L 48, idet L 48 på det pågæl-
dende punkt utilsigtet ville indebære en mindre fravigelse
fra OECD’s anbefalinger, jf. herom afsnit 2.1.2.4 nedenfor.
5
2. Lovforslagets indhold
2.1. Justering af definitionen af fast driftssted
2.1.1. Gældende ret
2.1.1.1. Grundprincipperne i de gældende regler om fast
driftssted
Udenlandske selskaber og foreninger m.v. er skattepligti-
ge efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 1. pkt. (be-
grænset skattepligt), hvis de udøver et erhverv med fast
driftssted her i landet. Tilsvarende er fysiske personer, der
ikke er omfattet af fuld skattepligt her til landet, og dødsbo-
er, der behandles i udlandet, begrænset skattepligtige her til
landet, hvis de udøver et erhverv med fast driftssted her i
landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.
Når der foreligger fast driftssted her i landet, skal der op-
gøres en indkomst for det faste driftssted svarende til den
indkomstopgørelse, som et selvstændigt foretagende ville
skulle opgøre, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2, og kilde-
skattelovens § 2, stk. 3.
Den begrænsede skattepligt som følge af fast driftssted
indtræder, når to grundlæggende forhold foreligger, nemlig
dels at den fysiske eller juridiske person udøver et erhverv,
dels at dette erhverv udøves gennem et fast driftssted her i
landet.
I dansk ret gælder der ingen lovbaseret definition af be-
grebet ”udøvelse af erhverv”. Det er dog i selskabsskattelo-
vens § 2, stk. 7, og kildeskattelovens § 2, stk. 11, fastsat, at
aktiviteter i form af investeringer i aktier og i form af er-
hvervelse af fordringer, gæld og finansielle kontrakter om-
fattet af kursgevinstloven kun anses for udøvelse af erhverv,
når der foreligger næringsvirksomhed. Uden for disse tilfæl-
de sker den præcise fastlæggelse af, hvornår der udøves et
erhverv i bestemmelsens forstand, med udgangspunkt i
praksis, der er baseret på den naturlige sproglige forståelse
af begrebet.
Heller ikke begrebet fast driftssted er defineret i lovgiv-
ningen, jf. dog nedenfor i afsnit 2.1.1.3 om reglen om byg-
ge-, anlægs- eller monteringsarbejde i selskabsskattelovens
§ 2, stk. 1, litra a, 6. pkt., og kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr.
4, 8. pkt., og nedenfor i afsnit 2.1.1.6 om fjernsalgsreglen i
selskabsskattelovens § 2, stk. 6, og kildeskattelovens § 2,
stk. 10.
Efter praksis afgrænses begrebet fast driftssted i overens-
stemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst og
OECD-kommentarerne til denne artikel. Artikel 5 i model-
overenskomsten var, trods enkelte sproglige præciseringer i
1977-udgaven, indholdsmæssigt uændret i perioden mellem
den første udgave af overenskomsten fra 1963 og til og med
udgaven, der udkom i 2014. Som nærmere omtalt nedenfor i
afsnit 2.1.2.1 indebærer den udgave af OECD’s modelover-
enskomst, der udkom i december 2017, derimod visse mate-
rielle ændringer i fast driftssteds-bestemmelsen i artikel 5,
der ikke uden ændringer af lovgivningen kan indfortolkes i
dansk ret.
Afgrænsningen af begrebet fast driftssted i gældende ret
skal derfor ske i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s
modeloverenskomst og OECD-kommentarerne til fortolk-
ningen af denne artikel, som den var udformet forud for
2017-udgaven. Det er derfor denne tidligere udgave, der
henvises til ved gennemgangen af gældende ret.
Det bemærkes, at de ændringer i kommentarerne til artikel
5 i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, der er udtryk
for uddybning og præcisering af fortolkningen af de dele af
bestemmelsen, der videreføres indholdsmæssigt uændret,
også kan inddrages ved fastlæggelsen af begrebet fast drifts-
sted i gældende ret.
Det bemærkes endvidere, at selv om der foreligger fast
driftssted her i landet efter selskabsskattelovens § 2 eller kil-
deskattelovens § 2, indeholder dobbeltbeskatningsoverens-
komster undertiden særlige regler om fast driftssted, der fra-
viger modeloverenskomstens regler. Sådanne individuelle
overenskomstbestemmelser vil kunne indebære begrænsnin-
ger i muligheden for at håndhæve den begrænsede skatte-
pligt som følge af fast driftssted her i landet, der ellers følger
af selskabsskattelovens § 2 og kildeskattelovens § 2.
Når betingelsen om, at der udøves et erhverv, er opfyldt,
kan der statueres fast driftssted enten efter reglen om fast
forretningssted (afsnit 2.1.1.2-2.1.1.4) eller efter agentreglen
(afsnit 2.1.1.5). Derudover indeholder selskabsskattelovens
§ 2, stk. 6, og kildeskattelovens § 2, stk. 10, en særlig regel
om fjernsalg (afsnit 2.1.1.6).
2.1.1.2. Fast driftssted som følge af fast forretningssted
Udgangspunktet efter artikel 5, stk. 1, i OECD’s model-
overenskomst er, at et fast driftssted er et fast forretnings-
sted, hvorfra en erhvervsvirksomhed helt eller delvist udø-
ves. Der kan af denne definition udledes tre grundbetingel-
ser, der alle skal være opfyldt, for at der kan statueres fast
driftssted, nemlig (1) eksistensen af et forretningssted, (2) at
dette forretningssted skal være fast, og (3) at virksomheden
skal udøves gennem dette faste forretningssted.
Hvad, der forstås ved et fast forretningssted, illustreres af
de ikke-udtømmende eksempler, der opregnes i artikel 5,
stk. 2, i OECD’s modeloverenskomst, hvorefter et fast for-
retningssted f.eks. er et sted, hvorfra et foretagende ledes, en
filial, et kontor, en fabrik, et værksted eller en mine, en olie-
eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor na-
turforekomster udvindes. Det er i alle tilfælde en forudsæt-
ning, at de tre ovenfor nævnte grundbetingelser er opfyldt.
Udtrykket forretningssted omfatter alle lokaler, indretnin-
ger eller installationer, som selskabet, foreningen m.v. be-
nytter til at udøve erhvervsaktiviteten. Det er uden betyd-
ning, om det pågældende selskab m.v. er ejer af forretnings-
stedet eller råder over det på andet grundlag, f.eks. en lejeaf-
tale. Det er ikke et krav, at der i det hele taget skal være et
lokale eller en anden synlig indretning, idet et forretnings-
sted f.eks. kan bestå i, at virksomheden blot faktisk råder
over et areal, der benyttes til udøvelsen af virksomheden.
Forretningsstedet skal være fast, hvilket for det første in-
debærer, at der skal være en forbindelse mellem den udøve-
6
de virksomhed og en geografisk bestemt lokalitet. Når en
virksomhed er af en sådan karakter, at virksomheden flytter
mellem nærtliggende lokaliteter, foreligger der normalt et
fast forretningssted, såfremt det område, inden for hvilket
aktiviteten flyttes rundt el.lign., kan karakteriseres som en
sammenhængende kommerciel og geografisk enhed. Det
gælder f.eks. for en mine eller et vejarbejde.
Det ligger for det andet i kravet om, at forretningsstedet
skal være fast, at det skal have en vis varighed for at kunne
udgøre et fast driftssted. Fast driftssted har normalt ikke væ-
ret statueret, hvis aktiviteten har varet mindre end 6 måne-
der. Kortvarige afbrydelser medregnes ikke, når den perio-
de, hvor forretningsstedet har været benyttet til virksom-
hedsudøvelsen, skal fastlægges.
Der er dog ikke nogen fast nedre grænse for perioden, og
der kan foreligge fast driftssted, selv om forretningsstedet
kun har eksisteret i kort tid, når virksomheden som følge af
sin art udelukkende udøves i det land, hvor dette forret-
ningssted befinder sig. Selv om benyttelsen af forretnings-
stedet er kortvarig og herefter afbrydes i en længerevarende
periode, kan der endvidere foreligge et fast forretningssted,
hvis virksomhedens benyttelse af forretningsstedet er af til-
bagevendende karakter. I sådanne tilfælde skal hver tidsperi-
ode ses i sammenhæng med det antal gange, forretningsste-
det er blevet anvendt til udøvelse af virksomheden.
Der foreligger et fast driftssted straks fra det tidspunkt,
hvor virksomheden er begyndt at udøve sin erhvervsvirk-
somhed gennem det faste forretningssted. Det betyder, at
den fase, hvor selve det faste forretningssted etableres, ikke
skal medregnes, hvis etableringsaktiviteterne klart kan ad-
skilles fra de aktiviteter, der indgår i udøvelsen af virksom-
heden gennem det faste forretningssted. Den fase, hvor det
faste forretningssted er taget i brug, men endnu kun bruges
til at forberede den egentlige aktivitet, skal derimod medreg-
nes.
Det faste driftssted ophører med at eksistere, når det faste
forretningssted er afviklet, eller når foretagendet ophører
med at udøve sin erhvervsvirksomhed gennem det pågæl-
dende forretningssted.
2.1.1.3. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde
Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt., og kilde-
skattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, 8. pkt., fastsætter, at bygge-,
anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra
første dag. Reglen fraviger altså det krav til forretningssted-
ets varighed, som normalt er en betingelse for, at der forelig-
ger et fast forretningssted, der kan udgøre et fast driftssted.
Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde omfatter ikke
blot opførelse af bygninger, men også f.eks. anlæg af veje,
broer eller kanaler, udlægning af rørledninger, udgravning
og opmudring.
Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med reglerne i kil-
deskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, og § 44, litra b, der indebæ-
rer, at fysiske personer er begrænset skattepligtige af alle
former for lønindkomst fra virksomhed her i landet, når ar-
bejdsgiveren enten har hjemting her i landet eller er skatte-
pligtig af erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Da et
bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast drifts-
sted fra første dag, vil de lønmodtagere, der arbejder på byg-
gepladsen m.v., derfor også være begrænset skattepligtige af
lønindkomsten fra dag ét.
Den begrænsede skattepligt efter selskabsskattelovens § 2,
stk. 1, litra a, 6. pkt., og kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4,
8. pkt., vil i forhold til fysiske og juridiske personer, der er
skattemæssigt hjemmehørende i lande, som Danmark har
indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, kun kunne
håndhæves, når byggepladsen m.v. benyttes i den periode,
der efter den konkrete overenskomst kræves, for at der fore-
ligger et fast driftssted.
Det bemærkes i den forbindelse, at artikel 5, stk. 3, i
OECD’s modeloverenskomst også indeholder en særregel
for denne form for forretningssteder, idet bestemmelsen
fastsætter, at en byggeplads eller et anlægs- eller monte-
ringsarbejde kun udgør et fast driftssted, hvis arbejdet varer
mere end 12 måneder. Perioden på 12 måneder er i nogle af
de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster
reduceret til 6 måneder eller en endnu kortere periode.
2.1.1.4. Udelukkende aktiviteter af forberedende eller
hjælpende karakter
Artikel 5, stk. 4, i OECD’s modeloverenskomst indehol-
der en undtagelse fra hovedreglen om, at der foreligger et
fast driftssted, når virksomheden udøves gennem et fast for-
retningssted. Efter denne bestemmelse udgør et fast forret-
ningssted ikke et fast driftssted, såfremt virksomheden på
det faste forretningssted udelukkende udøver aktiviteter af
forberedende eller hjælpende karakter i forhold til hovedfor-
målet med virksomheden.
Der opregnes i bestemmelsen en række eksempler på faste
forretningssteder, der udelukkende benyttes til udøvelse af
aktiviteter, der må anses for at være af forberedende eller
hjælpende karakter. Disse eksempler omfatter anvendelse af
indretninger, der udelukkende skal bruges til oplagring, ud-
stilling og udlevering af varer, der tilhører virksomheden,
opretholdelse af et varelager, der udelukkende skal bruges
til oplagring, udstilling og udlevering af virksomhedens va-
rer eller til forarbejdning hos en anden virksomhed, samt op-
retholdelse af et fast forretningssted, der udelukkende skal
foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger for virk-
somheden. Når det faste forretningssted udelukkende anven-
des til de udtrykkeligt beskrevne aktiviteter, vil det faste for-
retningssted ikke udgøre et fast driftssted. Det er således i
disse tilfælde ikke nødvendigt at foretage en konkret vurde-
ring af, om aktiviteterne er af forberedende eller hjælpende
karakter.
Eksemplerne er ikke udtømmende, og selv om et fast for-
retningssted ikke udelukkende anvendes til et af de udtryk-
keligt anførte formål, vil et fast forretningssted ikke udgøre
et fast driftssted, når de aktiviteter, der udøves gennem det
faste forretningssted, må anses for udelukkende at være af
forberedende eller hjælpende karakter. Der skal foretages en
konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde. Aktiviteter, der
indgår som en væsentlig og essentiel del i den samlede virk-
7
somhed, kan ikke anses for udelukkende at være af forbe-
redende eller hjælpende karakter. Aktiviteter, der involverer
en væsentlig del af virksomhedens personel eller aktiver, vil
i almindelighed heller ikke kunne anses for at være af forbe-
redende eller hjælpende karakter.
Hvor en juridisk eller fysisk person har flere faste forret-
ningssteder, hvorfra der udøves virksomhed i Danmark, skal
det som udgangspunkt vurderes selvstændigt for hvert en-
kelt forretningssted, om det udgør et fast driftssted. Virk-
somheden vil dog ikke kunne undgå beskatning efter regler-
ne om fast driftssted ved at foretage en kunstig opdeling af
sine aktiviteter, men vil skulle anses for at have fast drifts-
sted her i landet, såfremt der fra flere faste forretningssteder
udøves aktiviteter, der indgår i en sammenhængende virk-
somhedsudøvelse, der samlet set ikke kan anses for at udgø-
re en aktivitet af udelukkende forberedende eller hjælpende
karakter.
2.1.1.5. Fast driftssted efter agentreglen
Selv om virksomheden ikke udøver erhverv gennem et
fast forretningssted her i landet, vil der kunne foreligge fast
driftssted efter den såkaldte agentregel, der fremgår af arti-
kel 5, stk. 5 og 6, i OECD’s modeloverenskomst.
Efter agentreglen vil der foreligge fast driftssted her i lan-
det, såfremt virksomheden har en herværende repræsentant
(”agent”), der har og rent faktisk jævnligt bruger en fuld-
magt fra virksomheden til at indgå aftaler i virksomhedens
navn. Det er en betingelse, at agenten ved udnyttelsen af
denne fuldmagt udøver aktiviteter her i landet, der ville have
udgjort et fast driftssted for virksomheden, såfremt den selv
havde udøvet disse aktiviteter gennem et fast forretningssted
her i landet.
Det har ingen betydning, hvilken stillingsbetegnelse re-
præsentanten har. Den sædvanlige betegnelse i dansk ret er
agenter, men repræsentanten kan også være benævnt mæg-
ler, fuldmægtig m.v. Det afgørende er, om virksomheden
har givet vedkommende en fuldmagt til at indgå aftaler, og
om denne fuldmagt faktisk også jævnligt udnyttes. Enkelt-
stående aftaleindgåelser efter fuldmagt vil altså ikke være
tilstrækkeligt til, at repræsentantens aktiviteter her i landet
kan medføre fast driftssted for virksomheden.
Det følger af artikel 5, stk. 6, i OECD’s modeloverens-
komst, at der ikke etableres fast driftssted efter agentreglen,
hvis agenten her i landet er en uafhængig repræsentant, der
handler inden for rammerne af sin sædvanlige forretnings-
virksomhed. I disse tilfælde anses agentens aktiviteter for at
være et led i udøvelsen af agentens egen selvstændige virk-
somhed her i landet.
Afgørende for, om en agent må anses for afhængig eller
uafhængig, er, hvilke forpligtelser agenten har i forhold til
den udenlandske virksomhed. Der skal foretages en konkret,
samlet afvejning af, om agenten her i landet i relation til de
funktioner, der varetages på virksomhedens vegne, må anses
for at være juridisk eller økonomisk afhængig af virksomhe-
den.
Omfanget af hvervgiverens instruktion og kontrol med
agentens udførelse af opgaverne vil være en væsentlig indi-
kator for, hvorvidt agenten kan anses for uafhængig i for-
hold til den udenlandske virksomhed. Har virksomheden de-
taljerede instruktionsbeføjelser i forhold til agenten, eller
udøver virksomheden detaljeret kontrol med agentens kon-
krete udøvelse af opgaverne, kan agenten ikke anses for uaf-
hængig fra hvervgiveren.
Det bør også inddrages, i hvilket omfang agenten er for-
pligtet til ikke blot løbende at informere hvervgiveren om
opgavernes udførelse, men også at opnå hvervgiverens ac-
cept af den måde, hvorpå opgavevaretagelsen er tilrettelagt.
Det er desuden et væsentligt kriterium, hvem der bærer
driftsherrerisikoen i forhold til de funktioner, der udøves af
agenten.
Endelig bør også antallet af hvervgivere inddrages. Har
agenten kun en enkelt eller ganske få hvervgivere, taler det
for at anse agenten for en afhængig agent.
Reglen om, at der ikke vil kunne etableres fast driftssted
efter agentreglen, hvis agenten her i landet er en uafhængig
repræsentant, gælder kun, hvis den uafhængige agent ved
udførelsen af opgaverne for den udenlandske virksomhed
handler inden for rammerne af sin sædvanlige forretnings-
virksomhed. En agent, der driver en selvstændig virksomhed
her i landet med et større antal hvervgivere, vil ikke kunne
anses for uafhængig, i det omfang agentens konkrete aktivi-
teter på hvervgiverens vegne ikke har naturlig sammenhæng
med de aktiviteter, som den pågældende agent sædvanligvis
udøver som led i sin selvstændige virksomhed.
2.1.1.6. Fjernsalg
Det følger af selskabsskattelovens § 2, stk. 6, og kilde-
skattelovens § 2, stk. 10, at fysiske og juridiske personer ik-
ke får fast driftssted her i landet, såfremt de udelukkende
udøver salgsvirksomhed i form af fjernsalg gennem en re-
præsentant med fuldmagt til at binde selskabet, foreningen
m.v., når repræsentanten ikke er ansat som lønmodtager i
den udenlandske virksomhed.
Efter bestemmelsen forstås ved fjernsalg repræsentantens
ordremodtagelse fra danske eller udenlandske kunder via te-
lefon, telex, telefax, post, EDI (Electronic Data Interchange)
el.lign. Det er en betingelse, at hverken fuldmagtsgiveren el-
ler et hermed koncernforbundet selskab m.v., jf. kursgevinst-
lovens § 4, stk. 2, eller en person eller en hermed nærtståen-
de, der kontrollerer fuldmagtsgiveren eller et koncernfor-
bundet selskab, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, 3.-5. pkt.,
eller en fond eller trust stiftet af et af disse selskaber, perso-
ner eller nærtstående i Danmark udøver erhvervsvirksom-
hed, der står i forbindelse med repræsentantens salg.
Ud over den passive ordremodtagelse kan repræsentanten
udføre mindre opgaver for den udenlandske virksomhed,
f.eks. indpakning, opmagasinering, forsendelse, fakturering,
reparation og produktion. Repræsentanten kan også fungere
som fiskal repræsentant i relation til momslovgivningen.
Hvis repræsentanten også udfører andre former for salgs-
virksomhed for virksomheden, herunder opsøgende kunde-
8
kontakt og generel markedsføring og rådgivning, finder reg-
len derimod ikke anvendelse.
Undtagelsen om, at reglen ikke finder anvendelse, hvis
virksomheden eller hermed forbundne selskaber, personer
m.v. udøver nogen form for erhvervsmæssig virksomhed i
Danmark, der står i forbindelse med repræsentantens salg,
har til hensigt at modvirke en kunstig opsplitning af salgsak-
tiviteterne. Fjernsalgsreglen finder derfor ikke anvendelse,
hvis de pågældende fysiske eller juridiske personer f.eks.
har aktivt opererende sælgere og rådgivere i Danmark eller
udfører reparationer eller serviceydelser i Danmark efter sel-
ve salget. Det gælder også, selv om de pågældende aktivite-
ter isoleret bedømt er af forberedende eller hjælpende karak-
ter.
2.1.1.7. Fast driftssted i udlandet for fuldt skattepligtige
For selskaber, foreninger m.v., der er fuldt skattepligtige
her til landet efter selskabsskattelovens § 1, sker beskatnin-
gen efter et territorialprincip. Det følger således af selskabs-
skattelovens § 8, stk. 2, at der ved opgørelsen af den skatte-
pligtige indkomst ikke medregnes indtægter og udgifter,
som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom belig-
gende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, med-
mindre selskabet, foreningen m.v. har valgt international
sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A. Dog med-
regnes indkomsten i faste driftssteder og faste ejendomme i
tilfælde, hvor kildelandet frafalder beskatningsretten i hen-
hold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden in-
ternational aftale med Danmark.
Afgrænsningen af indkomst fra bl.a. fast driftssteder føl-
ger de tilsvarende afgrænsninger i selskabsskattelovens § 2,
stk. 1, litra a, for udenlandske selskabers faste driftssteder i
Danmark.
Fuldt skattepligtige fysiske personer beskattes efter globa-
lindkomstprincippet, og indkomst fra fysiske personers faste
driftssteder i udlandet medregnes derfor ved den danske ind-
komstopgørelse.
2.1.2. Den foreslåede ordning
2.1.2.1. Tilpasning til 2017-udgaven af artikel 5 i OECD’s
modeloverenskomst
Det foreslås at ændre selskabsskattelovens § 2 og kilde-
skattelovens § 2, således at de interne danske bestemmelser
om fast driftssted grundlæggende svarer til artikel 5 om fast
driftssted i OECD’s modeloverenskomst, således som denne
bestemmelse er affattet i 2017-udgaven af modeloverens-
komsten.
Bestemmelsen i artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst er
i 2017-udgaven på en række punkter blevet præciseret, uden
at disse præciseringer kan anses for at være udtryk for mate-
rielle ændringer af bestemmelsen. Isoleret set vil det være
muligt at tage højde for disse ændringer ved fortolkningen
af de gældende bestemmelser i selskabsskatteloven og kilde-
skatteloven.
Der er i 2017-udgaven af modeloverenskomsten imidlertid
også foretaget indholdsmæssige ændringer af artikel 5 som
opfølgning på det arbejde med bekæmpelse af skatteudhu-
ling og overskudsflytning (Base Erosion and Profit Shifting
(BEPS)), der foregik i OECD. De materielle ændringer af
bestemmelsen er baseret på anbefalingerne i OECD-rappor-
ten om det 7. handlingspunkt i BEPS-projektet (”Preventing
the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Sta-
tus”) og består i to overordnede elementer, som lovforslaget
tager højde for.
For det første er agentreglen (artikel 5, stk. 5 og 6) væ-
sentligt ændret. Disse ændringer har overordnet til hensigt at
hindre, at agentreglen udnyttes til kunstigt at undgå etable-
ring af et fast driftssted i det land, hvor agentens aktiviteter
udøves.
For det andet er reglen om, at faste forretningssteder med
aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter ikke udgør
et fast driftssted (artikel 5, stk. 4), ændret. Det er ved disse
ændringer gjort til et generelt, overordnet krav, at de aktivi-
teter, der udøves gennem det faste forretningssted, udeluk-
kende er af forberedende eller hjælpende karakter. Derudo-
ver er der i artikel 5, stk. 4.1, indsat en ny bestemmelse, der
udgør et værn mod, at bestemmelsen udnyttes til at undgå
fast driftssted ved, at sammenhængende aktiviteter kunstigt
opsplittes mellem flere forbundne virksomheder, der dispo-
nerer over separate faste forretningssteder.
De ændringer af artikel 5 i 2017-udgaven af OECD’s mo-
deloverenskomst, der er udtryk for materielle ændringer af
bestemmelsen, kan ikke indfortolkes i de gældende danske
bestemmelser om fast driftssted.
Forslaget om at tilpasse de interne danske bestemmelser
om fast driftssted til 2017-udgaven af artikel 5 om fast
driftssted i OECD’s modeloverenskomst er i overensstem-
melse med regeringens overordnede politik om bekæmpelse
af skatteundgåelse og med den brede politiske aftale med al-
le Folketingets partier om en styrket indsats mod internatio-
nal skatteundgåelse, der blev indgået i maj 2017. Det indgår
i denne aftale, at BEPS-anbefalingerne skal implementeres i
dansk ret.
Den nye dobbeltbeskatningsoverenskomst med Japan, der
trådte i kraft den 27. december 2018, jf. § 2 i bekendtgørelse
nr. 1452 af 10. december 2018 om ikrafttræden af lov om
indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst og tilhørende
protokol mellem Danmark og Japan, indeholder allerede en
bestemmelse om fast driftssted, der er baseret på artikel 5 i
2017-udgaven af modeloverenskomsten. Der er imidlertid
ikke i gældende ret hjemmel til at statuere fast driftssted her
i landet for japanske virksomheder, i det omfang fast drifts-
sted efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten kun foreligger
som følge af, at overenskomsten inkorporerer de materielle
ændringer, som indgår i 2017-udgaven af artikel 5 i OECD’s
modeloverenskomst.
Lov nr. 327 af 30. marts 2019 om anvendelse af multilate-
ral konvention til gennemførelse af tiltag i dobbeltbeskat-
ningsoverenskomster til forhindring af skatteudhuling og
overskudsflytning har endvidere gjort det muligt for Dan-
mark at ratificere den såkaldte MLI-konvention, hvorved
gældende dobbeltbeskatningsoverenskomster i et vist om-
9
fang allerede er og fremover vil kunne ændres, uden at det
vil være nødvendigt at forhandle bilaterale ændringsproto-
koller. Visse af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskom-
ster vil med Danmarks ratifikation af MLI-konventionen bli-
ve ændret, således at 2017-udgaven af artikel 5 i OECD’s
modeloverenskomst inkorporeres. Det forudsætter, at Dan-
marks respektive aftaleparter ligeledes ratificerer MLI-kon-
ventionen uden at tage forbehold over for, at fast driftssteds-
bestemmelsen ændres.
De overenskomstbestemmelser om fast driftssted, der æn-
dres som følge af MLI-konventionen, vil kun kunne hånd-
hæves fuldt ud her i landet, hvis de danske internretlige reg-
ler om fast driftssted ændres, således at de tager hensyn til
de materielle ændringer, som indgår i 2017-udgaven af arti-
kel 5 i OECD’s modeloverenskomst.
Det foreslås, at gennemførelsen af de ændringer af regler-
ne om fast driftssted i selskabsskatteloven og kildeskattelo-
ven, der er nødvendige for at sikre, at reglerne grundlæggen-
de svarer til artikel 5 i 2017-udgaven af OECD’s model-
overenskomst, i det væsentlige sker ved en nyaffattelse af
regelsættet. En sådan nyaffattelse vurderes at være nødven-
dig af lovtekniske grunde, og den sikrer samtidig, at det i vi-
dere omfang end efter de gældende regler fremgår direkte af
lovteksten, hvornår der foreligger fast driftssted her i landet.
For selskaber, foreninger m.v. vil de foreslåede bestem-
melser i selskabsskatteloven ikke blot få betydning for uden-
landske virksomheder, idet de også vil være afgørende for,
om danske selskaber, foreninger m.v. efter danske regler får
fast driftssted i udlandet og dermed som følge af territorial-
princippet som udgangspunkt ikke skal medregne indtægter
og udgifter fra det faste driftssted ved den danske indkomst-
opgørelse, jf. ovenfor i afsnit 2.1.1.7.
2.1.2.2. Fast driftssted som følge af fast forretningssted,
herunder bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde
Det foreslås, at der i både selskabsskattelovens § 2 og kil-
deskattelovens § 2 indsættes en bestemmelse, der i overens-
stemmelse med udgangspunktet efter artikel 5, stk. 1 og 2, i
OECD’s modeloverenskomst fastsætter, at et fast driftssted
er et fast forretningssted, hvorfra en erhvervsvirksomhed
helt eller delvist udøves. Det bemærkes, at der dog ikke vur-
deres at være noget behov for i lovteksten at gengive den ik-
ke-udtømmende opregning af eksempler på faste forret-
ningssteder, der er indeholdt i artikel 5, stk. 2, i OECD’s
modeloverenskomst.
Den foreslåede bestemmelse vil være i fuld overensstem-
melse med, hvordan fast driftsstedsbegrebet i de to love for-
tolkes efter gældende ret, jf. herom ovenfor afsnit 2.1.1.2,
og der vil derfor ikke være tale om en indholdsmæssig æn-
dring.
Det foreslås endvidere, at den i afsnit 2.1.1.3 omtalte sær-
regel om bygge-, anlægs- eller monteringsarbejder viderefø-
res, således at sådanne arbejder fortsat anses for at udgøre et
fast driftssted fra første dag.
2.1.2.3. Udelukkende aktiviteter af forberedende eller
hjælpende karakter
Det foreslås, at der i både selskabsskattelovens § 2 og kil-
deskattelovens § 2 indsættes en bestemmelse, der i overens-
stemmelse med artikel 5, stk. 4, i OECD’s modeloverens-
komst fastsætter, at et fast forretningssted ikke udgør et fast
driftssted, såfremt selskabet, foreningen m.v. på det faste
forretningssted udelukkende udøver aktiviteter af forbered-
ende eller hjælpende karakter i forhold til hovedformålet
med virksomheden.
Den foreslåede regel vil i det væsentlige svare til, hvordan
fast driftsstedsbegrebet i de to love fortolkes efter gældende
ret, jf. herom ovenfor afsnit 2.1.1.4 om faste forretningsste-
der, hvorigennem der udelukkende udføres aktiviteter af for-
beredende eller hjælpende karakter.
Efter den foreslåede regel vil det dog være et generelt
krav, at de aktiviteter, der udøves gennem det faste forret-
ningssted, må anses for udelukkende at være af forbereden-
de eller hjælpende karakter. I modsætning til, hvad der er til-
fældet efter gældende ret, vil dette krav efter den foreslåede
bestemmelse således også gælde, selv om der på forret-
ningsstedet udelukkende udøves den form for aktiviteter, der
er omfattet af de i artikel 5, stk. 4, i OECD’s modeloverens-
komst specifikt opregnede eksempler.
Dette er i overensstemmelse med den ændrede affattelse
af artikel 5, stk. 4, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverens-
komst. Ændringen skal ses i lyset af, at det i OECD-rappor-
ten om det 7. handlingspunkt i BEPS-projektet blev vurde-
ret, at den hidtidige affattelse af bestemmelsen utilsigtet
havde gjort det muligt for virksomheder at udøve omfatten-
de erhvervsmæssige aktiviteter, uden at der forelå fast drifts-
sted i det land, hvor aktiviteterne blev udøvet.
Der foreslås i tilknytning hertil endvidere en værnsregel,
der skal hindre, at undtagelsen om faste forretningssteder,
hvorigennem der udelukkende udøves aktiviteter af forbe-
redende eller hjælpende karakter, udnyttes til at undgå fast
driftssted her i landet ved, at sammenhængende aktiviteter
kunstigt opsplittes mellem flere forbundne virksomheder.
Denne værnsregel er i overensstemmelse med den nye be-
stemmelse i artikel 5, stk. 4.1, i 2017-udgaven af OECD’s
modeloverenskomst – den såkaldte anti-fragmenteringsre-
gel.
Efter den foreslåede værnsregel vil der i visse situationer
foreligge fast driftssted her i landet, hvis en fysisk eller ju-
ridisk person gennem et fast forretningssted udøver funktio-
ner, der isoleret set udelukkende er af forberedende eller
hjælpende karakter. Det vil være tilfældet, når disse funktio-
ner indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en
samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af for-
beredende eller hjælpende karakter, og som vedkommende
selv eller hermed nært forbundne fysiske eller juridiske per-
soner udøver gennem faste forretningssteder her i landet.
Efter den foreslåede bestemmelse vil det være afgørende
for, om der foreligger nært forbundne fysiske og juridiske
personer, om disse personer har en sådan tilknytning til hin-
anden, at de i relation til skattelovgivningens almindelige
10
regler, jf. ligningslovens § 2, anses for interesseforbundne.
Dette er i overensstemmelse med den definition af begrebet
”nært forbundne” fysiske eller juridiske personer, der frem-
går af artikel 5, stk. 8, i 2017-udgaven af OECD’s model-
overenskomst.
2.1.2.4. Fast driftssted efter agentreglen og ophævelse af
fjernsalgsreglen
Det foreslås, at der i både selskabsskattelovens § 2 og kil-
deskattelovens § 2 indsættes bestemmelser, der regulerer, i
hvilket omfang det medfører fast driftssted her i landet, at en
repræsentant handler på virksomhedens vegne her i landet
(agentreglen).
Det foreslås, at det vil skulle medføre fast driftssted her i
landet, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler
på virksomhedens vegne og i forbindelse hermed sædvanlig-
vis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rol-
le ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden
væsentligt at blive ændret af virksomheden. Det vil efter for-
slaget være en betingelse, at disse aftaler enten indgås i virk-
somhedens navn eller vedrører overdragelse af ejendomsret
eller brugsret til formuegoder, som virksomheden ejer eller
har brugsret til, eller vedrører levering af tjenesteydelser fra
virksomheden. Endvidere vil det være en betingelse, at de
aktiviteter, som agenten på virksomhedens vegne udøver her
i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpen-
de karakter. Det bemærkes, at det efter L 48 (Folketingsåret
2019/20) var en yderligere betingelse, at aktiviteterne ud-
øves fra et fast forretningssted her i landet, men at dette er
ændret, da denne betingelse ikke følger af OECD’s anbefa-
linger, jf. i øvrigt bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 3
(den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 2, stk.
4, 2. pkt.) og § 2, nr. 4 (den foreslåede bestemmelse i kilde-
skattelovens § 2, stk. 5, 2. pkt.).
Den foreslåede bestemmelse er i overensstemmelse med
artikel 5, stk. 5, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverens-
komst og indebærer, at agentreglen i videre omfang end ef-
ter gældende ret kan medføre fast driftssted.
Det vil efter forslaget ikke længere være en betingelse for
anvendelsen af agentreglen, at repræsentanten her i landet
handler i virksomhedens navn. Netop denne betingelse har
ifølge OECD-rapporten om det 7. handlingspunkt i BEPS-
projektet givet virksomhederne mulighed for kunstigt at
undgå fast driftssted ved, at den repræsentant, der handler på
virksomhedens vegne, handler som kommissionær, dvs. i
eget navn. Kommissionsforhold vil derimod være omfattet
af den foreslåede regel.
Forslaget vil endvidere indebære, at agentreglen vil kunne
medføre fast driftssted for virksomheden her i landet, selv
om repræsentanten ikke har fuldmagt til at indgå aftaler på
virksomhedens vegne, men spiller en afgørende rolle ved
indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væ-
sentligt at blive ændret af virksomheden.
Yderligere foreslås det, at der indsættes en regel om, at det
ikke medfører fast driftssted efter agentreglen, når agenten
er en uafhængig agent, der handler inden for rammerne af
sin sædvanlige erhvervsvirksomhed. Dette gælder også efter
gældende ret, men det foreslås samtidig som en ny undtagel-
se, at agenter, der udelukkende eller næsten udelukkende
handler på vegne af en eller flere virksomheder, hvormed
agenten er nært forbundet, ikke kan anses for at være en uaf-
hængig agent. Denne undtagelse er i overensstemmelse med
2017-udgaven af artikel 5, stk. 6, jf. stk. 8, i OECD’s model-
overenskomst og har til hensigt at udgøre et værn mod, at en
kunstig opsplitning af aktiviteter mellem nært forbundne
virksomheder skal kunne udnyttes til at undgå fast drifts-
sted.
Endelig foreslås det, at fjernsalgsreglen ophæves. Det be-
mærkes, at denne særregel, der ikke kan genfindes i
OECD’s modeloverenskomst, ved indførelsen ved lov nr.
237 af 2. april 1997 blev begrundet med, at fortolkningen af
agentreglen i artikel 5, stk. 5 og 6, i OECD’s modeloverens-
komst i praksis gav anledning til tvivl, og at det derfor fand-
tes hensigtsmæssigt at fastsætte udtrykkelige interne regler
om fjernsalg, som samtidig ville give danske virksomheder
større fleksibilitet i relation til at agere som repræsentant for
udenlandske virksomheder.
Fjernsalgsreglen vil imidlertid i en række tilfælde kunne
føre til, at der ikke opstår fast driftssted her i landet, hvor
dette resultat klart er i strid med 2017-udgaven af artikel 5 i
OECD’s modeloverenskomst og med de hensyn, der ligger
til grund for den ændrede affattelse af bestemmelsen, jf.
OECD-rapporten om det 7. handlingspunkt i BEPS-projek-
tet.
2.2. Fradrag for endelige underskud
2.2.1. Gældende ret
2.2.1.1. Fradrag for endelige underskud i udlandet
Det følger af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, at selskaber,
foreninger m.v., der er fuldt skattepligtige her til landet, ikke
beskattes af indtægter fra udenlandske faste ejendomme el-
ler fra udenlandske faste driftssteder, og tilsvarende at de ik-
ke har fradrag for udgifter vedrørende sådanne faste ejen-
domme og faste driftssteder. Det samme gælder for fonde,
der er omfattet af fondsbeskatningsloven, idet selskabsskat-
telovens regler med visse undtagelser finder tilsvarende an-
vendelse for disse fonde, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk.
1. Der gælder dermed et princip om territorialbeskatning for
danske selskaber, foreninger og fonde m.v. De indtægter og
udgifter, der kan henføres til faste driftssteder og faste ejen-
domme i udlandet, indgår således ikke ved opgørelsen af
den skattepligtige indkomst.
Bestemmelsen betyder, at der kun er fradrag for under-
skud i udenlandske faste driftssteder og underskud vedrø-
rende ejendomme i udlandet ved opgørelsen af den skatte-
pligtige indkomst til Danmark, hvis der er valgt internatio-
nal sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A. De
danske selskaber, foreninger m.v., der kan indgå i en inter-
national sambeskatning, er de selskaber, foreninger m.v., der
er omfattet af obligatorisk national sambeskatning.
11
Efter selskabsskatteloven er det udgangspunktet, at selska-
ber, foreninger m.v. udelukkende beskattes af deres egen
indkomst, idet selskaber, foreninger m.v., der på noget tids-
punkt i indkomståret indgår i en koncern, dog er omfattet af
obligatorisk national sambeskatning, jf. selskabsskattelovens
§ 31. Den obligatoriske nationale sambeskatning gælder for
al indkomst i de koncernforbundne selskaber, der er omfat-
tet af enten fuld skattepligt her til landet eller begrænset
skattepligt i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra
a og b, om udenlandske selskabers faste driftssteder og faste
ejendomme her i landet. En koncern omfatter efter selskabs-
skattelovens § 31 C samtlige selskaber, foreninger m.v.,
hvorover et (moder)selskab direkte eller indirekte har be-
stemmende indflydelse.
Den obligatoriske nationale sambeskatning omfatter dog
kun de selskaber, foreninger m.v., der er opregnet i selskabs-
skattelovens § 31, stk. 1. Denne opregning omfatter bl.a. ik-
ke akkumulerende investeringsforeninger, jf. selskabsskatte-
lovens § 1, stk. 1, nr. 5 a, foreninger m.v. omfattet af sel-
skabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, og fonde omfattet af
fondsbeskatningsloven.
Underskud i en koncerns udenlandske selskaber eller i
koncernens danske selskabers faste driftssteder eller faste
ejendomme i udlandet kan derfor som udgangspunkt ikke
fratrækkes ved den danske indkomstopgørelse. I henhold til
selskabsskattelovens § 31 A kan det ultimative modersel-
skab dog vælge, at sambeskatningen for de koncernforbund-
ne selskaber og foreninger m.v., som er omfattet af den obli-
gatoriske nationale sambeskatning i henhold til selskabs-
skattelovens § 31, tillige skal gælde alle koncernforbundne
udenlandske selskaber og foreninger. Valget af international
sambeskatning vil i givet fald også omfatte alle de uden-
landske faste driftssteder og udenlandske ejendomme, som
tilhører de sambeskattede danske og udenlandske selskaber
og foreninger m.v.
Et valg af international sambeskatning er frivilligt. Ved
valg af international sambeskatning bliver al indkomst i de
koncernforbundne selskaber beskattet efter de danske ind-
komstopgørelsesregler og med danske selskabsskattesatser.
Dette gælder både overskud og underskud i koncernen. Hvis
der vælges international sambeskatning, gælder der en bin-
dingsperiode på 10 år for den internationale sambeskatning.
Ved udløbet af 10 års perioden kan koncernen vælge at fort-
sætte den internationale sambeskatning i en ny 10 års perio-
de eller at lade tidligere udnyttede underskud i udenlandske
selskaber eller fra udenlandske faste driftssteder eller faste
ejendomme genbeskatte i administrationsselskabet, som er
det øverste danske moderselskab i den sambeskattede kon-
cern. Afbrydes den internationale sambeskatning i bindings-
perioden, sker der fuld genbeskatning af eventuelle genbe-
skatningssaldi. Hvis et udenlandsk selskab eller fast drifts-
sted overtages af en anden koncern, sker der ligeledes gen-
beskatning. Hvis et udenlandsk sambeskattet selskab har be-
talt skat i udlandet, lempes den danske skat efter den almin-
delige creditmetode i ligningslovens § 33, stk. 1, jf. stk. 7.
Dette medfører, at der ikke kan opnås et større nedslag i den
danske skat end den faktisk betalte skat i udlandet.
2.2.1.2. EU-Domstolens praksis vedrørende fradrag for
endelige underskud
EU-Domstolen har i en række domme fastslået, at en for-
skellig behandling af underskud i henholdsvis hjemmehø-
rende og ikke-hjemmehørende datterselskaber kan hindre et
moderselskab i at udøve sin etableringsfrihed i medfør af ar-
tikel 49 i Traktaten om den Europæiske Unions Funktions-
måde (herefter TEUF).
EU-Domstolen fastslog i dom af 13. december 2005 i sag
C-446/03, Marks & Spencer, at det udgjorde en restriktion
af etableringsfriheden, at et moderselskab hjemmehørende i
Storbritannien ikke kunne anvende de britiske regler om
koncernlempelse til at fradrage underskud i et ikke-hjemme-
hørende datterselskab. De britiske regler om koncernlempel-
se er et regelsæt, som ligner de danske regler om national
sambeskatning.
Domstolen fandt, at hjemmehørende og ikke-hjemmehø-
rende datterselskaber befinder sig i objektivt sammenligneli-
ge situationer i relation til adgangen til koncernlempelse,
men at en forskellig behandling principielt kan begrundes i
tre tvingende almene hensyn, nemlig hensynene til den afba-
lancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem
medlemsstaterne, hindring af risikoen for dobbelt brug af
underskud og hindring af risikoen for skatteunddragelse.
Domstolen fastslog dog, at en restriktiv foranstaltning
som den, der forelå i den konkrete sag, går ud over, hvad der
var nødvendigt for at nå det væsentlige i de forfulgte mål i
en situation, hvor (1) det ikke-hjemmehørende datterselskab
har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til under-
skuddene, der eksisterer i dets hjemstat, med hensyn til det
pågældende indkomstår såvel som med hensyn til det tidli-
gere indkomstår, herunder ved eventuel overførsel af under-
skuddene til tredjepart, og (2) der ikke er mulighed for at ta-
ge hensyn til det udenlandske datterselskabs underskud i
hjemstaten i forbindelse med senere indkomstår, enten af
selskabet selv eller af en tredjepart. Forskelsbehandlingen
vil altså skulle anses for uproportional, når underskuddet i
det ikke-hjemmehørende datterselskab er endeligt.
EU-Domstolen har efterfølgende fastholdt og udbygget
sin praksis. EU-Domstolen har bl.a. fastslået, at de betragt-
ninger, der ligger til grund for Domstolens praksis vedrøren-
de fradrag for endelige tab i ikke-hjemmehørende dattersel-
skaber, tillige kan omfatte tab i indirekte ejede datterselska-
ber (datterdatterselskaber), jf. EU-Domstolens dom af 19.
juni 2019 i sag C-608/17, Holmen AB, og at denne praksis
også finder anvendelse, når et selskab, der er etableret i en
medlemsstat, driver virksomhed i en anden medlemsstat
gennem et fast driftssted, jf. f.eks. EU-Domstolens dom af
15. maj 2008 i sag C-414/06, Lidl Belgium.
EU-Domstolen har endvidere fastslået, at den endelige ka-
rakter af et underskud ikke kan følge af den omstændighed,
at den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende,
eller det faste driftssted er beliggende, f.eks. udelukker en-
hver mulighed for at fremføre underskuddet. Den manglen-
de mulighed for at kunne tage hensyn til underskuddet i se-
nere indkomstår må i et sådant tilfælde tilskrives særegenhe-
12
der ved den pågældende medlemsstats lovgivning. I en så-
dan situation kan fradrag for underskud i et udenlandsk dat-
terselskab eller et udenlandsk fast driftssted derfor afskæres,
uden at det vil stride mod EU-retten, jf. bl.a. EU-Domsto-
lens dom i sag C-172/13, Kommissionen mod Det Forenede
Kongerige.
Hvis datterselskabet eller det faste driftssted fortsat oppe-
bærer indtægter i hjemlandet, vil der ikke kunne konstateres
et endeligt underskud. Dette gælder også helt minimale ind-
tægter, da muligheden for, at de lidte underskud endnu kan
modregnes i fremtidige overskud i hjemlandet, fortsat eksi-
sterer, hvis datterselskabet eller det faste driftssted oppebæ-
rer indtægter i hjemlandet, jf. bl.a. EU-Domstolens dom af
12. juni 2018 i sag C-650/16, Bevola og Jens W. Trock.
I forhold til datterselskaber har EU-Domstolen tillige fast-
slået, at der ikke vil kunne konstateres et endeligt underskud
i en situation, hvor datterselskabet likvideres, hvis der forelå
mulighed for en anvendelse af underskuddet i økonomisk
henseende ved at overføre dette til en tredjepart inden afslut-
ning af likvidationen, f.eks. ved salg af aktierne i dattersel-
skabet, jf. EU-Domstolens domme af 19. juni 2019 i sag
C-607/17, Memira Holding AB, og i sag C-608/17, Holmen
AB.
Opgørelsen af størrelsen på underskuddet må efter EU-
Domstolens praksis ikke resultere i en ulige behandling i
forhold til den beregning, som ville være blevet foretaget,
hvis det udenlandske faste driftssted eller det direkte ejede
udenlandske datterselskab havde været hjemmehørende her i
landet. Tabet skal altså opgøres på samme måde, som hvis
tabet var lidt i et hjemmehørende datterselskab eller fast
driftssted. Dette fremgår bl.a. af Domstolens dom af 21. fe-
bruar 2013 i sag C-123/11, A Oy.
Ved EU-Domstolens dom i sag C-650/16, Bevola og Jens
W. Trock, har Domstolen fastslået, at den ovennævnte prak-
sis også indebærer, at det udgør en EU-retsstridig restriktion
i forhold til etableringsfriheden, at danske selskaber, der ik-
ke er omfattet af international sambeskatning, ikke kan fra-
drage endelige underskud i udenlandske faste driftssteder.
EU-Domstolen har yderligere ved dom af 7. november
2013 i sag C-322/11, K – med henvisning til praksis vedrø-
rende en forskellig behandling af underskud i henholdsvis
hjemmehørende og ikke-hjemmehørende datterselskaber –
fastslået, at en forskellig behandling af tab på fast ejendom
beliggende i henholdsvis hjemlandet og i udlandet kan ud-
gøre en EU-retsstridig restriktion i forhold til kapitalens fri
bevægelighed.
Domstolen fastslog dog samtidig, at den endelige karakter
af et tab ikke kan følge af den omstændighed, at den med-
lemsstat, hvor den faste ejendom er beliggende, udelukker
muligheden for at fradrage tab ved salg af fast ejendom. Den
manglende mulighed for at kunne tage hensyn til tabet må i
en sådan situation tilskrives særegenheder ved lovgivningen
i det land, hvor den faste ejendom er beliggende. I en sådan
situation kan fradrag for tab på en fast ejendom beliggende i
udlandet derfor afskæres, uden at det vil stride mod EU-ret-
ten.
2.2.2. Den foreslåede ordning
Det foreslås som opfølgning på EU-Domstolens dom i sag
C-650/16, Bevola og Jens W. Trock at indføre adgang til, at
danske selskaber og foreninger m.v. omfattet af selskabs-
skattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, der
ikke er omfattet af international sambeskatning efter sel-
skabsskattelovens § 31 A, kan fradrage endelige underskud i
udenlandske datterselskaber, henholdsvis direkte ejede og
visse indirekte ejede datterselskaber, og endelige underskud
i faste driftssteder. De danske regler vil dermed blive i over-
ensstemmelse med EU-retten.
Endvidere foreslås det at indføre adgang til, at danske sel-
skaber og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens §
1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, der ikke er omfattet
af international sambeskatning efter selskabsskattelovens §
31 A, kan fradrage endelige underskud vedrørende fast ejen-
dom, der er beliggende i udlandet.
Derudover foreslås det at indføre en særskilt adgang til, at
danske foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1,
stk. 1, nr. 5 a og 6, og danske fonde m.v. omfattet af fonds-
beskatningsloven kan fradrage endelige underskud i uden-
landske faste driftssteder og endelige underskud vedrørende
fast ejendom, der er beliggende i udlandet. Disse foreninger
og fonde m.v. er karakteriseret ved, at de ikke er omfattet af
den obligatoriske nationale sambeskatning og derfor heller
aldrig kan omfattes af en international sambeskatning.
Konkret foreslås indsat en ny bestemmelse i selskabsskat-
teloven, således at underskud i direkte ejede datterselskaber
og faste driftssteder i lande, der er medlem af EU/EØS, på
Færøerne eller i Grønland, samt underskud vedrørende fast
ejendom i udlandet, kan medregnes ved opgørelsen af det
danske selskabs m.v. skattepligtige indkomst, når under-
skuddet er endeligt. Efter den foreslåede bestemmelse vil
også endelige underskud i indirekte ejede datterselskaber i
lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grøn-
land, kunne medregnes, hvis alle de mellemliggende selska-
ber er skattemæssigt hjemmehørende i det samme land som
underskudsselskabet.
Det foreslås i relation til udenlandske datterselskaber, at
der kun kan medregnes underskud, som kunne have været
anvendt, hvis der havde været valgt international sambeskat-
ning efter selskabsskattelovens § 31 A. Det foreslås i rela-
tion til udenlandske faste driftssteder og fast ejendom belig-
gende i udlandet, at der ved medregning af underskud skal
tages hensyn til de begrænsninger i fradragsretten for tab og
anvendelse af disse tab inden for en eventuel sambeskat-
ning, der gælder efter den danske skattelovgivnings almin-
delige regler. Derudover foreslås generelt, at opgørelsen af
det fradragsberettigede beløb skal ske efter danske regler.
Formålet med disse betingelser er at sikre, at underskud i
udenlandske datterselskaber og faste driftssteder og under-
skud vedrørende fast ejendom i udlandet ikke kan fradrages
i videre omfang end tilsvarende underskud i Danmark. Dette
er i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis, idet der
efter denne praksis kun vil kunne være tale om en restriktion
i forhold til etableringsfriheden henholdsvis kapitalens fri
13
bevægelighed, såfremt der i en medlemsstat gælder mindre
gunstige vilkår for fradrag for endelige underskud i uden-
landske datterselskaber og faste driftssteder og underskud
vedrørende fast ejendom i udlandet end for tilsvarende fra-
drag for underskud konstateret i den pågældende medlems-
stat.
Det foreslås yderligere i relation til udenlandske dattersel-
skaber, at der kun skal være adgang til at foretage fradrag
for endelige underskud i indirekte ejede datterselskaber, hvis
det eller de mellemliggende datterselskab(er) er skattemæs-
sigt hjemmehørende i det samme land, som underskudssel-
skabet. Denne betingelse skal ses i lyset af, at det i relation
til indirekte ejede datterselskaber egentlig vil være det eller
de mellemliggende datterselskab(er), der i givet fald skal
indrømmes adgang til tabsfradrag og dermed ville der ved
adgang til at foretage fradrag for endelige underskud i indi-
rekte ejede datterselskaber uden den opstillede betingelse
være mulighed for, at koncernen ville kunne opnå dobbelt-
fradrag eller adgang til vilkårligt at vælge, i hvilket land fra-
draget foretages. En sådan valgmulighed, trods fravalg af in-
ternational sambeskatning, ville ikke være i overensstem-
melse med hensynet til den afbalancerede fordeling af be-
skatningsretten, hvilket er anerkendt i EU-Domstolens prak-
sis.
Det foreslås, at fastlæggelsen af, om underskuddet er en-
deligt, i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis skal
ske på grundlag af reglerne i det land, hvor datterselskabet
er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholds-
vis den faste ejendom er beliggende.
Der vil derfor efter forslaget kun være mulighed for at fra-
drage et sådant underskud, i det omfang selskabet, forenin-
gen eller fonden m.v. godtgør, at det hverken i tidligere ind-
komstår, det pågældende indkomstår eller i senere ind-
komstår har været eller vil være muligt at anvende under-
skuddet i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende,
eller det faste driftssted er beliggende. Det er i den forbin-
delse uden betydning, om underskuddet kunne have været
anvendt af selskabet selv, det udenlandske datterselskab, det
udenlandske faste driftssted eller tredjemand. Tilsvarende
vil der efter forslaget kun være mulighed for at fradrage et
underskud vedrørende fast ejendom, i det omfang selskabet,
foreningen eller fonden m.v. godtgør, at det hverken i tidli-
gere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere
indkomstår har været eller vil være muligt for selskabet, for-
eningen eller fonden m.v. at anvende underskuddet i det
land, hvor den faste ejendom er beliggende.
Det foreslås, at et underskud ikke kan anses for endeligt,
hvis underskuddet er anvendt eller vil kunne anvendes i et
andet land end det land, hvor datterselskabet er hjemmehø-
rende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste
ejendom er beliggende.
Endvidere foreslås, at et underskud heller ikke kan anses
for endeligt, hvor underskuddet fortsat ville kunne være an-
vendt, hvis reglerne om adgang til fradrag for underskud i
det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor
det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er belig-
gende, havde været identiske med de danske regler herom.
Herved tager forslaget hensyn til, at en medlemsstat efter
EU-Domstolens praksis ikke er forpligtet til at tilpasse sit
skattesystem til de forskellige beskatningssystemer i andre
medlemsstater (andre lande) med henblik på at sikre, at et
selskab, der har valgt at etablere sig i en anden medlemsstat
(i et andet land), på nationalt plan bliver beskattet på samme
måde som et selskab, der har valgt at etablere sig inden for
medlemsstaten.
Det vil efter forslaget være selskabet, foreningen, fonden
m.v., der vil skulle godtgøre, at betingelserne for fradrag af
underskud i udenlandske datterselskaber, udenlandske faste
driftssteder og underskud vedrørende fast ejendom i udlan-
det er opfyldt, og at underskuddet er opgjort efter danske
regler. Det foreslås, at Skatteforvaltningen bemyndiges til at
fastsætte nærmere regler om de oplysninger, der vil skulle
afgives til Skatteforvaltningen, når der foretages fradrag for
endelige tab efter den foreslåede bestemmelse.
2.3. Tydeliggørelse af muligheden for skønsmæssige
ansættelser ved transfer pricing-forhøjelser
2.3.1. Gældende ret
Skattekontrollovens bestemmelser om udarbejdelse af
transfer pricing-dokumentation for kontrollerede transaktio-
ner er ændret med virkning fra den 1. januar 2019 som en
del af moderniseringen og omskrivningen af skattekontrollo-
ven. Af skattekontrollovens § 39 fremgår det, at transfer
pricing-dokumentationen skal udarbejdes løbende og senest
færdiggøres på tidspunktet, hvor oplysningsskemaet (tidlige-
re benævnt selvangivelse) skal indgives til Skatteforvaltnin-
gen. Transfer pricing-dokumentationen skal imidlertid ikke
indsendes, før Skatteforvaltningen har indkaldt dokumenta-
tionen.
Transfer pricing-dokumentationen er en særlig skriftlig
dokumentation, der indeholder oplysningerne om priser og
vilkår for koncerninterne transaktioner. Dokumentationen
skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en
vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstem-
melse med armslængdeprincippet og dermed i overensstem-
melse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktioner-
ne var afsluttet mellem uafhængige parter.
Denne vurdering bør ske under hensyntagen til, at Skatte-
forvaltningen ved foretagelsen af skatteansættelsen anven-
der principperne i OECD’s transfer pricing guidelines for
multinationale koncerner og skattemyndigheder. Transfer
pricing-dokumentationen skal bestå af en fællesdokumenta-
tion (master file) indeholdende generel information relevant
for alle enheder i en koncern og en landespecifik dokumen-
tation (local file), som beskriver de kontrollerede transaktio-
ner foretaget af den lokale skattepligtige enhed. Der skal la-
ves en landespecifik dokumentation for hver enkelt skatte-
pligtig enhed i koncernen, som er skattepligtig til Danmark.
Kravene til det nærmere indhold af master file og local file
fremgår af bekendtgørelse nr. 1297 af 31. oktober 2018 om
dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transak-
tioner.
14
Efter skattekontrollovens § 46 har Skatteforvaltningen
mulighed for at foretage en skønsmæssig ansættelse, for så
vidt angår de kontrollerede transaktioner, hvis transfer pric-
ing-dokumentationen ikke er udarbejdet ved udløbet af op-
lysningsfristen (dvs. den tidligere selvangivelsesfrist). Ind-
komstjusteringen ved den skønsmæssige ansættelse skal
foretages i overensstemmelse med armslængdeprincippet i
ligningslovens § 2, stk. 1, hvorefter Skatteforvaltningen ale-
ne kan foretage en skønsmæssig ansættelse, hvis den skatte-
pligtiges ansættelse af indkomsten ikke er fastsat i overens-
stemmelse med, hvad uafhængige parter ville have gjort.
Der kan pålægges en bøde, hvis den skattepligtige efter
anmodning fra Skatteforvaltningen undlader rettidigt at ind-
sende transfer pricing-dokumentationen vedrørende den
skattepligtiges kontrollerede transaktioner. Den skattepligti-
ge skal først indsende dokumentationen, når Skatteforvalt-
ningen anmoder herom. Skatteforvaltningen fastsætter en
frist for indsendelsen, der ikke kan være mindre end 60
dage.
Vurderingen af, om der kan pålægges en bøde, skal såle-
des foretages ved udløbet af fristen for indsendelse af trans-
fer pricing-dokumentationen. Såfremt der ved udløbet af
indsendelsesfristen ikke er udarbejdet transfer pricing-doku-
mentation, kan den skattepligtige herefter vælge at udarbej-
de dokumentation, som kan indgå ved vurderingen af bø-
dens størrelse og indgå ved fastsættelsen af skønnet på an-
sættelsestidspunktet.
2.3.2. Den foreslåede ordning
Det foreslås, at det tydeliggøres, at der kan foretages en
skønsmæssig ansættelse i transfer pricing-sager, hvis trans-
fer pricing-dokumentation ikke er udarbejdet rettidigt.
Det foreslås endvidere, at den udarbejdede transfer pric-
ing-dokumentation skal indgives senest 60 dage efter udlø-
bet af fristen for indgivelse af oplysningsskemaet, jf. skatte-
kontrollovens §§ 11-13. Det betyder, at Skatteforvaltningen
ikke først skal anmode om indsendelse af dokumentationen
og give en 60 dages frist til indsendelse af dokumentationen.
Dokumentationen skal allerede efter de gældende regler ud-
arbejdes løbende og senest færdiggøres på tidspunktet for
indgivelsen af oplysningsskemaet, hvorfor dokumentationen
bør ligge klar hos de skattepligtige. Der vil fremover ikke
længere opstå tvivl om, hvilket dokumentationsgrundlag der
forelå på oplysningstidspunktet.
Transfer pricing-dokumentationen skal være af en sådan
art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser
og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængde-
princippet og dermed i overensstemmelse med de priser og
vilkår, der ville være fastsat, hvis transaktionerne var afslut-
tet mellem uafhængige parter. Kravene til det nærmere ind-
hold af en transfer pricing-dokumentation fremgår af be-
kendtgørelse nr. 1297 af 31. oktober 2018 om dokumenta-
tion af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner.
Forbundne parter omfattet af skattekontrollovens bestem-
melser om transfer pricing har skattemæssigt sammenfal-
dende interesser og har derfor et incitament til at optimere,
hvortil den skattepligtige indkomst henføres. Det er – uden
det fornødne grundlag – vanskeligt for Skatteforvaltningen
at stille spørgsmålstegn ved den oplyste indkomst. Det er
derfor vigtigt for Skatteforvaltningen, at der udarbejdes en
transfer pricing-dokumentation. Dokumentation skal efter
reglerne i skattekontrolloven udarbejdes løbende, idet der
f.eks. løbende skal tages stilling til, hvem af parterne, der
bærer risikoen for transaktionen, og derfor skal honoreres
for dette.
En transfer pricing-dokumentation, der er løbende udar-
bejdet og gennemarbejdet, øger sandsynligheden for, at sel-
skaberne har analyseret de kontrollerede transaktioner, og
sikrer, at der ikke udarbejdes efterrationaliseringer, jf.
OECD’s Transfer Pricing Guidelines for Multinational En-
terprises and Tax Administrations, punkt 5.7.
Med lovforslaget kan Skatteforvaltningen foretage en
skønsmæssig ansættelse, hvis transfer pricing-dokumentati-
onen ikke er udarbejdet og indgivet rettidigt. I forbindelse
med en skønsmæssig ansættelse skal Skatteforvaltningen
dog fortsat inddrage materiale, der modtages efter, at fristen
for indgivelse af transfer pricing-dokumentation er udløbet.
Lovforslaget ændrer således ikke på, at Skatteforvaltningen
som offentlig myndighed har pligt til at indhente alle rele-
vante oplysninger i en sag, før der træffes afgørelse.
Tydeliggørelsen af Skatteforvaltningens mulighed for at
foretage en skønsmæssige ansættelse skal sikre, at der ikke
er tvivl om, hvornår en transfer pricing-dokumentation kan
anses for at være rettidigt udarbejdet i overensstemmelse
med dokumentationskravene. Højesteret har i en dom af 31.
januar 2019 offentliggjort som SKM 2019.136. HR taget
stilling til de regler i skattekontrolloven, der var gældende til
og med den 31. december 2018. Højesteret fastslog, at det
ikke fremgik af den tidligere bestemmelse , hvornår transfer
pricing-dokumentationen skulle være udarbejdet, jf. bestem-
melserne herom i den tidligere skattekontrollovs § 3 B.
Højesteret vurderede derudover, at der ikke i de tidligere
gældende regler var holdepunkter for en forståelse, hvorefter
det tidspunkt, hvor der kan foretages en skønsmæssig ansæt-
telse af indkomsten, hvis transfer pricing-dokumentationen
ikke foreligger, er et andet end ansættelsestidspunktet, som
var det afgørende tidspunkt efter de dagældende regler om
foretagelse af en skønsmæssig ansættelse. Højesteret udtalte
endvidere, at en transfer pricing-dokumentation, der i så væ-
sentligt omfang er mangelfuld, at den ikke giver Skattefor-
valtningen et tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, om
armslængdeprincippet er overholdt, må sidestilles med
manglende dokumentation.
Vurderingen af, om transfer pricing-dokumentationen er
så mangelfuld, at der er mulighed for en skønsmæssig an-
sættelse, skal således – efter de tidligere gældende regler –
foretages på ansættelsestidspunktet. I denne vurdering kan
det fortsat indgå, om det har haft betydning, at dokumentati-
onen er udarbejdet efter fristen for indgivelse af oplysnings-
skemaet.
Ved justeringen med lovforslaget foreslås det, at transfer
pricing-dokumentation skal indgives senest 60 dage efter
15
fristen for indgivelsen af oplysningsskemaet. Endvidere ty-
deliggøres det, at Skatteforvaltningen kan foretage en skøns-
mæssig ansættelse, hvis transfer pricing-dokumentationen
ikke er udarbejdet og indgivet rettidigt. Som hidtil skal den
skønsmæssige ansættelse vedrørende de kontrollerede trans-
aktioner foretages i overensstemmelse med armslængdeprin-
cippet i ligningslovens § 2, stk. 1.
Muligheden for tillige at pålægge en bøde ved en forsin-
ket, manglende eller mangelfuld indsendelse af transfer pric-
ing-dokumentationen opretholdes. Det kan således vurderes,
om der er grundlag for at pålægge en bøde, efter at 60-dages
fristen er udløbet.
2.4. Anvendelse af tvangsbøder ved ikke rettidig indsendelse
af dokumentation for kontrollerede transaktioner
2.4.1. Gældende ret
Det følger af skattekontrollovens § 72, stk. 1, at har den
skattepligtige ikke rettidigt indgivet et oplysningsskema, jf.
§ 5, eller et skattemæssigt årsregnskab, jf. § 6, stk. 2, nr. 1,
eller ikke vedlagt oplysningsskemaet ejeroplysninger, jf. §
26, stk. 2, eller revisorerklæring fra finansieringsselskaber,
jf. § 36, kan Skatteforvaltningen pålægge daglige tvangsbø-
der.
Klage til Landsskatteretten har efter bestemmelsens stk. 3
som udgangspunkt ikke opsættende virkning for pålægget.
De daglige tvangsbøder skal i praksis mindst være på
1.000 kr. dagligt. Daglige tvangsbøder gives for hver kalen-
derdag, det vil sige syv dage om ugen. De daglige tvangsbø-
der vil kunne forhøjes med skriftligt varsel, hvis den fastsat-
te tvangsbøde ikke har givet resultat.
Ikke betalte tvangsbøder bortfalder, når den skattepligtige
efterlever pålægget, men betalte tvangsbøder tilbagebetales
ikke.
2.4.2. Den foreslåede ordning
Det foreslås, at hvis en virksomhed med kontrollerede
transaktioner omfattet af skattekontrollovens 39 ikke indgi-
ver dokumentation for kontrollerede transaktioner rettidigt,
jf. forslaget i § 6, nr. 2, skal Skatteforvaltningen med hen-
blik på at fremtvinge dokumentationen kunne pålægge virk-
somheden daglige tvangsbøder, på samme måde som det ef-
ter gældende ret f.eks. kan ske, hvis en virksomhed, som har
pligt til at indgive et skattemæssigt årsregnskab til Skattefor-
valtningen, ikke indgiver skatteregnskabet sammen med op-
lysningsskemaet.
Det vil betyde, at har en virksomhed med kontrollerede
transaktioner ikke indgivet den skriftlige dokumentation se-
nest 60 dage efter fristen for indgivelse af oplysningsskema-
et, skal Skatteforvaltningen efter forslaget kunne pålægge
virksomheden daglige tvangsbøder.
2.5. Præcisering af reglerne om skattetillæg ved
mangelfulde oplysninger om kontrollerede transaktioner i
oplysningsskemaet
2.5.1. Gældende ret
Det følger af skattekontrollovens § 73, at har en skatte-
pligtig omfattet af § 5 ikke rettidigt givet Skatteforvaltnin-
gen oplysninger efter § 2 eller revisorerklæring fra finansie-
ringsselskaber, jf. § 36, pålægger forvaltningen den skatte-
pligtige at betale et skattetillæg på 200 kr., for hver dag op-
lysningsfristen overskrides. Skattetillægget kan dog som ud-
gangspunkt højst udgøre 5.000 kr. i alt. Skatteforvaltningen
kan efter ansøgning i særlige tilfælde fritage den skatteplig-
tige for skattetillægget helt eller delvist.
Skattepligtige omfattet af § 5 er fysiske og juridiske per-
soner, som er omfattet af regler om pligten til at give Skatte-
forvaltningen oplysninger som nævnt i § 2 digitalt efter reg-
ler fastsat af skatteministeren i medfør af skatteforvaltnings-
lovens § 35. De skattepligtige skal som udgangspunkt give
oplysningerne i et oplysningsskema ved anvendelse af de di-
gitale kanaler, som Skatteforvaltningen anviser.
De oplysninger, som er nævnt i § 2, er indkomstoplysnin-
ger, oplysninger om ejerbolig, visse formueoplysninger og
oplysninger om underskud og tab, som kun kan modregnes i
skattepligtig indkomst fra kilder af samme art, som under-
skuddet eller tabet vedrører.
Det følger af en meddelelse fra den daværende Told- og
Skattestyrelsen i TfS 2000.569, at oplysninger om kontrolle-
rede transaktioner, der efter den dagældende skattekontrol-
lovs § 3 B skulle afgives i tilknytning til selvangivelsen, an-
ses for at være omfattet af selvangivelsespligten. Følgelig er
skattemyndighederne berettigede til at opkræve skattetillæg
ved manglende afgivelse af oplysninger om kontrollerede
transaktioner i selvangivelsen, ligesom myndighederne er
berettigede til at fremtvinge de manglende oplysninger ved
pålæg af dagbøder.
Efter gennemførelsen af den nye skattekontrollov, hvor
det tidligere selvangivelsesbegreb nu er blevet afløst af et
oplysningsbegreb, jf. lov nr. 1535 af 19. december 2017,
fremgår tilsvarende opfattelse af Den juridiske vejledning
afsnit C. D. 11.12.4. Det fremgår således af afsnittet, at
sanktionerne efter skattekontrollovens §§ 72 og 73 svarer til
de tvangsmidler, der bruges i de situationer, hvor en skatte-
pligtig ikke indsender oplysningsskemaet. Oplysninger i
blanket 05.021 (engelsk 05.022) anses som en integreret del
af oplysningsskemaet, og de manglende oplysninger skal
derfor sidestilles med ikke-overholdelse af oplysningsplig-
ten. Det fremgår endvidere, at i et koncernforhold kan der
pålægges både skattetillæg og daglige tvangsbøder samt bø-
der efter skattekontrollovens § 84 for hvert enkelt selskabs
overtrædelser.
2.5.2. Den foreslåede ordning
I forbindelse med de foreslåede stramninger af reglerne
om indgivelse af oplysninger om kontrollerede transaktioner
til Skatteforvaltningen findes det hensigtsmæssigt at præci-
16
sere gældende ret i lovteksten. Forslaget går derfor ud på i §
73, stk. 1, at præcisere, at også oplysninger om kontrollere-
de transaktioner efter § 38 må anses som indkomstoplysnin-
ger.
Efter skattekontrollovens § 73, stk. 4, kan Skatteforvalt-
ningen i særlige tilfælde fritage for skattetillægget. Bestem-
melsen administreres restriktivt og vil også i relation til en
virksomhed med kontrollerede transaktioner blive admini-
streret restriktivt. Således må det forventes, at alene akut do-
kumenteret sygdom, eller at nødvendige oplysninger ikke
kan fremskaffes til tiden, uden at dette kan tilregnes virk-
somheden, vil kunne begrunde en fritagelse for skattetillæg-
get.
2.6. Ændring af opbevaringsperiode for grundlaget for
indberetning af finansielle konti
2.6.1. Gældende ret
Efter skatteindberetningslovens § 22 kan skatteministeren
fastsætte regler om identifikation og automatisk indberet-
ning af finansielle konti til Skatteforvaltningen. Bestemmel-
sen sikrer, at Danmark gennem udstedelse af nærmere regler
herom kan leve op til OECD’s fælles indberetningsstandard
(Common Reporting Standard) og den såkaldte FATCA-af-
tale mellem Danmark og USA om automatisk indberetning
af finansielle konti med tilknytning til andre lande til skatte-
myndighederne i det finansielle instituts eget hjemland og
udveksling af de indberettede oplysninger mellem landenes
skattemyndigheder. Denne udveksling skaber bedre mulig-
hed for at sikre, at personers og selskabers finansielle konti i
udlandet kommer til beskatning. Skatteindberetningslovens
§ 22 er udmøntet ved bekendtgørelse nr. 769 af 25. juni
2014 om identifikation og indberetning af finansielle konti
med tilknytning til USA og bekendtgørelse nr. 334 af 26.
marts 2020 om identifikation og indberetning af finansielle
konti med tilknytning til udlandet.
Efter gældende ret udløber den periode, hvor grundlaget
for indberetning af oplysninger om finansielle konti med til-
knytning til udlandet skal opbevares, 5 år efter udløbet af
det år, indberetningen vedrører. Imidlertid skal grundlaget
efter OECD’s fælles indberetningsstandard opbevares i
mindst 5 år regnet fra udløbet af indberetningsfristen. Da
indberetningen vedrører kalenderåret, udløber opbevarings-
perioden efter gældende ret ved udgangen af det femte år ef-
ter det kalenderår, der er indberettet om. Da indberetnings-
fristen er den 1. maj i året efter det kalenderår, indberetnin-
gen vedrører, vil opbevaringsperioden efter de internationale
standarder først udløbe den 1. maj i det sjette år efter udlø-
bet af det kalenderår, der er indberettet om.
2.6.2. Den foreslåede ordning
Det foreslås, at de danske regler bringes i overensstem-
melse med de internationale standarder. Det foreslås såle-
des, at grundlaget for indberetningen af finansielle konti
med tilknytning til udlandet skal opbevares i 5 år regnet fra
udløbet af indberetningsfristen.
De oplysninger, opbevaringsreglen omhandler, omfatter
personoplysninger, som er reguleret i databeskyttelsesfor-
ordningen. Databeskyttelsesforordningen indeholder ikke
nogen specifikke frister for, hvornår personoplysninger skal
slettes, men det følger af forordningens artikel 5, stk. 1, litra
c, at personoplysningerne skal være tilstrækkelige, relevante
og begrænset til, hvad der er nødvendigt i forhold til de for-
mål, hvortil de behandles. I tilknytning hertil er det nævnt i
betragtning nr. 39 i forordningens præambel, at det skal sik-
res, at perioden for opbevaringen af personoplysninger ikke
er længere end strengt nødvendigt. Dette vurderes at være
opfyldt. Oplysningerne skal sætte Skatteforvaltningen i
stand til at kontrollere de finansielle institutters opfyldelse af
pligterne til identifikation og indberetning af finansielle
konti, og kravet om opbevaring af oplysningerne i 5 år efter
udløbet af indberetningsfristen går ikke videre, end dette
formål tilsiger.
2.7. Justering af personkredsen ved bedømmelsen af
bestemmende indflydelse
2.7.1. Gældende ret
Efter gældende ret foreligger der bestemmende indflydel-
se, hvis den skattepligtige direkte eller indirekte ejer mere
end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50
pct. af stemmerettighederne. Der foreligger således ikke be-
stemmende indflydelse, hvis ejerandelen eller stemmeande-
lene udgør 50 pct. eller mindre. Bestemmende indflydelse
kan bl.a. foreligge ved anvendelse af armlængdeprincippet
for kontrollerede transaktioner i ligningslovens § 2 og ved
anvendelse af transfer pricing-reglerne i skattekontrolloven.
Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige må anses for
at have bestemmende indflydelse over en juridisk person, el-
ler om der udøves bestemmende indflydelse over den skatte-
pligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes bl.a.
ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en per-
son eller et dødsbo i Danmark i fællesskab med nærtstående
eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skatte-
pligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster
stiftet af disse.
2.7.2. Den foreslåede ordning
Det må anses for at være af underordnet betydning for
udøvelsen af bestemmende indflydelse, om en ejerkreds er i
Danmark eller i udlandet.
Det foreslås derfor at justere, hvornår ejerandele og stem-
merettigheder skal medregnes ved vurderingen af, om der
foreligger bestemmende indflydelse. Det afgørende vil her-
efter være, om der er tale om en person eller et dødsbo, som
ejer ejerandele eller stemmerettigheder i fællesskab med
nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet
af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde el-
ler truster stiftet af disse. Dette indebærer, at der ikke er
tvivl om, at der også vil kunne foreligge bestemmende ind-
flydelse i en situation, når de ejerandele eller stemmerettig-
heder, som medregnes, ejes af personer eller dødsboer, som
er skattepligtige til et andet land end Danmark.
17
2.8. Definitionen af nærtstående i reglerne om truster
2.8.1. Gældende ret
Ved lov nr. 1723 af 27. december 2018 blev der indført
mere robuste skatteregler for truster som opfølgning på
Skattelovrådets rapport om trusts, Styrket indsats mod skat-
tely – Trusts, fra marts 2018. Denne lov indeholdt en række
nye bestemmelser og justeringer af de eksisterende regler.
Ved loven blev der bl.a. indført en bestemmelse om, at
transaktioner med truster skal omfattes af armslængdeprin-
cippet, og værnsreglen om beskatning ved stiftelse af truster
blev udvidet. Ved lovændringen blev der i denne henseende
ændret i ligningslovens §§ 2 A og 16 K.
I begge disse bestemmelser blev der indsat en henvisning
til ligningslovens § 16 H, stk. 6, 3. pkt., der definerer nært-
stående. Som nærtstående anses herefter den skattepligtiges
ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børne-
børn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte
personer. I begge bestemmelser burde henvisningen også
have omfattet stedbarns- og adoptivforhold, hvorefter disse
ville have været sidestillet med oprindeligt slægtskabsfor-
hold.
2.8.2. Den foreslåede ordning
Ved lovforslaget foreslås henvisningen til ligningsloven
tilrettet, så henvisningen også omfatter ligningslovens § 16
H, stk. 6, 4. pkt., således at stedbarns- og adoptivforhold si-
destilles med oprindeligt slægtsskabsforhold ved anvendel-
sen af de to bestemmelser om henholdsvis transaktioner med
truster og værnsreglen om beskatning ved stiftelse af truster.
Efter tilretningen svarer definitionen af nærtstående til den
definition, som anvendes i ligningslovens § 2 m.fl.
3. Økonomiske konsekvenser og
implementeringskonsekvenser for det offentlige
Med den del af lovforslaget, der vedrører definitionen af
fast driftssted foreslås en række justeringer og præciseringer
af definitionen af fast driftssted, der er i overensstemmelse
med udviklingen i international praksis, og som vil medvir-
ke til at sikre, at indkomst undergives dansk beskatning, når
de værdiskabende økonomiske aktiviteter faktisk udøves her
i landet.
Ændringerne vil gøre det vanskeligere for udenlandske
virksomheder med erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark
at undgå, at der etableres fast driftssted i Danmark og der-
med indtræder dansk beskatning. Dette vil isoleret set gøre
den danske skattebase mere robust og trække i retning af et
merprovenu, der dog ikke lader sig kvantificere.
Det bemærkes, at justeringerne vil kunne få betydning for,
om danske selskaber efter danske regler får fast driftssted i
udlandet, hvilket i nogle tilfælde kan medføre, at Danmark
må give afkald på beskatningsretten. Denne effekt vurderes
dog at være relativt begrænset og at være koncentreret om
selskaber, der udøver erhvervsvirksomhed i lande med en
højere selskabsskat end i Danmark.
Med lovforslaget bringes selskabsskattelovens regler om
fradrag for endelige underskud i udenlandske datterselska-
ber m.v. desuden i overensstemmelse med de krav, der alle-
rede følger af EU-retten. Denne del af lovforslaget har der-
for ingen økonomiske konsekvenser.
Lovforslaget vurderes at medføre udgifter for Skattefor-
valtningen på 1,6 mio. kr. årligt i 2020, 2,0 mio. kr. i 2021,
3,1 mio. kr. i 2022, 7,0 mio. kr. i 2023, 6,2 mio. kr. i 2024,
2,2 mio. kr. i 2025, 1,8 mio. kr. i 2026 og 1,6 mio. kr. årligt
fra 2027 og varigt frem som følge af kontrol og systemtilret-
ninger.
Det vurderes, at principperne for digitaliseringsklar lov-
givning overordnet er fulgt.
4. Økonomiske og administrative konsekvenser for
erhvervslivet m.v.
De foreslåede justeringer og præciseringer af reglerne om
fast driftssted vil bidrage til, at danske og udenlandske virk-
somheder, der udøver erhvervsvirksomhed her i landet, har
lige skattevilkår. Herved undgås bl.a., at virksomheder med
skattemæssigt hjemsted her i landet potentielt kan blive ud-
sat for ulige konkurrencevilkår sammenlignet med uden-
landske virksomheder.
Den del af lovforslaget, der vedrører opbevaringsperioden
for grundlaget for indberetning af finansielle konti med til-
knytning til udlandet, vil have administrative konsekvenser
for finansielle institutter, som fører finansielle konti, og som
sletter andre oplysninger før udløbet af den periode, grund-
laget for indberetningen af finansielle konti med tilknytning
til udlandet skal opbevares. Dette skyldes, at de vil skulle
holde grundlaget for indberetningen af finansielle konti med
tilknytning til udlandet adskilt fra øvrige oplysninger i for-
bindelse med sletning af oplysninger. For disse virksomhe-
der betyder dette en merbyrde, som dog må antages at være
af begrænset omfang.
Erhvervsstyrelsen – Team effektiv regulering vurderer, at
lovforslaget medfører administrative konsekvenser for er-
hvervslivet. Disse konsekvenser vurderes at være under 4
mio. kr. årligt, hvorfor de ikke kvantificeres nærmere.
Det vurderes, at principperne for agil, erhvervsrettet regu-
lering ikke er relevante for lovforslaget. Lovforslaget inde-
holder alene ændringer til den materielle skattelovgivning,
hvilket ikke umiddelbart har konsekvenser for erhvervslivets
muligheder for at teste, udvikle og anvende nye digitale tek-
nologier og forretningsmodeller.
5. Administrative konsekvenser for borgerne
Lovforslaget vurderes ikke at have administrative konse-
kvenser for borgerne.
6. Miljømæssige konsekvenser
Lovforslaget vurderes ikke at have miljømæssige konse-
kvenser.
18
7. Forholdet til EU-retten
Den del af lovforslaget, der vedrører fradrag for endelige
underskud, skal ses i lyset af, at EU-Domstolen den 12. juni
2018 afsagde dom i sag C-650/16, Bevola og Jens W.
Trock. Domstolen fastslog, at det er i strid med artikel 49
TEUF om den frie etableringsret, når det efter selskabsskat-
teloven ikke er muligt for et dansk selskab, der ikke har
valgt international sambeskatning, at fradrage tab i et fast
driftssted i en anden medlemsstat ved opgørelsen af sin skat-
tepligtige indkomst, når alle muligheder for at fradrage tabet
i den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, er
udtømt, og der ikke længere oppebæres nogen som helst
indtægt fra det faste driftssted.
Selv om dommen kun direkte vedrører danske selskabers
faste driftssteder i en anden medlemsstat, har den en afledt
betydning for danske selskaber og foreninger m.v. med
udenlandske datterselskaber og fast ejendom beliggende i
udlandet. Danske selskaber og foreninger m.v. har således
tilsvarende efter gældende regler ikke mulighed for at fra-
drage endelige underskud i udenlandske datterselskaber og
endelige underskud vedrørende fast ejendom, der er belig-
gende i udlandet, medmindre der er valgt international sam-
beskatning. Endvidere har dommen en afledt betydning for
de danske foreninger og fonde, som aldrig kan omfattes af
reglerne om international sambeskatning, men som har faste
driftssteder og fast ejendom beliggende i udlandet.
Ved lovforslaget foreslås indført en mulighed for, at dan-
ske selskaber og foreninger m.v., der ikke er omfattet af in-
ternational sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A,
kan fradrage endelige underskud i datterselskaber i EU/EØS
og i faste driftssteder i EU/EØS. Endvidere foreslås det at
indføre adgang til, at danske selskaber og foreninger m.v.,
der ikke er omfattet af international sambeskatning efter sel-
skabsskattelovens § 31 A, kan fradrage endelige underskud
vedrørende fast ejendom, der er beliggende i udlandet.
De bestemmelser, der foreslås indført, har til hensigt at
sikre, at EU-retten overholdes. Adgang til fradrag for under-
skud foreslås derfor kun indført, i det omfang det efter EU-
Domstolens praksis må anses for stridende mod EU-retten at
nægte danske selskaber adgang til at foretage sådanne fra-
drag. Det indebærer bl.a., at adgang for danske moderselska-
ber til at fratrække underskud i indirekte ejede datterselska-
ber (datterdatterselskaber) kun foreslås indført, såfremt både
det pågældende datterdatterselskab og alle mellemliggende
selskaber skattemæssigt er hjemmehørende i samme land,
der er medlem af EU/EØS, jf. EU-Domstolens dom af 19.
juni 2019 i sag C-608/17, Holmen AB. Det bemærkes, at de
foreslåede regler dog også vil finde anvendelse i relation til
datterselskaber m.v. på Færøerne og i Grønland.
Endvidere foreslås ved lovforslaget indført mulighed for,
at foreninger og fonde, der aldrig kan omfattes af en interna-
tional sambeskatning, kan fradrage endelige underskud i fas-
te driftssteder i EU/EØS og endelige underskud vedrørende
fast ejendom, der er beliggende i udlandet.
De danske regler vil dermed blive i overensstemmelse
med EU-retten.
Det bemærkes, at Bevola og Jens W. Trock-sagen var
forelagt for EU-Domstolen af Østre Landsret. Skatteforvalt-
ningen vil udsende et styresignal om muligheden for genop-
tagelse.
Lovforslagets bestemmelser om justering af definitionen
af fast driftssted og den del af lovforslaget, der vedrører op-
bevaringsperioden for grundlaget for indberetning af finan-
sielle konti med tilknytning til udlandet, indeholder ingen
EU-retlige aspekter.
8. Hørte myndigheder og organisationer m.v.
Et udkast til lovforslag har i perioden fra den 5. september
2019 til den 3. oktober 2019 været sendt i høring hos følgen-
de myndigheder og organisationer m.v.:
Advokatsamfundet, Arbejderbevægelsens Erhvervsråd,
ATP, borger- og retssikkerhedschefen i Skatteforvaltningen,
CEPOS, Cevea, Dansk Byggeri, Dansk Energi, Dansk Er-
hverv, Danske Advokater, Danske Rederier, Datatilsynet,
DI, Digitaliseringsstyrelsen, DVCA, Erhvervsstyrelsen –
Team Effektiv Regulering, Finans Danmark, Finans og Lea-
sing, Foreningen Danske Revisorer, Forsikring & Pension,
FSR - danske revisorer, IBIS, Investering Danmark, Justitia,
Kraka, Landbrug & Fødevarer, Landsskatteretten, Mellem-
folkeligt Samvirke, SEGES, Skatteankestyrelsen, SMVdan-
mark og SRF Skattefaglig Forening.
9. Sammenfattende skema
Positive Negative
konsekvenser/mindreudgifter
(hvis ja, angiv omfang/Hvis nej, anfør
”Ingen”)
konsekvenser/merudgifter
(hvis ja, angiv omfang/Hvis nej, anfør
”Ingen”)
Økonomiske konsekvenser for stat,
kommuner og regioner
Lovforslagets bestemmelser om justering
af definitionen af fast driftssted vil isole-
ret set gøre den danske skattebase mere
robust og dermed kunne medføre et mer-
provenu, der dog ikke lader sig kvantifi-
cere.
Ingen
19
I øvrigt vurderes lovforslaget ikke at ha-
ve økonomiske konsekvenser for det of-
fentlige.
Implementeringskonsekvenser for
stat, kommuner og regioner
Ingen Lovforslaget vurderes at medføre ud-
gifter for Skatteforvaltningen på 1,6
mio. kr. årligt i 2020, 2,0 mio. kr. i
2021, 3,1 mio. kr. i 2022, 7,0 mio. kr. i
2023, 6,2 mio. kr. i 2024, 2,2 mio. kr. i
2025, 1,8 mio. kr. i 2026 og 1,6 mio.
kr. årligt fra 2027 og varigt frem som
følge af kontrol og systemtilretninger.
Økonomiske konsekvenser for er-
hvervslivet
Lovforslaget vurderes ikke at have næv-
neværdige økonomiske konsekvenser for
erhvervslivet.
Ingen
Administrative konsekvenser for er-
hvervslivet
Ingen Erhvervsstyrelsen – Team effektiv re-
gulering vurderer, at lovforslaget med-
fører administrative konsekvenser for
erhvervslivet. Disse konsekvenser vur-
deres at være under 4 mio. kr. årligt,
hvorfor de ikke kvantificeres nærmere.
Administrative konsekvenser for
borgerne
Ingen Ingen
Miljømæssige konsekvenser Ingen Ingen
Forholdet til EU-retten Lovforslaget har til hensigt at bringe selskabsskattelovens regler i overensstemmelse
med EU-retten ved at indføre adgang til, at selskaber m.v. kan fradrage endelige tab
i datterselskaber og faste driftssteder i EU/EØS, Færøerne og Grønland samt vedrø-
rende fast ejendom i udlandet, uanset et fravalg af international sambeskatning. I
den henseende følger lovforslaget op på en dom fra EU-Domstolen (dom af 12. juni
2018 i sag C-650/16, Bevola og Jens W. Trock), hvorved det blev fastslået, at de
gældende regler i visse tilfælde strider mod EU-retten.
I øvrigt vurderes lovforslaget ikke at have EU-retlige aspekter.
Er i strid med de fem principper for
implementering af erhvervsrettet
EU-regulering /Går videre end mini-
mumskrav i EU-regulering (sæt X)
JA NEJ
X
Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser
Til § 1
Til nr. 1
Det foreslås, at selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 1.
pkt., ændres, således at henvisningen til stk. 6, der indehol-
der en undtagelse fra bestemmelsen, udgår. Efter stk. 6 med-
fører salgsvirksomhed, der udelukkende sker i form af fjern-
salg gennem en repræsentant her i landet, ikke fast driftssted
her i landet.
Der er tale om en konsekvensændring som følge af lovfor-
slagets § 1, nr. 5, hvor fjernsalgsreglen i det gældende stk. 6
foreslås ophævet.
Til nr. 2
Det foreslås, at selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6.
pkt., ophæves.
Der er tale om en konsekvensændring, idet bestemmelsen,
der er en særregel vedrørende fast driftssted i forbindelse
med bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde, foreslås flyttet
til den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 2,
stk. 2, 2. pkt., jf. lovforslagets § 1, nr. 3.
Til nr. 3
Det foreslås, at der indsættes nye bestemmelser i selskabs-
skattelovens § 2, stk. 2-5, der vil indebære, at udenlandske
selskaber, foreninger m.v., der driver erhverv, efter de inter-
ne danske bestemmelser vil få fast driftssted her i landet, når
der foreligger et fast driftssted her i landet i henhold til arti-
kel 5 om fast driftssted i OECD’s modeloverenskomst, såle-
des som denne bestemmelse er affattet i 2017-udgaven af
modeloverenskomsten. Derudover foreslås der i selskabs-
skattelovens § 2, stk. 6, indsat en bestemmelse, der svarer til
den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2, stk.
7.
20
Efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er udenland-
ske selskaber og foreninger m.v. begrænset skattepligtige,
når de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Når
der foreligger fast driftssted her i landet, skal der opgøres en
indkomst for det faste driftssted svarende til den indkomst-
opgørelse, som et selvstændigt foretagende ville skulle op-
gøre, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2.
Bortset fra bestemmelserne i henholdsvis selskabsskatte-
lovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt., om bygge-, anlægs- eller
monteringsarbejde, der omtales nedenfor, og § 2, stk. 6, om
fjernsalg, jf. nedenfor under lovforslagets § 1, nr. 5, indehol-
der lovgivningen ikke nogen nærmere definition af begrebet
fast driftssted.
Hvad der forstås ved fast driftssted afgøres efter praksis i
overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloveren-
skomst og OECD-kommentarerne til fortolkning af denne
artikel. Artikel 5 i modeloverenskomsten var, trods enkelte
sproglige præciseringer i 1977-udgaven, indholdsmæssigt
uændret i perioden mellem den første udgave af overens-
komsten fra 1963 og indtil 2017-udgaven, hvor bestemmel-
sen i artikel 5 på visse punkter blev indholdsmæssigt ændret.
De foreslåede bestemmelser, der udtrykkeligt vil regulere,
hvad der forstås ved fast driftssted, er derfor i væsentligt
omfang udtryk for en kodificering af gældende ret, men vil
dog på visse punkter indebære en materiel ændring af retstil-
standen. Der redegøres nedenfor i bemærkningerne til de en-
kelte bestemmelser nærmere for, i hvilket omfang de er ud-
tryk for en kodificering af gældende ret eller en ændring af
retstilstanden.
Det foreslås i stk. 2, 1. pkt., at fast driftssted efter selskabs-
skattelovens stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, forenin-
gen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i
landet.
Den foreslåede bestemmelse er i overensstemmelse med
det udgangspunkt for fastlæggelsen af, hvorvidt der forelig-
ger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD’s
modeloverenskomst. Artikel 5, stk. 1, er uændret videreført i
2017-udgaven af modeloverenskomsten, og den foreslåede
bestemmelse er derfor udtryk for en kodificering af gælden-
de ret.
Det bemærkes, at artikel 5, stk. 2, i OECD’s modeloveren-
skomst indeholder en opregning af faste forretningssteder,
der navnlig kan udgøre et fast driftssted, hvorfra virksomhe-
den udøves. Denne opregning omfatter et sted, hvorfra et fo-
retagende ledes, en filial, et kontor, en fabrik, et værksted,
og en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert
andet sted, hvor naturforekomster udvindes. Eksemplerne er
ikke udtømmende, og det er under alle omstændigheder en
betingelse, at de almindelige betingelser for eksistensen af et
fast driftssted som følge af fast forretningssted er opfyldt.
Den omstændighed, at den foreslåede bestemmelse ikke in-
deholder en tilsvarende opregning, er således ikke udtryk for
nogen indholdsmæssig forskel i forhold til modeloverens-
komstens bestemmelser.
Fast driftssted her i landet i medfør af den foreslåede be-
stemmelse forudsætter, at der er et forretningssted her i lan-
det, som virksomheden råder over.
Udtrykket forretningssted omfatter alle lokaler, indretnin-
ger eller installationer, som selskabet, foreningen m.v. be-
nytter til at udøve erhvervsaktiviteten. Det er uden betyd-
ning, om det pågældende selskab m.v. er ejer af forretnings-
stedet eller råder over det på andet grundlag, f.eks. en lejeaf-
tale. Det er ikke et krav, at der i det hele taget skal være et
lokale eller en anden synlig indretning, idet et forretnings-
sted f.eks. kan bestå i, at virksomheden blot faktisk råder
over et areal, der benyttes til udøvelsen af virksomheden.
Det kan derfor foreligge et forretningssted i bestemmelsens
forstand, selv hvis virksomhedens råden er ulovlig.
Det kan undertiden give anledning til tvivl, om virksom-
heden råder over et forretningssted i tilfælde, hvor virksom-
hedens medarbejdere i forbindelse med arbejdets udførelse
hyppigt befinder sig på et bestemt sted, som virksomheden
hverken ejer eller har en aftalebestemt råderet over. Der vil
efter kommentarerne til artikel 5 i OECD’s modeloveren-
skomst (punkt 12-19) i sådanne tilfælde skulle foretages en
samlet konkret bedømmelse, hvori det indgår, hvor længe og
hvor hyppigt virksomheden er til stede på den pågældende
lokalitet, samt hvilke aktiviteter der udøves på stedet.
I dansk praksis har denne problemstilling navnlig været
rejst i relation til medarbejderes hjemmekontorer. Hvornår
sådanne hjemmekontorer udgør et fast driftssted for virk-
somheden, er nærmere behandlet i punkt 18 og 19 i kom-
mentarerne til OECD’s modeloverenskomst, hvor det anfø-
res, at der ikke blot skal lægges vægt på, om medarbejderens
brug af hjemmekontoret er af varig og regelmæssig karakter,
men også på om det af de konkrete omstændigheder frem-
går, at det er nødvendigt, at medarbejderen arbejder hjem-
me. Det kan f.eks. være tilfældet, fordi virksomheden ikke
har stillet et kontor til rådighed for den pågældende, selv om
medarbejderen har brug for et kontor for at kunne varetage
sine arbejdsfunktioner.
Det er desuden et krav, at det forretningssted, som virk-
somheden råder over, er fast.
Heri ligger, at det ikke er tilstrækkeligt til at statuere fast
driftssted her i landet, at en udenlandsk virksomhed løbende
udøver erhverv her i landet, idet der skal være en forbindel-
se mellem den udøvede virksomhed og en geografisk be-
stemt lokalitet.
Når en virksomhed er af en sådan karakter, at virksomhe-
den flytter mellem nærtliggende lokaliteter, foreligger der
normalt et fast forretningssted, såfremt det område, inden
for hvilket aktiviteten flyttes rundt el.lign., kan karakterise-
res som en kommerciel og geografisk enhed. Det gælder
f.eks. for en mine eller et vejarbejde. Tilsvarende vil et så-
kaldt kontorhotel kunne anses for at være et fast forretnings-
sted for en virksomhed, der regelmæssigt lejer kontorer i det
pågældende kontorhotel, selv om det ikke er det samme
kontor, som virksomheden råder over, hver gang den udøver
sin virksomhed i Danmark.
21
Det ligger endvidere i kravet om, at forretningsstedet skal
være fast, at det skal have en vis varighed for at kunne ud-
gøre et fast driftssted. I praksis statueres fast driftssted nor-
malt ikke, hvis aktiviteten varer mindre end 6 måneder, jf.
punkt 28 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst.
Kortvarige afbrydelser, f.eks. afbrydelser som følge af vejr-
liget, medregnes ikke, når den periode, hvor forretningsste-
det har været benyttet til virksomhedsudøvelsen, skal fast-
lægges.
Selv om aktiviteter med en varighed på under 6 måneder
som udgangspunkt ikke vil medføre fast driftssted, er der ik-
ke nogen fast nedre grænse for perioden. Der kan således fo-
religge fast driftssted, selv om forretningsstedet kun har ek-
sisteret i kort tid, når virksomheden som følge af sin art ude-
lukkende udøves i det land, hvor dette forretningssted befin-
der sig jf. punkt 30 i kommentarerne til OECD’s modelover-
enskomst. Som eksempel herpå kan nævnes, at der vil kunne
opstå fast driftssted her i landet, såfremt et udenlandsk sel-
skab her i landet udøver en særlig aktivitet i forbindelse med
en tidsbegrænset begivenhed her i landet, og det ikke indgår
i selskabets sædvanlige erhvervsmæssige virksomhed at ud-
øve denne form for aktivitet.
Hvor benyttelsen af forretningsstedet er kortvarig og her-
efter afbrydes i en længerevarende periode, kan der endvide-
re foreligge et fast forretningssted, hvis virksomhedens be-
nyttelse af forretningsstedet er af tilbagevendende karakter.
Det vil f.eks. være tilfældet med hensyn til virksomhed, der
udøves i bestemte måneder hvert år. I sådanne tilfælde skal
hver tidsperiode ses i sammenhæng med det antal gange,
forretningsstedet anvendes til udøvelse af virksomheden, jf.
punkt 29 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst.
Det er et krav, at selskabet, foreningen m.v. udøver sin er-
hvervsmæssige virksomhed gennem dette faste forretnings-
sted. Der henvises i øvrigt til bemærkningerne nedenfor til
det foreslåede stk. 3 vedrørende faste forretningssteder, der
udelukkende anvendes til aktiviteter, der er af forberedende
og hjælpende karakter.
Der vil foreligge et fast driftssted straks fra det tidspunkt,
hvor selskabet, foreningen m.v. er begyndt at udøve sin
virksomhed gennem det faste forretningssted. Det betyder,
at den fase, hvor selve det faste forretningssted etableres, ik-
ke skal medregnes, hvis etableringsaktiviteterne klart kan
adskilles fra de aktiviteter, der indgår i udøvelsen af virk-
somheden gennem det faste forretningssted. Det vil f.eks.
kunne være tilfældet, hvor der inden virksomhedens egentli-
ge opstart her i landet skal etableres et hovedsæde, hvorfra
virksomheden skal udøves. Den fase, hvor det faste forret-
ningssted er taget i brug, men endnu kun bruges til at forbe-
rede den egentlige aktivitet, skal derimod medregnes.
Det faste driftssted ophører med at eksistere, når det faste
forretningssted er afviklet, eller når foretagendet ophører
med at udøve sin erhvervsvirksomhed gennem det pågæl-
dende forretningssted.
Det foreslås i stk. 2, 2. pkt., at bygge-, anlægs- eller mon-
teringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag.
Den foreslåede bestemmelse er identisk med den gælden-
de bestemmelse i selskabsskatteskattelovens § 2, stk. 1, litra
a, 6. pkt., der foreslås flyttet af hensyn til systematikken i de
foreslåede bestemmelser. Reglen fraviger det krav til forret-
ningsstedets varighed, som normalt er en betingelse for, at
der foreligger et fast forretningssted, der kan udgøre et fast
driftssted.
Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde omfatter ikke
blot opførelse af bygninger, men også f.eks. anlæg af veje,
broer eller kanaler, udlægning af rørledninger, udgravning
og opmudring.
Artikel 5, stk. 3, i OECD’s modeloverenskomst indehol-
der også en særregel for denne form for forretningssteder,
idet bestemmelsen fastsætter, at en byggeplads eller et an-
lægs- eller monteringsarbejde kun udgør et fast driftssted,
hvis arbejdet varer mere end 12 måneder. Hvor den foreslåe-
de bestemmelse indebærer, at det normale mindstekrav til et
fast forretningssteds varighed ikke skal være opfyldt, er va-
righedskravet efter bestemmelsen i modeloverenskomsten
derimod forlænget. Samtidig indeholder en del af de dob-
beltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået,
bestemmelser, der reducerer modeloverenskomstens 12 må-
neders-periode til 6 måneder eller en endnu kortere periode.
Udenlandske virksomheder, der efter den foreslåede be-
stemmelse får fast driftssted her i landet fra første dag som
følge af et bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde, vil kun-
ne påberåbe sig den eventuelle dobbeltbeskatningsoverens-
komst, der er indgået mellem Danmark og den stat, hvor
virksomheden er hjemmehørende. Det betyder i praksis, at
den foreslåede særregel om bygge-, anlægs- eller monte-
ringsarbejde kun får betydning i de tilfælde, hvor den uden-
landske virksomhed er hjemmehørende i et land, som Dan-
mark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst
med.
Bestemmelsen har imidlertid ikke som primært formål at
sikre, at der udløses beskatning her i landet af udenlandske
virksomheder, der udfører ganske kortvarige bygge-, an-
lægs- eller monteringsarbejder her i landet. Bestemmelsen
skal derimod ses i sammenhæng med reglerne i kildeskatte-
lovens § 2, stk. 1, nr. 1, og § 44, litra b, der indebærer, at
fysiske personer er begrænset skattepligtige af alle former
for lønindkomst fra virksomhed her i landet, når arbejdsgi-
veren enten har hjemting her i landet eller er skattepligtig af
erhvervsvirksomhed med fast driftssted her.
Da et bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde efter den
foreslåede bestemmelse udgør et fast driftssted fra første
dag, vil de lønmodtagere, der arbejder på byggepladsen
m.v., derfor også være begrænset skattepligtige af lønind-
komsten fra første dag. Dette vil være tilfældet, uanset om
den begrænsede skattepligt ikke kan håndhæves over for ar-
bejdsgiveren i medfør af bestemmelserne i en dobbeltbe-
skatningsoverenskomst.
Det foreslås i stk. 3, at et fast forretningssted uanset den
foreslåede bestemmelse i stk. 2 ikke udgør et fast driftssted
her i landet, når det faste forretningssted anvendes eller op-
retholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksom-
22
hed af forberedende eller hjælpende karakter. Det foreslås
endvidere som en undtagelse hertil, at der foreligger et fast
driftssted, hvis de funktioner, som udøves på det faste for-
retningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funk-
tioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke
er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selska-
bet, foreningen m.v. eller fysiske eller juridiske personer,
hvormed selskabet, foreningen m.v. har en forbindelse som
omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forret-
ningssteder her i landet.
Efter gældende ret, hvor fast driftsstedsbegrebet fastlæg-
ges i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modelover-
enskomst, som denne var udformet før 2017-udgaven, fore-
ligger der i overensstemmelse med den daværende udform-
ning af modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4, ikke fast
driftssted her i landet, når et fast forretningssted anvendes
eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af
virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter.
Der er tale om en undtagelse til udgangspunktet om, at der
foreligger fast driftssted, når virksomheder udøver erhverv
gennem et fast forretningssted her i landet.
I visse tilfælde vil et fast forretningssted efter artikel 5,
stk. 4, i OECD’s modeloverenskomst som udformet før
2017-udgaven altid skulle anses for udelukkende anvendt
med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende el-
ler hjælpende karakter. Det drejer sig om tilfælde, hvor virk-
somheden (1) anvender indretninger udelukkende med hen-
blik på oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhø-
rende virksomheden, (2) opretholder et varelager tilhørende
virksomheden udelukkende med henblik på oplagring, ud-
stilling eller udlevering eller med henblik på forarbejdning
hos en anden virksomhed, eller (3) opretholder et fast forret-
ningssted udelukkende med henblik på at foretage indkøb af
varer eller indsamle oplysninger for foretagendet.
Der vil i de særligt opregnede tilfælde ikke være behov for
at foretage nogen konkret vurdering af, om det pågældende
faste forretningssted faktisk anvendes eller opretholdes ude-
lukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forbe-
redende eller hjælpende karakter.
Når bortses fra de særligt opregnede tilfælde vil der deri-
mod i hvert enkelt tilfælde skulle foretages en konkret vur-
dering af, om de funktioner, der udøves på et fast forret-
ningssted, kan anses for at være af udelukkende forbereden-
de eller hjælpende karakter.
Det karakteristiske for et fast forretningssted, hvor der
udøves funktioner af udelukkende forberedende eller hjæl-
pende karakter, er, at der på den pågældende lokalitet udø-
ves funktioner med en så fjern forbindelse til virksomhedens
centrale indtægtsskabende aktiviteter, at der vanskeligt kan
allokeres en del af virksomhedens profit til det faste forret-
ningssted.
Aktiviteter, der indgår som en væsentlig og essentiel del i
den samlede virksomhed, kan ikke anses for udelukkende at
være af forberedende eller hjælpende karakter. Aktiviteter,
der involverer en væsentlig del af virksomhedens personel
eller aktiver, vil i almindelighed heller ikke kunne anses for
at være af forberedende eller hjælpende karakter.
Hvor en virksomhed har flere faste forretningssteder i
Danmark, hvorfra der udøves aktiviteter, skal det som ud-
gangspunkt vurderes selvstændigt for hvert enkelt forret-
ningssted, om det udgør et fast driftssted. Virksomheden vil
dog ikke kunne foretage en kunstig opdeling af sine aktivite-
ter og vil derfor skulle anses for at have fast driftssted her i
landet, såfremt der fra flere faste forretningssteder udøves
aktiviteter, der indgår som led i en sammenhængende virk-
somhedsudøvelse, der samlet set ikke kan anses for af ude-
lukkende forberedende eller hjælpende karakter.
Den foreslåede bestemmelse vil indebære, at der i intern
dansk ret sker implementering af dels de ændringer af arti-
kel 5, stk. 4, der er gennemført i 2017-udgaven af OECD’s
modeloverenskomst, dels den samtidigt tilføjede bestemmel-
se i modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4.1.
De pågældende ændringer i OECD’s modeloverenskomst
hviler på anbefalingerne i OECD-rapporten om det 7. hand-
lingspunkt i BEPS-projektet og har overordnet til hensigt at
hindre, at reglen om faste forretningssteder, hvor der udøves
funktioner af udelukkende forberedende eller hjælpende ka-
rakter, udnyttes til kunstigt at undgå etableringen af et fast
driftssted.
Den foreslåede bestemmelse vil ændre retstilstanden på to
punkter.
For det første er ordlyden af artikel 5, stk. 4, i 2017-udga-
ven af OECD’s modeloverenskomst ændret, således at det
nu i alle tilfælde – og altså også i de i bestemmelsen speci-
fikt opregnede eksempler på faste forretningssteder – er en
fælles betingelse, at der gennem det pågældende faste forret-
ningssted udøves funktioner af udelukkende forberedende
eller hjælpende karakter.
Konsekvensen af denne ændring kan f.eks. illustreres med
et fast forretningssted i form af installationer, der anvendes
udelukkende med henblik på oplagring og udlevering af
virksomhedens egne varer. Efter den tidligere affattelse af
artikel 5, stk. 4, i OECD’s modeloverenskomst anses et så-
dant fast forretningssted altid for anvendt til funktioner af
udelukkende forberedende eller hjælpende karakter. Efter
ændringen vil der derimod skulle foretages en konkret vur-
dering af, om de udøvede funktioner i forhold til den af virk-
somheden udøvede økonomiske aktivitet kan anses for ude-
lukkende at være af forberedende eller hjælpende karakter. I
punkt 62 i kommentarerne til den nye affattelse af artikel 5,
stk. 4, i OECD’s modeloverenskomst nævnes som et tilfæl-
de, hvor de beskrevne funktioner ikke kan anses for at være
af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter, en
virksomhed, der sælger varer over internettet og opretholder
et meget stort varehus, der anvendes til opbevaring af virk-
somhedens varer med henblik på udlevering til kunderne i
det pågældende land.
Efter ordlyden af den foreslåede bestemmelses 1. pkt. vil
det i overensstemmelse hermed i hvert enkelt tilfælde kon-
kret skulle vurderes, om et fast forretningssted anvendes el-
23
ler opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af
virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter.
Det bemærkes, at der i artikel 5, stk. 4, i 2017-udgaven af
OECD’s modeloverenskomst fortsat opregnes en række ek-
sempler på faste forretningssteder, der kan anses for anvendt
eller opretholdt til udøvelse af funktioner, der udelukkende
er af forberedende eller hjælpende karakter. Da disse ek-
sempler ikke er udtømmende, og da der under alle omstæn-
digheder vil skulle foretages en konkret vurdering af funkti-
onernes karakter, jf. punkt 61-76 i kommentarerne til artikel
5, stk. 4, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst, er
disse eksempler ikke medtaget i den foreslåede bestemmel-
se, men dette er altså ikke udtryk for en indholdsmæssig for-
skel i forhold til modeloverenskomsten.
Det andet punkt, hvorpå den foreslåede bestemmelse vil
indebære en ændring af retstillingen, består i den værnsre-
gel, der fremgår af den foreslåede bestemmelses 2. pkt. Den-
ne bestemmelse svarer indholdsmæssigt til den nye bestem-
melse i artikel 5, stk. 4.1, i 2017-udgaven af OECD’s mo-
deloverenskomst, den såkaldte anti-fragmenteringsregel, og
vil skulle fortolkes i overensstemmelse med OECD’s kom-
mentarer til denne bestemmelse.
Den foreslåede bestemmelse vil skulle hindre, at den i for-
slaget til stk. 3, 1. pkt., indeholdte undtagelse om faste for-
retningssteder, hvorigennem der udelukkende udøves aktivi-
teter af forberedende eller hjælpende karakter, udnyttes til at
undgå fast driftssted her i landet ved, at sammenhængende
aktiviteter kunstigt opsplittes mellem flere nært forbundne
virksomheder.
Efter den foreslåede værnsregel vil et fast forretningssted
under visse omstændigheder udgøre et fast driftssted her i
landet for udenlandske selskaber, foreninger m.v., selv om
de gennem det faste forretningssted udøver funktioner, der
isoleret set udelukkende er af forberedende eller hjælpende
karakter. Dette vil være tilfældet, når disse funktioner indgår
blandt flere gensidigt supplerende (komplementære) funkti-
oner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke
er af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter, og
som vedkommende selskab eller forening selv eller hermed
nært forbundne fysiske eller juridiske personer udøver gen-
nem faste forretningssteder her i landet.
Efter den foreslåede bestemmelse vil det være afgørende
for, om der foreligger nært forbundne fysiske og juridiske
personer, om disse personer har en sådan tilknytning til hin-
anden, at de i relation til ligningslovens § 2 anses for inte-
resseforbundne. Det omfatter f.eks. tilfælde, hvor en fysisk
person har bestemmende indflydelse over et selskab, eller
hvor to selskaber er ejet af samme fysiske eller juridiske
person. Dette er i overensstemmelse med den definition af
begrebet ”nært forbundne” fysiske eller juridiske personer,
der fremgår af artikel 5, stk. 8, i 2017-udgaven af OECD’s
modeloverenskomst.
Bestemmelsen vil finde anvendelse på de tilfælde, hvor
der allerede efter gældende ret skal foretages en samlet be-
dømmelse af aktiviteterne i flere faste forretningssteder, dvs.
tilfælde hvor et udenlandsk selskab m.v. fra flere faste for-
retningssteder udøver aktiviteter, der indgår som led i en
sammenhængende virksomhedsudøvelse, der samlet set ikke
kan anses for af udelukkende forberedende eller hjælpende
karakter.
Udvidelsen i forhold til gældende ret vil bestå i, at den
foreslåede bestemmelse også vil omfatte tilfælde, hvor der
sker en kunstig opsplitning af aktiviteter mellem flere selv-
stændige skattesubjekter, der er nært forbundne.
For en udenlandsk virksomhed, der udøver aktiviteter af
(isoleret set) udelukkende forberedende eller hjælpende ka-
rakter gennem et fast forretningssted her i landet, vil det fas-
te forretningssted efter forslaget i visse situationer udgøre et
fast driftssted her i landet. Det vil være tilfældet, når aktivi-
teterne på det faste forretningssted set i sammenhæng med
nært forbundne virksomheders aktiviteter på faste forret-
ningssteder her i landet må anses for en samlet udøvelse af
erhvervsvirksomhed, der ikke blot er af forberedende eller
hjælpende karakter.
Den vurdering, som efter forslaget vil skulle foretages af,
om der er tale om en samlet udøvelse af erhvervsvirksom-
hed, der ikke blot er af forberedende eller hjælpende karak-
ter, vil skulle foretages under inddragelse af alle aktiviteter,
som det udenlandske selskab og nært forbundne virksomhe-
der udøver gennem et eller flere faste forretningssteder her i
landet. Det vil således også omfatte aktiviteter, som en nært
forbundet virksomhed, der er fuldt skattepligtig her til lan-
det, udøver gennem et fast forretningssted her i landet.
Der foreslås i stk. 4, at udenlandske selskaber, foreninger
m.v. har fast driftssted her i landet efter selskabsskattelovens
§ 2, stk. 1, litra a, når en fysisk eller juridisk person her i
landet handler på vegne af den udenlandske virksomhed og i
forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sæd-
vanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler,
som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af
virksomheden. Det foreslås endvidere, at det er en betingel-
se, at den virksomhed, som repræsentanten udøver her i lan-
det på vegne af selskabet, foreningen m.v., ikke udelukken-
de er af forberedende eller hjælpende karakter som omhand-
let i forslaget til selskabsskattelovens § 2, stk. 3. Endelig
foreslås det, at det er en betingelse for, at der foreligger fast
driftssted efter den foreslåede bestemmelse, at de aftaler, der
indgås som udslag af agentens aktiviteter, enten indgås i
virksomhedens navn, vedrører overdragelse af ejendomsret
eller brugsret til formuegoder, som virksomheden ejer eller
har brugsret til, eller vedrører levering af tjenesteydelser fra
virksomheden.
Den foreslåede bestemmelse skal ses i sammenhæng med
det nedenfor omtalte forslag til stk. 5, idet de to bestemmel-
ser samlet vil regulere, i hvilket omfang den såkaldte agent-
regel medfører fast driftssted her i landet. De to foreslåede
bestemmelser vil samlet medføre, at selskabsskattelovens
regler om fast driftssted svarer til den udformning af agent-
reglen, der fremgår af artikel 5, stk. 5 og 6, i 2017-udgaven
af OECD’s modeloverenskomst.
Efter gældende ret, hvor fast driftsstedsbegrebet fastlæg-
ges i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modelover-
24
enskomst, som denne var udformet før 2017-udgaven, vil
der kunne foreligge fast driftssted efter den udformning af
agentreglen, der fremgår af den tidligere udformning af be-
stemmelserne i modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5 og 6.
Det indebærer, at der foreligger fast driftssted her i landet,
såfremt virksomheden har en herværende repræsentant
(”agent”), der har og rent faktisk jævnligt bruger en fuld-
magt fra virksomheden til at indgå aftaler i virksomhedens
navn, og agenten ved udnyttelsen af denne fuldmagt udøver
aktiviteter her i landet, der ikke blot er af forberedende eller
hjælpende karakter.
Det har ingen betydning, hvilken stillingsbetegnelse re-
præsentanten har. Den sædvanlige betegnelse i dansk ret er
agenter, men repræsentanten kan også være benævnt mæg-
ler, fuldmægtig m.v. Det afgørende er, om virksomheden
har givet vedkommende en fuldmagt til at indgå aftaler, og
om denne fuldmagt faktisk også jævnligt udnyttes. Enkelt-
stående aftaleindgåelser efter fuldmagt vil altså ikke være
tilstrækkeligt til, at repræsentantens aktiviteter her i landet
kan medføre fast driftssted for virksomheden.
Agentens virksomhed vil dog ikke kunne medføre fast
driftssted her i landet, hvis agenten er en uafhængig repræ-
sentant, der handler inden for rammerne af sin sædvanlige
forretningsvirksomhed. Om denne undtagelse til agentreglen
henvises til bemærkningerne nedenfor til den foreslåede be-
stemmelse i stk. 5.
Den foreslåede bestemmelse er i overensstemmelse med
artikel 5, stk. 5, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverens-
komst og vil indebære, at agentreglen i videre omfang end
efter gældende ret kan medføre fast driftssted. Bestemmel-
sen vil skulle fortolkes i overensstemmelse med OECD’s
kommentarer til modeloverenskomsten.
Det vil efter forslaget ikke længere være en betingelse for
anvendelsen af agentreglen, at repræsentanten her i landet
handler i virksomhedens navn. Netop denne betingelse har
ifølge OECD-rapporten om det 7. handlingspunkt i BEPS-
projektet givet virksomhederne mulighed for kunstigt at
undgå fast driftssted ved, at den repræsentant, der handler på
virksomhedens vegne, handler som kommissionær, dvs. i
eget navn. Kommissionsforhold vil derimod være omfattet
af den foreslåede regel.
Efter den foreslåede bestemmelses 1. pkt. vil det fremover
være afgørende for, om agentreglen kan medføre fast drifts-
sted for virksomheden, om agenten handler på virksomhe-
dens vegne i forhold til tredjemand. Virksomheden vil efter
forslaget også kunne få fast driftssted her i landet som følge
af agentens aktiviteter her, selv om den pågældende tredje-
mand slet ikke er bekendt med, at agenten handler på virk-
somhedens vegne.
Hvorvidt agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen
af aftaler på virksomhedens vegne, vil bero på en konkret
vurdering af, hvad der er den forretningsmæssige realitet.
Det vil således ikke i sig selv være afgørende, om virksom-
heden og agenten f.eks. har indgået en aftale, der fastlægger
agentens rolle, og hvad indholdet af en sådan aftale i givet
fald er.
Forslaget vil endvidere indebære, at agentreglen vil kunne
medføre fast driftssted for virksomheden her i landet, selv
om repræsentanten ikke har fuldmagt til at indgå aftaler på
virksomhedens vegne, når agenten spiller en afgørende rolle
ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden
væsentligt at blive ændret af virksomheden.
Der ligger i kravet om, at agenten enten ”sædvanligvis”
skal udnytte en fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhe-
dens vegne eller spille en afgørende rolle ved indgåelse af
aftaler, der ”rutinemæssigt” indgås uden at blive væsentligt
ændret af virksomheden, at det ikke medfører fast driftssted
for virksomheden, at en herværende agent f.eks. blot enkelte
gange indgår aftaler på virksomhedens vegne. Der vil såle-
des skulle være tale om aktiviteter af en vis tilbagevendende
karakter.
Efter den foreslåede bestemmelses 2. pkt., er det en betin-
gelse for, at agentens aktiviteter her i landet vil kunne med-
føre fast driftssted for virksomheden, at der ikke udelukken-
de er tale om virksomhed af forberedende eller hjælpende
karakter som omhandlet i den foreslåede bestemmelse i stk.
3.
Det følger af henvisningen til den foreslåede bestemmelse
i stk. 3, at agentens virksomhed efter den foreslåede bestem-
melse i visse tilfælde vil kunne medføre fast driftssted her i
landet, selv om agentens aktiviteter isoleret set udelukkende
er af forberedende eller hjælpende karakter. Det vil være til-
fældet, hvis agentens aktiviteter set i sammenhæng med
virksomhedens og nært forbundne virksomheders aktiviteter
på faste forretningssteder her i landet må anses for en samlet
udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke blot er af forbe-
redende eller hjælpende karakter. Der henvises herom til be-
mærkningerne ovenfor til den foreslåede bestemmelse i stk.
3, 2. pkt.
Det bemærkes, at den foreslåede bestemmelse i 2. pkt. er
ændret i forhold til den foreslåede bestemmelse i selskabs-
skattelovens § 2, stk. 4, 2. pkt., der indgik i L 48 (folketings-
året 2019/20). Det skyldes, at det efter den i L 48 foreslåede
bestemmelse var en betingelse, at agentens aktiviteter blev
udøvet fra et fast forretningssted her i landet. En sådan be-
tingelse vil dog ikke være i overensstemmelse med OECD’s
anbefalinger, jf. pkt. 83 i 2017-udgaven af kommentarerne
til artikel 5 i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst.
Der opstilles endelig i overensstemmelse med artikel 5,
stk. 5, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst i for-
slagets 3. pkt. den betingelse, at de aftaler, der indgås i for-
bindelse med agentens aktiviteter for virksomheden, enten
skal være indgået i virksomhedens navn, vedrøre overdra-
gelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder, som
virksomheden ejer eller har brugsret til, eller vedrøre leve-
ring af tjenesteydelser fra virksomheden. Det følger af be-
stemmelsen, at det ikke vil være afgørende for agentreglens
anvendelse, om aftaleparten vil være i stand til retligt at
håndhæve de pågældende aftaler over for den udenlandske
virksomhed, når blot aftalerne rent faktisk vil skulle opfyl-
des af den udenlandske virksomhed.
25
Det foreslås i stk. 5, at den i stk. 4 foreslåede bestemmelse
ikke skal finde anvendelse, når repræsentanten driver er-
hvervsvirksomhed her i landet som uafhængig repræsentant
og handler for selskabet, foreningen m.v. inden for rammer-
ne af denne erhvervsvirksomhed. Det foreslås endvidere, at
en repræsentant ikke skal anses for en uafhængig repræsen-
tant, hvis repræsentanten udelukkende eller næsten udeluk-
kende handler på vegne af en eller flere fysiske eller juridi-
ske personer, hvormed repræsentanten har en forbindelse
som omhandlet i ligningslovens § 2.
Heller ikke efter gældende ret, hvor fast driftsstedsbegre-
bet fastlægges i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s
modeloverenskomst, som denne var udformet før 2017-ud-
gaven, vil en repræsentants aktiviteter her i landet kunne
medføre fast driftssted for en udenlandsk virksomhed, når
repræsentanten driver virksomhed som uafhængig agent her
i landet og ved udøvelsen af sine aktiviteter for virksomhe-
den handler inden for rammerne af sin erhvervsvirksomhed,
jf. den tidligere udformning af bestemmelsen i modelover-
enskomstens artikel 5, stk. 6.
Afgørende for, om en agent må anses for afhængig eller
uafhængig, er, hvilke forpligtelser agenten har i forhold til
den udenlandske virksomhed. Der skal foretages en konkret,
samlet afvejning af, om agenten her i landet i relation til de
funktioner, der varetages på virksomhedens vegne, må anses
for at være juridisk eller økonomisk afhængig af virksomhe-
den.
Der kan ikke peges på et enkelt element, der i sig selv er
udslagsgivende ved denne samlede afvejning, men navnlig
de kriterier, der beskrives i det følgende, bør ifølge kom-
mentarerne til OECD’s modeloverenskomst inddrages.
Omfanget af hvervgiverens instruktion og kontrol med
agentens udførelse af opgaverne vil være en væsentlig indi-
kator for, hvorvidt agenten kan anses for uafhængig i for-
hold til den udenlandske virksomhed. Har virksomheden de-
taljerede instruktionsbeføjelser i forhold til agenten, eller
udøver virksomheden detaljeret kontrol med agentens kon-
krete udøvelse af opgaverne, kan agenten ikke anses for uaf-
hængig fra hvervgiveren.
Det bemærkes, at en hvervgiver også i forhold til uafhæn-
gige samarbejdspartnere typisk vil give instrukser om opga-
vernes udførelse og føre en løbende kontrol med, at opga-
verne udføres på tilfredsstillende vis. Det er imidlertid ken-
detegnende for forholdet mellem en hvervgiver og en uaf-
hængig agent, at denne form for instruktion og kontrol har
en forholdsvis overordnet karakter, idet hvervgiveren i øv-
rigt forlader sig på agentens særlige evner m.v.
Det bør også inddrages, i hvilket omfang agenten er for-
pligtet til ikke blot løbende at informere hvervgiveren om
opgavernes udførelse, men også at opnå hvervgiverens ac-
cept af den måde, hvorpå opgavevaretagelsen er tilrettelagt.
Det er desuden et væsentligt kriterium, hvem der bærer
driftsherrerisikoen i forhold til de funktioner, der udøves af
agenten.
Endeligt bør også antallet af hvervgivere inddrages. Har
agenten kun en enkelt eller ganske få hvervgivere, taler det
for at anse agenten for en afhængig agent.
Reglen om, at der ikke vil kunne etableres fast driftssted
efter agentreglen, hvis repræsentanten her i landet er en uaf-
hængig agent, gælder kun, hvis den uafhængige agent ved
udførelsen af opgaverne for den udenlandske virksomhed
handler inden for rammerne af sin sædvanlige forretnings-
virksomhed. En agent, der driver en selvstændig virksomhed
her i landet med et større antal hvervgivere, vil ikke kunne
anses for uafhængig, i det omfang agentens konkrete aktivi-
teter på hvervgiverens vegne ikke har naturlig sammenhæng
med de aktiviteter, som den pågældende agent sædvanligvis
udøver som led i sin selvstændige virksomhed.
Den foreslåede bestemmelse er i overensstemmelse med
2017-udgaven af artikel 5, stk. 6, i OECD’s modeloverens-
komst.
Bestemmelsens 1. pkt. vil indebære, at gældende ret som
udgangspunkt videreføres.
Det foreslås i 2. pkt. som en ny undtagelse til reglen om
uafhængige agenter, at agenter, der udelukkende eller næs-
ten udelukkende handler på vegne af en eller flere virksom-
heder, hvormed agenten er nært forbundet, ikke kan anses
for at være en uafhængig agent. Denne undtagelse er ind-
føjet i 2017-udgaven af artikel 5, stk. 6, jf. stk. 8, i OECD’s
modeloverenskomst og har til hensigt at udgøre et værn
mod, at en kunstig opsplitning af aktiviteter mellem nært
forbundne virksomheder skal kunne udnyttes til at undgå
fast driftssted.
Efter den foreslåede bestemmelse vil det være afgørende
for, om der foreligger nært forbundne fysiske og juridiske
personer, om disse personer har en sådan tilknytning til hin-
anden, at de i relation til ligningslovens § 2 anses for inte-
resseforbundne. Det omfatter f.eks. tilfælde, hvor en fysisk
person har bestemmende indflydelse over et selskab, eller
hvor to selskaber er ejet af samme fysiske eller juridiske
person. Dette er i overensstemmelse med den definition af
begrebet ”nært forbundne” fysiske eller juridiske personer,
der fremgår af artikel 5, stk. 8, i 2017-udgaven af OECD’s
modeloverenskomst.
Der vil efter den foreslåede bestemmelse ikke gælde en
fast grænse for, hvornår en agent vil skulle anses for at
handle udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af
nært forbundne virksomheder. Hvornår dette er tilfældet, vil
således skulle afgøres efter en konkret vurdering, hvor be-
stemmelsens formål skal tages i betragtning. I punkt 112 i
OECD’s kommentarer til bestemmelsen i modeloverens-
komstens artikel 5, stk. 6, nævnes det dog som eksempel, at
en salgsagent vil skulle anses for næsten udelukkende at
handle på nært forbundne virksomheders vegne, når sådanne
virksomheder tegner sig for over 90 pct. af de salgsaftaler,
som agenten indgår.
Det foreslås i stk. 6, at aktiviteter i form af investeringer i
aktier og i form af erhvervelse af fordringer, gæld og finan-
sielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven kun anses for
udøvelse af erhverv i relation til fast driftsstedsbestemmel-
26
sen, når aktiviteterne udgør næringsvirksomhed. Dette vil
dog ikke skulle gælde, hvis en fysisk eller juridisk person,
hvormed selskabet har en forbindelse som omhandlet i lig-
ningslovens § 2, udøver erhvervsvirksomhed i Danmark, og
de i 1. pkt. nævnte aktiviteter i form af investeringer i aktier
og i form af erhvervelse af fordringer m.v. omfattet af kurs-
gevinstloven indgår som et integreret led heri.
Den foreslåede bestemmelse er identisk med den gælden-
de bestemmelse i selskabsskattelovens § 2, stk. 7, der fore-
slås flyttet af hensyn til systematikken i de foreslåede be-
stemmelser. Den gældende bestemmelse i § 2, stk. 7, blev
indsat ved lov nr. 725 af 8. juni 2018.
Til nr. 4
Det foreslås, at henvisningen til stk. 1-4 i selskabsskatte-
lovens § 2, stk. 5, der som konsekvens af lovforslagets § 1,
nr. 1-3 og 5, vil blive stk. 10, ændres, således at der i stedet
henvises til stk. 1-9.
Bestemmelsen i det gældende § 2, stk. 5, fastslår, at be-
stemmelserne i § 2, stk. 1-4, også finder anvendelse på sel-
skaber m.v. hjemmehørende i Grønland eller på Færøerne.
De bestemmelser, der herved henvises til, er bestemmelsen
om, hvilke indtægter der er omfattet af den begrænsede skat-
tepligt (stk. 1), bestemmelsen om indkomstopgørelsen i fas-
te driftssteder (stk. 2), bestemmelsen indeholdende visse
særlige regler om begrænset skattepligtig indkomst i form af
indkomst fra fast ejendom, arbejdsvederlag, konsulenthono-
rarer, renter, udbytter og royalties (stk. 3), samt endelig be-
stemmelsen om hæftelse for herværende repræsentanter for
de begrænset skattepligtige selskaber m.v. (stk. 4).
Forslaget er en konsekvensændring som følge af lovfor-
slagets § 1, nr. 1-3 og 5. Ved disse bestemmelser foreslås de
nugældende bestemmelser i stk. 2-4 flyttet til stk. 7-9, og
der foreslås indsat nye bestemmelser om fast driftssted i stk.
2-6, der også vil skulle gælde for selskaber m.v. hjemmehø-
rende i Grønland eller på Færøerne.
Til nr. 5
Det foreslås, at selskabsskattelovens § 2, stk. 6 og 7, op-
hæves.
Den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2,
stk. 6, fastsætter, at selskaber, foreninger m.v. ikke får fast
driftssted her i landet, såfremt de udelukkende udøver salgs-
virksomhed i form af fjernsalg gennem en repræsentant med
fuldmagt til at binde selskabet, foreningen m.v., når repræ-
sentanten ikke er ansat som lønmodtager i selskabet, for-
eningen m.v. Efter bestemmelsen forstås ved fjernsalg re-
præsentantens ordremodtagelse fra danske eller udenlandske
kunder via telefon, telex, telefax, post, EDI (Electronic Data
Interchange) el.lign. Det er en betingelse, at hverken fuld-
magtsgiveren eller et hermed koncernforbundet selskab
m.v., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, eller en person eller
en hermed nærtstående, der kontrollerer fuldmagtsgiveren
eller et koncernforbundet selskab, jf. ligningslovens § 16 H,
stk. 6, 3.-5. pkt., eller en fond eller trust stiftet af et af disse
selskaber, personer eller nærtstående i Danmark udøver er-
hvervsvirksomhed, der står i forbindelse med repræsentan-
tens salg.
Ud over den passive ordremodtagelse kan repræsentanten
udføre mindre opgaver for den udenlandske virksomhed,
f.eks. indpakning, opmagasinering, forsendelse, fakturering,
reparation og produktion, uden at dette medfører fast drifts-
sted for den udenlandske virksomhed. Repræsentanten kan
også fungere som fiskal repræsentant i relation til momslov-
givningen. Hvis repræsentanten også udfører andre former
for salgsvirksomhed for virksomheden, herunder opsøgende
kundekontakt og generel markedsføring og rådgivning, fin-
der reglen derimod ikke anvendelse.
Undtagelsen om, at reglen ikke finder anvendelse, hvis
selskabet, foreningen m.v. eller hermed forbundne selska-
ber, personer m.v. udøver nogen form for erhvervsmæssig
virksomhed i Danmark, der står i forbindelse med repræsen-
tantens salg, har til hensigt at modvirke en kunstig opsplit-
ning af salgsaktiviteterne. Fjernsalgsreglen finder i medfør
af denne undtagelse ikke anvendelse, hvis de pågældende
fysiske eller juridiske personer f.eks. har aktivt opererende
sælgere og rådgivere i Danmark eller udfører reparationer
eller serviceydelser i Danmark efter selve salget.
Forslaget om at ophæve den særlige fjernsalgsregel i sel-
skabsskattelovens § 2, stk. 6, har sammenhæng med lovfor-
slagets § 1, nr. 3, hvorved det foreslås, at selskabsskattelo-
vens regler om fast driftssted generelt udformes på en sådan
måde, at reglerne er i overensstemmelse med den definition
af fast driftssted, der følger af artikel 5 i 2017-udgaven af
OECD’s modeloverenskomst.
Forslaget om at ophæve selskabsskattelovens § 2, stk. 7,
er en konsekvensændring, idet bestemmelsen foreslås flyttet
til den i lovforslagets § 1, nr. 3, foreslåede bestemmelse i
selskabsskattelovens § 2, stk. 6.
Til nr. 6
Det foreslås, at henvisningen til stk. 1-4 i selskabsskatte-
lovens § 2, stk. 8, der som konsekvens af lovforslagets § 1,
nr. 1-5, vil blive stk. 11, ændres, således at der i stedet hen-
vises til stk. 1-9.
Bestemmelsen i det gældende § 2, stk. 8, fastsætter, at stk.
1-4 ikke finder anvendelse på selskaber omfattet af § 2 C,
der har hjemsted i udlandet, i Grønland eller på Færøerne.
Selskabsskattelovens § 2 C vedrører særlige tilfælde, hvor
enheder, der som udgangspunkt ikke er selvstændige skatte-
subjekter efter dansk ret, omkvalificeres og behandles som
selvstændige skattesubjekter. I disse tilfælde giver det ikke
mening at anvende reglerne om begrænset skattepligtige på
de pågældende enheder.
Henvisningerne i det gældende § 2, stk. 8, er til bestem-
melsen om, hvilke indtægter der er omfattet af den begræn-
sede skattepligt (stk. 1), bestemmelsen om indkomstopgørel-
sen i faste driftssteder (stk. 2), bestemmelsen indeholdende
visse særlige regler om begrænset skattepligtig indkomst i
form af indkomst fra fast ejendom, arbejdsvederlag, konsu-
lenthonorarer, renter, udbytter og royalties (stk. 3), samt en-
27
delig bestemmelsen om hæftelse for herværende repræsen-
tanter for de begrænset skattepligtige selskaber m.v. (stk. 4).
Forslaget er en konsekvensændring som følge af lovfor-
slagets § 1, nr. 1-5. Ved disse bestemmelser foreslås de nu-
gældende bestemmelser i stk. 2-4 flyttet til stk. 7-9, og der
foreslås indsat nye bestemmelser om fast driftssted i stk.
2-6.
Til nr. 7
Efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. pkt., kan indtæg-
ter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast
ejendom beliggende i udlandet, ikke medregnes ved ind-
komstopgørelsen for selskaber, foreninger m.v. (territorial-
beskatning), idet dette dog efter bestemmelsen ikke gælder i
den situation, hvor selskabet m.v. har valgt international
sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A.
Det foreslås at udvide den eksisterende henvisning til sel-
skabsskattelovens § 31 A med en henvisning til den foreslå-
ede nye bestemmelse i selskabsskattelovens § 31 E, jf. lov-
forslagets § 1, nr. 8. Den nye bestemmelse i selskabsskatte-
lovens § 31 E vil således i lighed med bestemmelsen om in-
ternational sambeskatning give mulighed for at medregne
udgifter (underskud) ved indkomstopgørelsen, uanset reglen
i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. pkt.
Til nr. 8
Det foreslås, at der indføres en ny bestemmelse i selskabs-
skatteloven i form af en ny § 31 E, der vil indebære, at dan-
ske selskaber m.v. vil kunne fradrage underskud i udenland-
ske datterselskaber, underskud i udenlandske faste driftsste-
der og underskud vedrørende udenlandske faste ejendomme,
når underskuddene er endelige.
Efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2, er danske selskaber
m.v. ikke skattepligtige af indtægter fra udenlandske faste
driftssteder og udenlandske faste ejendomme, og de har hel-
ler ikke fradrag for udgifter vedrørende sådanne faste drifts-
steder og faste ejendomme. Danske selskaber m.v. (danske
koncerner) omfattet af reglerne om obligatorisk national
sambeskatning kan dog efter selskabsskattelovens § 31 A
vælge, at reglerne om obligatorisk national sambeskatning
tillige skal gælde alle koncernforbundne udenlandske sel-
skaber og foreninger m.v., herunder alle faste driftssteder og
faste ejendomme beliggende i udlandet. Ved valg af interna-
tional sambeskatning vil indtægter og udgifter vedrørende
udenlandske faste driftssteder og udenlandske faste ejen-
domme indgå i indkomstopgørelsen for den danske koncern.
Det foreslås i § 31 E, stk. 1, at selskaber og foreninger
m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b,
der ikke er omfattet af international sambeskatning efter §
31 A, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan
medregne underskud i direkte ejede datterselskaber, der er
skattemæssigt hjemmehørende i lande, der er medlem af
EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland, underskud i faste
driftssteder i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne
eller i Grønland, og underskud vedrørende fast ejendom i
udlandet. Endvidere foreslås det, at de pågældende selskaber
og foreninger m.v. ved opgørelsen af den skattepligtige ind-
komst kan medregne underskud i indirekte ejede dattersel-
skaber, der er hjemmehørende i lande, der er medlem af EU/
EØS, på Færøerne eller i Grønland, hvis alle de mellemlig-
gende selskaber er skattemæssigt hjemmehørende i det
samme land, som det indirekte ejede datterselskab. Det fore-
slås, at det er en betingelse for medregning af underskuddet
ved indkomstopgørelsen, at underskuddet er endeligt, idet
det følger af forslaget til § 31 E, stk. 3, hvornår et underskud
kan anses for at være endeligt. I forhold til underskud i dat-
terselskaber foreslås det endvidere, at der kun skal kunne
medregnes underskud, som kunne have været fradraget efter
reglerne i § 31 A, hvis der havde været valgt international
sambeskatning. Derudover foreslås det i forhold til under-
skud i faste driftssteder og underskud vedrørende fast ejen-
dom, at der ved en medregning af sådanne underskud skal
tages hensyn til de begrænsninger i fradragsretten for og an-
vendelse af sådanne tab, som efter den danske skattelovgiv-
nings almindelige regler gælder inden for en eventuel sam-
beskatning. Endelig foreslås, at opgørelsen af det fradrags-
berettigede beløb vil skulle ske efter danske regler.
Den foreslåede regel i stk. 1, 1. og 2. pkt., betyder, at be-
stemmelsen som udgangspunkt vil omfatte de selskaber og
foreninger m.v., der er omfattet af reglerne i selskabsskatte-
lovens § 31 om obligatorisk national sambeskatning. Der er
dog set bort fra udenlandske selskabers faste driftssteder i
Danmark og udenlandske selskabers faste ejendomme i
Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b, da
disse ikke er relevante i forhold til den foreslåede bestem-
melse.
Bestemmelsen vil omfatte de situationer, hvor der ikke er
valgt international sambeskatning. Bestemmelsen vil således
betyde, at der kan opnås fradrag for et underskud, uden at
det er nødvendigt at inddrage alle de datterselskaber, faste
driftssteder og faste ejendomme, som det danske selskab
m.v. eller den danske koncern måtte have i udlandet, under
en dansk beskatning. Ved underskud forstås det akkumule-
rede underskud på det tidspunkt, hvor kravet om, at under-
skuddet skal være endeligt, er opfyldt.
Adgang til fradrag vil for det første omfatte underskud i
direkte ejede datterselskaber. Et direkte ejet datterselskab er
et selskab, som uden mellemliggende selskaber m.v. ejes di-
rekte af et dansk selskab.
Adgangen til fradrag vil for det andet omfatte underskud i
indirekte ejede datterselskaber, hvor alle de mellemliggende
selskaber er hjemmehørende i det samme land, som det indi-
rekte ejede datterselskab. Ved et indirekte ejet datterselskab
forstås et selskab, som via mellemliggende selskaber er ejet
af et dansk selskab, f.eks. et datterdatterselskab.
Adgang til fradrag vil for det tredje omfatte underskud i et
fast driftssted. Ved et fast driftssted forstås et fast forret-
ningssted, hvorigennem der helt eller delvist udøves en er-
hvervsvirksomhed. Hvad der nærmere forstås ved et fast
driftssted afgøres efter praksis i overensstemmelse med arti-
kel 5 i OECD’s modeloverenskomst og OECD-kommenta-
rerne til fortolkning til denne artikel. Der kan i øvrigt om be-
grebet fast driftssted henvises til afsnit 2.1 i de almindelige
bemærkninger.
28
Adgang til fradrag omfatter for det fjerde underskud ved-
rørende fast ejendom. Hermed forstås eventuelle akkumule-
rede tab fra den faste ejendoms drift samt eventuelle fra-
dragsberettigede tab, der konstateres ved afståelse af den
faste ejendom.
For så vidt angår datterselskaber og faste driftssteder vil
der efter forslaget alene være adgang til fradrag, hvis datter-
selskabet er hjemmehørende henholdsvis det faste driftssted
er beliggende på Færøerne eller i Grønland eller i et land,
der er medlem af EU eller EØS. Bestemmelsen om adgang
til fradrag for underskud foreslås indført for at sikre, at de
danske regler på området er i overensstemmelse med EU-
retten. For så vidt angår datterselskaber og faste driftssteder
vedrører dette den frie etableringsret, hvilket indebærer, at
det er tilstrækkeligt for en overholdelse af EU-retten at ind-
drage de datterselskaber, der måtte være hjemmehørende i
andre EU/EØS-lande, og faste driftssteder, der måtte være
beliggende i andre EU/EØS-lande.
For så vidt angår fast ejendom i udlandet, vil der efter for-
slaget være adgang til fradrag, uanset i hvilket land den faste
ejendom er beliggende. Reguleringen i forhold til fast ejen-
dom vedrører reglerne om kapitalens fri bevægelighed. Det-
te indebærer, at også fast ejendom beliggende i lande, der
hverken er medlem af EU eller EØS, skal være omfattet for
at sikre en overholdelse af EU-retten.
Afgrænsningen mellem reglen om fast driftssted og reglen
om fast ejendom følger den tilsvarende afgrænsning i sel-
skabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b. Det vil sige, at i
den situation, hvor en fast ejendom er en del af et fast drifts-
sted, vil adgangen til fradrag for underskud skulle behandles
efter reglerne for udenlandske faste driftssteder og ikke efter
den i geografisk henseende bredere regel om faste ejendom-
me.
Adgangen til fradrag for alle de nævnte former for under-
skud er efter den foreslåede regel i stk. 1, 3. pkt., betinget af,
at underskuddet er endeligt. Det vil efter forslaget skulle af-
gøres efter forslaget til bestemmelsen i § 31 E, stk. 3, hvor-
når et underskud er endeligt.
For så vidt angår underskud i både direkte og indirekte
ejede datterselskaber er det efter den foreslåede regel i stk.
1, 4. pkt., en betingelse, at underskuddet i datterselskabet
kunne have været anvendt, hvis der havde været valgt inter-
national sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A.
Det følger heraf, at det vil være en betingelse, at under-
skuddet er opstået, mens det udenlandske datterselskab er
koncernforbundet med det danske selskab og dermed, at un-
derskud i udenlandske datterselskaber for indkomstperioder
forud for det tidspunkt, hvor selskaberne bliver koncernfor-
bundne, ikke kan fradrages, jf. selskabsskattelovens § 31 A,
stk. 2.
Koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. er define-
ret i selskabsskattelovens § 31 C. Ved koncernforbundne
selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger
m.v., der på noget tidspunkt i løbet af indkomståret tilhører
samme koncern. Et selskab, en fond, en trust eller en fore-
ning m.v. (moderselskabet) udgør sammen med et eller flere
datterselskaber en koncern. Et selskab kan kun have ét di-
rekte moderselskab. Moderselskabet er det selskab, som fak-
tisk udøver den bestemmende indflydelse over selskabets
økonomiske og driftsmæssige beslutninger. Et moderselskab
har bestemmende indflydelse i et datterselskab, når moder-
selskabet direkte eller indirekte ejer mere end halvdelen af
stemmerettighederne i datterselskabet. Hvis et selskab ejer
mere end 50 pct. af stemmerettighederne i et selskab, men
det klart kan påvises, at ejerforholdet ikke udgør bestem-
mende indflydelse, vil der ikke være tale om et modersel-
skab. Det udslagsgivende for, om der foreligger et koncern-
forhold, er stemmerettighederne og ikke kapitalandelene.
Hvis en virksomhed f.eks. ejer 75 pct. af kapitalandelene,
men kun 5 pct. af stemmerettighederne, er der ikke bestem-
mende indflydelse, og ejerforholdet udgør ikke en koncern-
forbindelse.
Hvis koncernforbindelsen afbrydes mellem datterselskabet
og det danske selskab m.v., vil underskud i det udenlandske
datterselskab heller ikke kunne fremføres til modregning i
det danske selskab i senere indkomstår. Hvis koncernforbin-
delsen på et senere tidspunkt genopstår, og det danske sel-
skab igen bliver sambeskattet med et udenlandsk dattersel-
skab, som det danske selskab tidligere har været sambeskat-
tet med, vil det kun være underskud fra den seneste sambe-
skatningsperiode, som kan fradrages i det danske selskab.
Betingelsen om, at underskuddet kun vil kunne fradrages,
hvis det kunne have været anvendt, såfremt der havde været
valgt international beskatning, betyder endvidere, at et uud-
nyttet underskud i et likvideret datterselskab, ikke vil kunne
fradrages ved det danske moderselskabs indkomstopgørelse.
Efter reglerne om sambeskatning kan et underskud i et
dansk datterselskab, der likvideres, således ikke overføres til
moderselskabet. Har det likviderede danske datterselskab et
underskud i likvidationsåret, vil dette indgå i sambeskatnin-
gen for likvidationsåret, ligesom eventuelle fremførte under-
skud fra tidligere år kan anvendes i likvidationsåret efter de
almindelige regler om underskudsudnyttelse. Uudnyttede
underskud i det likviderede datterselskab vil imidlertid her-
efter bortfalde – se SAU alm. del 2005-06, bilag 74.
Det følger af den foreslåede regel i stk. 1, 5. pkt., at adgan-
gen til at medregne underskud i faste driftssteder og under-
skud vedrørende faste ejendomme ved opgørelsen af den
skattepligtige indkomst er undergivet et forbehold. Det fore-
slås således, at i det omfang de almindelige skatteregler in-
deholder begrænsninger i fradragsretten for tab og mulighe-
den for at anvende sådanne tab inden for en eventuel sambe-
skatning, så finder begrænsninger af denne karakter tilsva-
rende anvendelse i forhold til det danske selskabs adgang til
at medregne disse underskud ved indkomstopgørelsen.
Den foreslåede regel omfatter f.eks. den situation, hvor
det efter den danske skattelovgivnings almindelige regler
følger, at et tab alene kan fradrages i tilsvarende gevinster
og dermed ikke som sådan kan fradrages ved indkomstopgø-
relsen. Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 kan tab
ved afståelse af fast ejendom således kun fradrages i gevin-
ster ved afståelse af fast ejendom. Som et andet eksempel på
en regulering, der vil være omfattet af begrænsningen efter
29
det foreslåede stk. 1, 5. pkt., kan nævnes kursgevinstlovens
regler om finansielle kontrakter. For selskaber m.v. indehol-
der kursgevinstlovens §§ 31 og 31 A således en begræns-
ning i forhold til adgangen til at fradrage tab på aktiebasere-
de kontrakter.
Når den foreslåede regel i stk. 1, 5. pkt., alene omfatter
underskud i faste driftssteder og underskud vedrørende fast
ejendom, beror det på, at samme resultat i forhold til datter-
selskaber allerede opnås i medfør af den foreslåede regel i
stk. 1, 4. pkt.
Opgørelsen af det fradragsberettigede endelige underskud
vil efter den foreslåede regel i stk. 1, 6. pkt., skulle ske efter
danske regler. Heri ligger, at der ved opgørelsen af under-
skuddet kun vil kunne indgå beløb, der har en sådan karak-
ter, at der efter de danske skatteregler er fradragsret herfor.
Det foreslås i § 31 E, stk. 2, at foreninger m.v. omfattet af
selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 a og 6, og fonde om-
fattet af fondsbeskatningsloven ved opgørelsen af den skat-
tepligtige indkomst kan medregne underskud i faste drifts-
steder i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller
i Grønland, og underskud vedrørende fast ejendom i udlan-
det. Det foreslås, at det er en betingelse for medregning af
underskuddet ved indkomstopgørelsen, at underskuddet er
endeligt, samt at opgørelsen af det fradragsberettigede beløb
skal ske efter danske regler, jf. den foreslåede bestemmelses
henvisning til de foreslåede bestemmelser i § 31 E, stk. 1, 3.
og 6. pkt.
De foreninger og fonde m.v., der omfattes af den foreslåe-
de bestemmelse, er ikke omfattet af reglerne i selskabsskat-
telovens § 31 om obligatorisk national sambeskatning, men
de kan ved indkomstopgørelsen fratrække underskud vedrø-
rende fast ejendom i Danmark og underskud ved erhvervs-
mæssig virksomhed i Danmark. Der foreslås en særskilt be-
stemmelse for disse foreninger og fonde m.v., idet de er ka-
rakteriseret ved, at de i modsætning til de selskaber, forenin-
ger m.v., der omfattes af det foreslåede § 31 E, stk. 1, slet
ikke har mulighed for at vælge international sambeskatning.
Det foreslåede § 31 E, stk. 3, indeholder regler for, hvor-
når et underskud kan anses for at være endeligt.
Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal efter
den foreslåede regel i stk. 3, 1. pkt., ske på grundlag af de
regler m.v., der gælder i det land, hvor datterselskabet er
hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis
den faste ejendom er beliggende.
Det følger af den foreslåede regel i stk. 3, 2. pkt., at et un-
derskud anses for endeligt, i det omfang det danske selskab
m.v. kan godtgøre, at det hverken i tidligere indkomstår, det
pågældende år eller i senere indkomstår har været eller vil
være muligt at anvende underskuddet efter de regler, der
gælder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende,
eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom
er beliggende. Vurderingen vil skulle foretages på grundlag
af de forhold, der gør sig gældende ved udløbet af det ind-
komstår, hvori et danske selskab m.v. vil skulle anvende det
pågældende underskud.
Hvor et datterselskab eller et faste driftssted fortsat oppe-
bærer eller har udsigt til at oppebære indtægter, vil et under-
skud ikke kunne anses for endeligt. Dette gælder, uanset om
der måtte være tale om indtægter af en helt minimal størrel-
sesorden.
Det forhold, at datterselskabet eller det faste driftssted ik-
ke længere oppebærer indtægter, vil dog ikke i sig selv inde-
bære, at et underskud kan anses for endeligt. Hvis der f.eks.
efter skattereglerne i det pågældende land er mulighed for,
at en tredjepart kan udnytte eller ville have kunnet udnytte
underskuddet i et datterselskab, vil datterselskabets under-
skud således ikke kunne anses for endeligt.
Dette indebærer, at der efter den foreslåede regel ikke vil
foreligge et endeligt underskud, hvis det er muligt at sælge
aktierne i datterselskabet inklusiv underskuddet, således at
underskuddet potentielt kan anvendes efter ejerskiftet. Det
følger af EU-Domstolens praksis, at det ikke er afgørende,
om denne mulighed faktisk er blevet udnyttet.
Likvidation af et datterselskab og nedlukning af et fast
driftssted er begivenheder, som kan indebære, at et eventuelt
underskud i datterselskabet henholdsvis det faste driftssted
ikke længere vil kunne anvendes. Efter de danske skattereg-
ler vil et sådant uudnyttet underskud bortfalde uden mulig-
hed for at kunne genopstå og anvendes senere. Dette er
imidlertid ikke situationen i alle lande. Der er lande, som har
regler, hvorefter et underskud i et likvideret selskab eller et
lukket fast driftssted kan anvendes af f.eks. et nyetableret
fast driftssted, hvis dette etableres inden for et nærmere an-
givet tidsrum efter afviklingen. I så fald vil et underskud
først kunne anses for endeligt, når den pågældende tidsperi-
ode er udløbet. Det vil i den sammenhæng være en forud-
sætning, at der foreligger et klart regelsæt eller en entydig
praksis. Østre Landsret har således i dom af 16. juni 2020
(SKM2020. 299. ØLR), fastslået, at forudsætningen om mu-
lig genopståen og senere anvendelse af underskuddet ikke
kunne anses for opfyldt i en situation, hvor de finske skatte-
myndigheder udtalte, at der teoretisk set og formentligt kun-
ne være taget hensyn til et underskud i et nedlukket fast
driftssted, hvis der på ny blev etableret et nyt fast driftssted i
Finland, men at man dog ikke i praksis havde set fortilfælde
herfor. De anførte betragtninger kan også være relevante i
den situation, hvor der foreligger salg af en fast ejendom.
Der foreslås i stk. 3, 3. pkt., den modifikation til udgangs-
punktet efter det foreslåede 1. pkt. i stk. 3, at et underskud
ikke kan være endeligt, når det er anvendt eller vil kunne an-
vendes i et andet land end det land, hvor datterselskabet er
hjemmehørende eller hvor det faste driftssted eller den faste
ejendom er beliggende.
Den foreslåede regel vil kunne være relevant, i forhold til
situationer, der falder ind under hybrid mismatch reglerne i
selskabsskattelovens §§ 8 C-D, dvs. situationer, hvor det
danske selskab m.v. ikke har fradrag, fordi det vil føre til
dobbelt fradrag.
Reglen vil f.eks. skulle omfatte den situation, hvor det
amerikansk moderselskab i en koncern, der yderligere består
af et dansk datterselskab med et udenlandsk datterselskab,
30
der er hjemmehørende i andet EU-land, anvender de ameri-
kanske check the box regler i forhold til det danske datter-
selskab og det udenlandske datterdatterselskab med den
virkning, at disse selskaber anses for transparente efter ame-
rikanske regler. Underskud i datterdatterselskabet vil der-
med kunne fradrages hos det amerikanske moderselskab. I
den situation skal det danske datterselskab ikke tillige kunne
fradrage underskud i dets udenlandske datterselskab (det
amerikanske moderselskabs datterdatterselskab), idet det i
så fald vil medføre, at samme underskud kan fradrages to
gange.
Reglen vil eksempelvis også kunne være relevant i en si-
tuation, hvor der har været en mellemliggende flytning af le-
delsens sæde.
Eksempel:
Et dansk moderselskab har et dobbeltdomicileret uden-
landsk datterselskab med løbende underskud. Datterselska-
bet har ledelsens sæde i EU-medlemsland A og er indregi-
streret i EU-medlemsland B. I EU-medlemsland A har det
udenlandske datterselskab et datterselskab (det danske mo-
derselskabs datterdatterselskab), som det er sambeskattet
med. Dette datterdatterselskab anvender ved indkomstopgø-
relsen i EU-medlemsstat A de løbende underskud i det
udenlandske datterselskab. Efter en årrække flyttes ledelsens
sæde for det udenlandske datterselskab til EU-medlemsland
B, således at det både har ledelsens sæde og er indregistreret
i EU-medlemsland B. Herefter likvideres det udenlandske
datterselskab. Underskuddet har ikke været anvendt i EU-
medlemsland B, hvor datterselskabet er hjemmehørende på
likvidationstidspunktet.
Med den foreslåede regel i stk. 3, 3. pkt., vil det blive sik-
ret, at underskuddet i eksemplet ikke kan overføres til fra-
drag i det danske moderselskab. Det vil dermed blive sikret,
at der ikke kan opnås fradrag for det samme underskud to
gange, først i EU-medlemsland A og dernæst i Danmark.
Der foreslås i stk. 3, 4. pkt., den yderligere modifikation til
udgangspunktet, at et underskud ikke kan være endeligt i de
tilfælde, hvor underskuddet kunne have været anvendt i tid-
ligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere
indkomstår, hvis reglerne om adgang til fradrag for under-
skud i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, el-
ler hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er
beliggende, havde været identiske med de danske regler.
Med denne regel tages højde for, at Danmark efter den prak-
sis, der foreligger fra EU-Domstolen, ikke er forpligtet til at
tage hensyn til negative virkninger af særegenheder ved lov-
givningen i det land, hvor datterselskabet er hjemmehøren-
de, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejen-
dom er beliggende. Danmark skal således ikke ved at ind-
rømme fradrag for et underskud afhjælpe den situation, at
det er valgt at etablere et datterselskab eller et fast driftssted
eller købe en fast ejendom i et land med regler, der afskærer
fradrag for det givne tab.
Danmark har regler om obligatorisk national sambeskat-
ning, jf. selskabsskattelovens § 31. Reglerne omfatter kon-
cernforbundne selskaber og faste driftssteder. Fast ejendom
sidestilles med faste driftssteder. Sambeskatning indebærer,
at koncernindkomsten opgøres under ét, dog således at sel-
skaberne m.v. skal opgøre et selvstændigt beregningsgrund-
lag efter de almindelige skatteregler for selskaber m.v. med
de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber. Den
fulde indkomst fra et datterselskab indgår i sambeskatnings-
indkomsten uanset selskabets ejerandel af datterselskabet.
Sambeskatningsindkomsten opgøres efter, at der i hvert en-
kelt selskab m.v. er modregnet fremførselsberettiget under-
skud fra tidligere indkomstperioder. Tidligere års underskud
anvendes først, idet fradraget herfor i overskudsgivende sel-
skaber foretages forholdsmæssigt.
Et underskud vil således aldrig kunne anses for endeligt i
den situation, hvor det kunne have været udnyttet, såfremt
datterselskabet, det faste driftssted eller den faste ejendom
havde indgået i en dansk obligatorisk sambeskatning.
Efter de danske regler er der ingen tidsbegrænsning i for-
hold til adgangen til at fremføre uudnyttede underskud til
modregning i senere indkomstår. Andre lande kan have reg-
ler, hvorefter underskud ikke kan fremføres, eller hvorefter
underskud kun kan fremføres inden for en tidsbegrænset pe-
riode. Hvis årsagen til, at et datterselskab eller et fast drifts-
sted ikke kan anvende et underskud, beror på sådanne regler
om begrænsning i adgangen til underskudsfremførsel, vil et
underskud aldrig kunne anses for endeligt.
Købes en fast ejendom beliggende i et land, som har reg-
ler om, at der ikke er fradrag, hvor ejendomme af den på-
gældende type sælges med tab, vil et sådant tab tilsvarende
aldrig kunne anses for endeligt.
Efter det foreslåede § 31 E, stk. 4, vil de danske selskaber,
foreninger og fonde m.v., der vil medregne underskud fra et
udenlandsk datterselskab, et udenlandsk fast driftssted eller
en udenlandsk fast ejendom, skulle indsende oplysninger til
Skatteforvaltningen til godtgørelse af, at underskuddet er en-
deligt, og for så vidt angår underskud i et udenlandsk datter-
selskab, at underskuddet har en sådan karakter, at det kunne
have været fradraget efter reglerne i selskabsskattelovens §
31 A, hvis der havde været valgt international sambeskat-
ning. Endvidere skal der indsendes oplysninger til godtgø-
relse af, at underskuddet er opgjort efter danske regler. Skat-
teforvaltningen vil kunne afvise underskudsfradraget, hvis
de fornødne oplysninger ikke indsendes.
Efter det foreslåede § 31 E, stk. 5, kan Skatteforvaltningen
fastsætte regler om de nærmere krav til de oplysninger, som
det danske selskab, forening og fond m.v. skal indsende, jf.
forslaget til § 31 E, stk. 4.
Det vil bl.a. kunne være relevant at stille krav om doku-
mentation for underskuddets størrelse, dokumentation for at
underskuddet er opgjort efter danske regler og dokumenta-
tion for, at erhvervsaktiviteten er definitivt ophørt, og at alle
de indtægtsgenererende aktiver er solgt eller på anden vis
bortskaffet. I tilknytning til sidstnævnte vil det kunne være
relevant at stille krav om dokumentation for, at hverken det
danske selskab, det udenlandske datterselskab eller en tred-
jepart efter reglerne i datterselskabets hjemland har mulig-
hed for at anvende underskuddet, heller ikke hvis aktiviteten
31
måtte blive genoptaget. Hvor der er tale om en fast ejendom,
der er solgt, vil det kunne være relevant at stille krav om do-
kumentation for ejerskiftet.
Til yderligere underbygning af, at der foreligger et ende-
ligt underskud, vil det kunne være relevant at stille krav om
udarbejdelse af en redegørelse for hvert af de følgende
punkter:
– Tidspunkt for etablering og for ophør af aktivitet og be-
skrivelse af aktiviteten.
– Ejerforhold og koncernforbindelse år for år, fra under-
skud/tab opstod og frem til tidspunktet for medregning,
herunder med angivelse af koncernstruktur i udlandet.
– En beskrivelse af indkomstopgørelsesreglerne i det rele-
vante udland, år for år, herunder gældende underskuds-
regler og eventuelle tidsbegrænsninger, samt disse reg-
lers samspil med sambeskatningsregler eller lignende
regler for underskudsudligning.
– En opgørelse over det akkumulerede underskud - opgjort
år for år - efter udenlandske skatteregler, herunder uden-
landske sambeskatningsregler m.v., hvilket kan være re-
levant med henblik på påvisning af, at alle underskuds-
udligningsmuligheder er udtømt i udlandet.
– En tilsvarende dansk indkomstopgørelse for den uden-
landske enhed.
Endvidere vil det kunne være relevant, at der stilles krav
til, hvordan oplysningerne skal indsendes, herunder på hvil-
ket sprog. Det er hensigten, at der stilles krav om, at doku-
mentationen enten skal være affattet på dansk, norsk,
svensk, engelsk, tysk eller fransk. Det er endvidere hensig-
ten at fastsætte regler, hvorefter Skatteforvaltningen kan
kræve regnskaber oversat til dansk.
Til § 2
Til nr. 1
Det foreslås, at kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, 1. pkt.,
ændres, således at henvisningen til stk. 10, der indeholder en
undtagelse fra bestemmelsen, udgår. Efter stk. 10 medfører
salgsvirksomhed, der udelukkende sker i form af fjernsalg
gennem en repræsentant her i landet, ikke fast driftssted her
i landet.
Der er tale om en konsekvensændring som følge af lovfor-
slagets § 2, nr. 4, hvor fjernsalgsreglen i det gældende stk.
10 foreslås ophævet.
Til nr. 2
Det foreslås, at kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, 8. pkt.,
ophæves.
Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, er udenlandske
personer skattepligtige til Danmark af indkomst ved udøvel-
se af erhverv med fast driftssted. Det er i stk. 1, nr. 4, 8. pkt.,
fastsat, at bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for
at udgøre et fast driftssted fra første dag.
Der er tale om en konsekvensændring, idet bestemmelsen,
der er en særregel vedrørende fast driftssted i forbindelse
med bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde, foreslås flyttet
til den foreslåede bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk.
3, 2. pkt., jf. lovforslagets § 2, nr. 4.
Til nr. 3
Det foreslås, at henvisningen til stk. 8 i kildeskattelovens
§ 2, stk. 1, nr. 7, 1. pkt., ændres, således at der i stedet hen-
vises til stk. 13.
Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, er udenlandske
personer skattepligtige til Danmark af indkomst i form af
vederlag fra en virksomhed som rådgiver, konsulent eller
anden lignende medhjælp for virksomheden. Skattepligten
omfatter dog kun personer, der tidligere har været undergi-
vet fuld skattepligt til Danmark i kraft af, at de har haft bo-
pæl i Danmark. Forbeholdet fremgår af kildeskattelovens §
2, stk. 8.
Forslaget er en konsekvensændring som følge af lovfor-
slagets § 2, nr. 4. Ved denne bestemmelse foreslås de nu-
gældende bestemmelser i stk. 3-9 flyttet til stk. 8-14.
Til nr. 4
Det foreslås, at der indsættes nye bestemmelser i kilde-
skattelovens § 2, stk. 3-6, der vil indebære, at fysiske perso-
ner, der driver erhverv og ikke er fuldt skattepligtige, efter
de interne danske bestemmelser vil få fast driftssted her i
landet, når der foreligger et fast driftssted her i landet i hen-
hold til artikel 5 om fast driftssted i OECD’s modeloverens-
komst, således som denne bestemmelse er affattet i 2017-
udgaven af modeloverenskomsten. Derudover foreslås der i
kildeskattelovens § 2, stk. 7, indsat en bestemmelse, der i
det væsentlige svarer til den gældende bestemmelse i kilde-
skattelovens § 2, stk. 11. De foreslåede bestemmelser vil og-
så finde anvendelse for dødsboer, der behandles i udlandet.
Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, er udenlandske
fysiske personer eller dødsboer begrænset skattepligtige, når
de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Når der
foreligger fast driftssted her i landet, skal der opgøres en
indkomst for det faste driftssted svarende til den indkomst-
opgørelse, som et selvstændigt foretagende ville skulle op-
gøre, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 3.
Bortset fra bestemmelserne i henholdsvis kildeskattelo-
vens § 2, stk. 1, nr. 4, 8. pkt., om bygge-, anlægs- eller mon-
teringsarbejde, der omtales nedenfor, og § 2, stk. 10, om
fjernsalg, jf. nedenfor under lovforslagets § 2, nr. 5, indehol-
der lovgivningen ikke nogen nærmere definition af begrebet
fast driftssted.
Hvad der forstås ved fast driftssted afgøres efter praksis i
overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloverens-
komst og OECD-kommentarerne til denne artikel. Artikel 5
i modeloverenskomsten var, trods enkelte sproglige præcise-
ringer i 1977-udgaven, indholdsmæssigt uændret i perioden
mellem den første udgave af overenskomsten fra 1963 og
indtil 2017-udgaven, hvor bestemmelsen i artikel 5 på visse
punkter blev indholdsmæssigt ændret.
De foreslåede bestemmelser, der udtrykkeligt vil regulere,
hvad der forstås ved fast driftssted, er derfor i væsentligt
omfang udtryk for en kodificering af gældende ret, men vil
32
dog på visse punkter indebære en materiel ændring af retstil-
standen. Der redegøres nedenfor i bemærkningerne til de en-
kelte bestemmelser nærmere for, i hvilket omfang de er ud-
tryk for en kodificering af gældende ret eller en ændring af
retstilstanden.
Det foreslås i stk. 2, 1. pkt., at fast driftssted efter kilde-
skattelovens stk. 1, nr. 4, foreligger, når personen eller døds-
boet udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i lan-
det.
Den foreslåede bestemmelse er i overensstemmelse med
det udgangspunkt for fastlæggelsen af, hvornår der forelig-
ger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD’s
modeloverenskomst. Artikel 5, stk. 1, er uændret videreført i
2017-udgaven af modeloverenskomsten, og den foreslåede
bestemmelse er derfor udtryk for en kodificering af gælden-
de ret.
Det bemærkes, at artikel 5, stk. 2, i OECD’s modelover-
enskomst indeholder en opregning af faste forretningssteder,
der navnlig kan udgøre et fast driftssted, hvorfra virksomhe-
den udøves. Denne opregning omfatter et sted, hvorfra et fo-
retagende ledes, en filial, et kontor, en fabrik, et værksted,
en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert an-
det sted, hvor naturforekomster udvindes. Eksemplerne er
ikke udtømmende, og det er under alle omstændigheder en
betingelse, at de almindelige betingelser for eksistensen af et
fast driftssted som følge af fast forretningssted er opfyldt.
Den omstændighed, at den foreslåede bestemmelse ikke in-
deholder en tilsvarende opregning, er således ikke udtryk for
nogen indholdsmæssig forskel i forhold til modeloverens-
komstens bestemmelser.
Fast driftssted her i landet i medfør af den foreslåede be-
stemmelse forudsætter, at der er et forretningssted her i lan-
det, som virksomheden råder over.
Udtrykket forretningssted omfatter alle lokaler, indretnin-
ger eller installationer, som selskabet, foreningen m.v. be-
nytter til at udøve erhvervsaktiviteten. Det er uden betyd-
ning, om det pågældende selskab m.v. er ejer af forretnings-
stedet eller råder over det på andet grundlag, f.eks. en lejeaf-
tale. Det er ikke et krav, at der i det hele taget skal være et
lokale eller en anden synlig indretning, idet et forretnings-
sted f.eks. kan bestå i, at virksomheden blot faktisk råder
over et areal, der benyttes til udøvelsen af virksomheden.
Det kan derfor foreligge et forretningssted i bestemmelsens
forstand, selv hvis virksomhedens råden er ulovlig.
Det kan undertiden give anledning til tvivl, om virksom-
heden råder over et forretningssted i tilfælde, hvor virksom-
hedens medarbejdere i forbindelse med arbejdets udførelse
hyppigt befinder sig på et bestemt sted, som virksomheden
hverken ejer eller har en aftalebestemt råderet over. Der vil
efter kommentarerne til artikel 5 i OECD’s modeloverens-
komst (punkt 12-19) i sådanne tilfælde skulle foretages en
samlet konkret bedømmelse, hvori det indgår, hvor længe og
hvor hyppigt virksomheden er til stede på den pågældende
lokalitet, samt hvilke aktiviteter der udøves på stedet.
I dansk praksis har denne problemstilling navnlig været
rejst i relation til medarbejderes hjemmekontorer. Hvornår
sådanne hjemmekontorer udgør et fast driftssted for virk-
somheden, er nærmere behandlet i punkt 18 og 19 i kom-
mentarerne til OECD’s modeloverenskomst, hvor det anfø-
res, at der ikke blot skal lægges vægt på, om medarbejderens
brug af hjemmekontoret er af varig og regelmæssig karakter,
men også på om det af de konkrete omstændigheder frem-
går, at det er nødvendigt, at medarbejderen arbejder hjem-
me. Det kan f.eks. være tilfældet, fordi virksomheden ikke
har stillet et kontor til rådighed for den pågældende, selv om
medarbejderen har brug for et kontor for at kunne varetage
sine arbejdsfunktioner.
Det er desuden et krav, at det forretningssted, som virk-
somheden råder over, er fast.
Heri ligger, at det ikke er tilstrækkeligt til at statuere fast
driftssted her i landet, at en udenlandsk virksomhed løbende
udøver erhverv her i landet, idet der skal være en forbindel-
se mellem den udøvede virksomhed og en geografisk be-
stemt lokalitet.
Når en virksomhed er af en sådan karakter, at virksomhe-
den flytter mellem nærtliggende lokaliteter, foreligger der
normalt et fast forretningssted, såfremt det område, inden
for hvilket aktiviteten flyttes rundt el.lign., kan karakterise-
res som en kommerciel og geografisk enhed. Det gælder
f.eks. for en mine eller et vejarbejde. Tilsvarende vil et så-
kaldt kontorhotel kunne anses for at være et fast forretnings-
sted for en virksomhed, der regelmæssigt lejer kontorer i det
pågældende kontorhotel, selv om det ikke er det samme
kontor, som virksomheden råder over, hver gang den udøver
sin virksomhed i Danmark.
Det ligger endvidere i kravet om, at forretningsstedet skal
være fast, at det skal have en vis varighed for at kunne ud-
gøre et fast driftssted. I praksis statueres fast driftssted nor-
malt ikke, hvis aktiviteten varer mindre end 6 måneder, jf.
punkt 28 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst.
Kortvarige afbrydelser, f.eks. afbrydelser som følge af vejr-
liget, medregnes ikke, når den periode, hvor forretningsste-
det har været benyttet til virksomhedsudøvelsen, skal fast-
lægges.
Selv om aktiviteter med en varighed på under 6 måneder
som udgangspunkt ikke vil medføre fast driftssted, er der ik-
ke nogen fast nedre grænse for perioden. Der kan således fo-
religge fast driftssted, selv om forretningsstedet kun har ek-
sisteret i kort tid, når virksomheden som følge af sin art ude-
lukkende udøves i det land, hvor dette forretningssted befin-
der sig jf. punkt 30 i kommentarerne til OECD’s modelover-
enskomst. Som eksempel herpå kan nævnes, at der vil kunne
opstå fast driftssted her i landet, såfremt en udenlandsk fy-
sisk person her i landet udøver en særlig aktivitet i forbin-
delse med en tidsbegrænset begivenhed her i landet, og det
ikke indgår i personens sædvanlige erhvervsmæssige virk-
somhed at udøve denne form for aktivitet.
Hvor benyttelsen af forretningsstedet er kortvarig og her-
efter afbrydes i en længerevarende periode, kan der endvide-
re foreligge et fast forretningssted, hvis virksomhedens be-
nyttelse af forretningsstedet er af tilbagevendende karakter.
Det vil f.eks. være tilfældet med hensyn til virksomhed, der
33
udøves i bestemte måneder hvert år. I sådanne tilfælde skal
hver tidsperiode ses i sammenhæng med det antal gange,
forretningsstedet anvendes til udøvelse af virksomheden, jf.
punkt 29 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst.
Det er et krav, at den fysiske person udøver sin erhvervs-
mæssige virksomhed gennem dette faste forretningssted.
Der henvises i øvrigt til bemærkningerne nedenfor til det
foreslåede stk. 4 vedrørende faste forretningssteder, der ude-
lukkende anvendes til aktiviteter, der er af forberedende og
hjælpende karakter.
Der vil foreligge et fast driftssted straks fra det tidspunkt,
hvor personen er begyndt at udøve sin virksomhed gennem
det faste forretningssted. Det betyder, at den fase, hvor selve
det faste forretningssted etableres, ikke skal medregnes, hvis
etableringsaktiviteterne klart kan adskilles fra de aktiviteter,
der indgår i udøvelsen af virksomheden gennem det faste
forretningssted. Det vil f.eks. kunne være tilfældet, hvor der
inden virksomhedens egentlige opstart her i landet skal etab-
leres et hovedsæde, hvorfra virksomheden skal udøves. Den
fase, hvor det faste forretningssted er taget i brug, men end-
nu kun bruges til at forberede den egentlige aktivitet, skal
derimod medregnes.
Det faste driftssted ophører med at eksistere, når det faste
forretningssted er afviklet, eller når foretagendet ophører
med at udøve sin erhvervsvirksomhed gennem det pågæl-
dende forretningssted.
Det foreslås i stk. 3, 2. pkt., at bygge-, anlægs- eller mon-
teringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag.
Den foreslåede bestemmelse er identisk med den gælden-
de bestemmelse i kildeskatteskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, 8.
pkt., der foreslås flyttet af hensyn til systematikken i de
foreslåede bestemmelser. Reglen fraviger det krav til forret-
ningsstedets varighed, som normalt er en betingelse for, at
der foreligger et fast forretningssted, der kan udgøre et fast
driftssted.
Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde omfatter ikke
blot opførelse af bygninger, men også f.eks. anlæg af veje,
broer eller kanaler, udlægning af rørledninger, udgravning
og opmudring.
Artikel 5, stk. 3, i OECD’s modeloverenskomst indehol-
der også en særregel for denne form for forretningssteder,
idet bestemmelsen fastsætter, at en byggeplads eller et an-
lægs- eller monteringsarbejde kun udgør et fast driftssted,
hvis arbejdet varer mere end 12 måneder. Hvor den foreslåe-
de bestemmelse indebærer, at det normale mindstekrav til et
fast forretningssteds varighed ikke skal være opfyldt, er va-
righedskravet efter bestemmelsen i modeloverenskomsten
derimod forlænget. Samtidig indeholder en del af de dob-
beltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået,
bestemmelser, der reducerer modeloverenskomstens 12 må-
neders-periode til 6 måneder eller en endnu kortere periode.
Udenlandske virksomheder, der efter den foreslåede be-
stemmelse får fast driftssted her i landet fra første dag som
følge af et bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde, vil kun-
ne påberåbe sig den eventuelle dobbeltbeskatningsoverens-
komst, der er indgået mellem Danmark og den stat, hvor
virksomheden er hjemmehørende. Det betyder i praksis, at
den foreslåede særregel om bygge-, anlægs- eller monte-
ringsarbejde kun får betydning i de tilfælde, hvor den uden-
landske virksomhed er hjemmehørende i et land, som Dan-
mark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst
med.
Bestemmelsen har imidlertid ikke som primært formål at
sikre, at der udløses beskatning her i landet af udenlandske
virksomheder, der udfører ganske kortvarige bygge-, an-
lægs- eller monteringsarbejder her i landet. Bestemmelsen
skal derimod ses i sammenhæng med reglerne i kildeskatte-
lovens § 2, stk. 1, nr. 1, og § 44, litra b, der indebærer, at
fysiske personer er begrænset skattepligtige af alle former
for lønindkomst fra virksomhed her i landet, når arbejdsgi-
veren enten har hjemting her i landet eller er skattepligtig af
erhvervsvirksomhed med fast driftssted her.
Da et bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde efter den
foreslåede bestemmelse udgør et fast driftssted fra første
dag, vil de lønmodtagere, der arbejder på byggepladsen
m.v., derfor også være begrænset skattepligtige af lønind-
komsten fra første dag. Dette vil være tilfældet, uanset om
den begrænsede skattepligt ikke kan håndhæves over for ar-
bejdsgiveren i medfør af bestemmelserne i en dobbeltbe-
skatningsoverenskomst.
Det foreslås i stk. 4, at et fast forretningssted uanset den
foreslåede bestemmelse i stk. 3 ikke udgør et fast driftssted
her i landet, når det faste forretningssted anvendes eller op-
retholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksom-
hed af forberedende eller hjælpende karakter. Det foreslås
endvidere som en undtagelse hertil, at der foreligger et fast
driftssted, hvis de funktioner, som udøves på det faste for-
retningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funk-
tioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke
er af forberedende eller hjælpende karakter, og som perso-
nen eller dødsboet, disses nærtstående som omhandlet i lig-
ningslovens § 2, stk. 2, 5. og 6. pkt., eller fysiske eller juri-
diske personer, hvormed personen eller dødsboet har en for-
bindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gen-
nem faste forretningssteder her i landet.
Efter gældende ret, hvor fast driftsstedsbegrebet fastlæg-
ges i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modelover-
enskomst, som denne var udformet før 2017-udgaven, fore-
ligger der i overensstemmelse med den daværende udform-
ning af modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4, ikke fast
driftssted her i landet, når et fast forretningssted anvendes
eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af
virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter.
Der er tale om en undtagelse til udgangspunktet om, at der
foreligger fast driftssted, når virksomheder udøver erhverv
gennem et fast forretningssted her i landet.
I visse tilfælde vil et fast forretningssted efter artikel 5,
stk. 4, i OECD’s modeloverenskomst som udformet før
2017-udgaven altid skulle anses for udelukkende anvendt
med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende el-
ler hjælpende karakter. Det drejer sig om tilfælde, hvor virk-
somheden (1) anvender indretninger udelukkende med hen-
34
blik på oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhø-
rende virksomheden, (2) opretholder et varelager tilhørende
virksomheden udelukkende med henblik på oplagring, ud-
stilling eller udlevering eller med henblik på forarbejdning
hos en anden virksomhed, eller (3) opretholder et fast forret-
ningssted udelukkende med henblik på at foretage indkøb af
varer eller indsamle oplysninger for foretagendet.
Der vil i de særligt opregnede tilfælde ikke være behov for
at foretage nogen konkret vurdering af, om det pågældende
faste forretningssted faktisk anvendes eller opretholdes ude-
lukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forbe-
redende eller hjælpende karakter.
Når bortses fra de særligt opregnede tilfælde vil der deri-
mod i hvert enkelt tilfælde skulle foretages en konkret vur-
dering af, om de funktioner, der udøves på et fast forret-
ningssted, kan anses for at være af udelukkende forbereden-
de eller hjælpende karakter.
Det karakteristiske for et fast forretningssted, hvor der
udøves funktioner af udelukkende forberedende eller hjæl-
pende karakter, er, at der på den pågældende lokalitet udø-
ves funktioner med en så fjern forbindelse til virksomhedens
centrale indtægtsskabende aktiviteter, at der vanskeligt kan
allokeres en del af virksomhedens profit til det faste forret-
ningssted.
Aktiviteter, der indgår som en væsentlig og essentiel del i
den samlede virksomhed, kan ikke anses for udelukkende at
være af forberedende eller hjælpende karakter. Aktiviteter,
der involverer en væsentlig del af virksomhedens personel
eller aktiver, vil i almindelighed heller ikke kunne anses for
at være af forberedende eller hjælpende karakter.
Hvor en virksomhed har flere faste forretningssteder i
Danmark, hvorfra der udøves aktiviteter, skal det som ud-
gangspunkt vurderes selvstændigt for hvert enkelt forret-
ningssted, om det udgør et fast driftssted. Virksomheden vil
dog ikke kunne foretage en kunstig opdeling af sine aktivite-
ter og vil derfor skulle anses for at have fast driftssted her i
landet, såfremt der fra flere faste forretningssteder udøves
aktiviteter, der indgår som led i en sammenhængende virk-
somhedsudøvelse, der samlet set ikke kan anses for af ude-
lukkende forberedende eller hjælpende karakter.
Den foreslåede bestemmelse vil indebære, at der i intern
dansk ret sker implementering af dels de ændringer af arti-
kel 5, stk. 4, der er gennemført i 2017-udgaven af OECD’s
modeloverenskomst, dels den samtidigt tilføjede bestemmel-
se i modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4.1.
De pågældende ændringer i OECD’s modeloverenskomst
hviler på anbefalingerne i OECD-rapporten om det 7. hand-
lingspunkt i BEPS-projektet og har overordnet til hensigt at
hindre, at reglen om faste forretningssteder, hvor der udøves
funktioner af udelukkende forberedende eller hjælpende ka-
rakter, udnyttes til kunstigt at undgå etableringen af et fast
driftssted.
Den foreslåede bestemmelse vil ændre retstilstanden på to
punkter.
For det første er ordlyden af artikel 5, stk. 4, i 2017-udga-
ven af OECD’s modeloverenskomst ændret, således at det
nu i alle tilfælde – og altså også i de i bestemmelsen speci-
fikt opregnede eksempler på faste forretningssteder – er en
fælles betingelse, at der gennem det pågældende faste forret-
ningssted udøves funktioner af udelukkende forberedende
eller hjælpende karakter.
Konsekvensen af denne ændring kan f.eks. illustreres med
et fast forretningssted i form af installationer, der anvendes
udelukkende med henblik på oplagring og udlevering af
virksomhedens egne varer. Efter den tidligere affattelse af
artikel 5, stk. 4, i OECD’s modeloverenskomst anses et så-
dant fast forretningssted altid for anvendt til funktioner af
udelukkende forberedende eller hjælpende karakter. Efter
ændringen vil der derimod skulle foretages en konkret vur-
dering af, om de udøvede funktioner i forhold til den af virk-
somheden udøvede økonomiske aktivitet kan anses for ude-
lukkende at være af forberedende eller hjælpende karakter. I
punkt 62 i kommentarerne til den nye affattelse af artikel 5,
stk. 4, i OECD’s modeloverenskomst nævnes som et tilfæl-
de, hvor de beskrevne funktioner ikke kan anses for at være
af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter, en
virksomhed, der sælger varer over internettet og opretholder
et meget stort varehus, der anvendes til opbevaring af virk-
somhedens varer med henblik på udlevering til kunderne i
det pågældende land.
Efter ordlyden af den foreslåede bestemmelses 1. pkt. vil
det i overensstemmelse hermed i hvert enkelt tilfælde kon-
kret skulle vurderes, om et fast forretningssted anvendes el-
ler opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af
virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter.
Det bemærkes, at der i artikel 5, stk. 4, i 2017-udgaven af
OECD’s modeloverenskomst fortsat opregnes en række ek-
sempler på faste forretningssteder, der kan anses for anvendt
eller opretholdt til udøvelse af funktioner, der udelukkende
er af forberedende eller hjælpende karakter. Da disse ek-
sempler ikke er udtømmende, og da der under alle omstæn-
digheder vil skulle foretages en konkret vurdering af funkti-
onernes karakter, jf. punkt 61-76 i kommentarerne til artikel
5, stk. 4, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst, er
disse eksempler ikke medtaget i den foreslåede bestemmel-
se, men dette er altså ikke udtryk for en indholdsmæssig for-
skel i forhold til modeloverenskomsten.
Det andet punkt, hvorpå den foreslåede bestemmelse vil
indebære en ændring af retstillingen, består i den værnsre-
gel, der fremgår af den foreslåede bestemmelses 2. pkt. Den-
ne bestemmelse svarer indholdsmæssigt til den nye bestem-
melse i artikel 5, stk. 4.1, i 2017-udgaven af OECD’s mo-
deloverenskomst, den såkaldte anti-fragmenteringsregel, og
vil skulle fortolkes i overensstemmelse med OECD’s kom-
mentarer til denne bestemmelse.
Den foreslåede bestemmelse vil skulle hindre, at den i for-
slaget til stk. 4, 1. pkt., indeholdte undtagelse om faste for-
retningssteder, hvorigennem der udelukkende udøves aktivi-
teter af forberedende eller hjælpende karakter, udnyttes til at
undgå fast driftssted her i landet ved, at sammenhængende
aktiviteter kunstigt opsplittes mellem flere nært forbundne
virksomheder.
35
Efter den foreslåede værnsregel vil et fast forretningssted
under visse omstændigheder udgøre et fast driftssted her i
landet for en udenlandsk fysisk person, selv om personen
gennem det faste forretningssted udøver funktioner, der iso-
leret set udelukkende er af forberedende eller hjælpende ka-
rakter. Dette vil være tilfældet, når disse funktioner indgår
blandt flere gensidigt supplerende (komplementære) funkti-
oner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke
er af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter, og
som vedkommende person selv, dennes nærtstående eller fy-
siske eller juridiske personer, hvormed personen har en for-
bindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gen-
nem faste forretningssteder her i landet.
Den foreslåede værnsregel vil finde anvendelse på de til-
fælde, hvor der allerede efter gældende ret skal foretages en
samlet bedømmelse af aktiviteterne i flere faste forretnings-
steder, dvs. tilfælde hvor en udenlandsk fysisk person fra
flere faste forretningssteder udøver aktiviteter, der indgår
som led i en sammenhængende virksomhedsudøvelse, der
samlet set ikke kan anses for af udelukkende forberedende
eller hjælpende karakter.
Udvidelsen i forhold til gældende ret vil bestå i, at den
foreslåede bestemmelse også vil omfatte tilfælde, hvor der
sker en kunstig opsplitning af aktiviteter mellem flere selv-
stændige skattesubjekter, der er nært forbundne.
Den foreslåede værnsregels fastlæggelse af, hvornår sam-
menhængende aktiviteter skal vurderes samlet, selv om per-
sonen ikke selv udøver de samlede aktiviteter, er i overens-
stemmelse med den definition af begrebet ”nært forbundne”
fysiske eller juridiske personer, der fremgår af artikel 5, stk.
8, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst.
Efter den foreslåede bestemmelse vil der være tale om
virksomhed, der skal bedømmes samlet, når den her i landet
udøvede virksomhed udøves af den udenlandske persons
nærtstående. Afgrænsningen af den personkreds, der anses
for nærtstående, vil efter forslaget skulle foretages i over-
ensstemmelse med ligningslovens § 2, stk. 2, 5. og 6. pkt.
Efter disse bestemmelser er en persons nærtstående ved-
kommendes ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt
børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter
de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles
med oprindeligt slægtskabsforhold.
Derudover vil det være afgørende for, om der foreligger
nært forbundne fysiske og juridiske personer, om disse per-
soner har en sådan tilknytning til hinanden, at de i relation
til ligningslovens § 2 anses for interesseforbundne. Det om-
fatter f.eks. tilfælde, hvor en fysisk person har bestemmende
indflydelse over et selskab.
For en udenlandsk virksomhed, der udøver aktiviteter af
(isoleret set) udelukkende forberedende eller hjælpende ka-
rakter gennem et fast forretningssted her i landet, vil det fas-
te forretningssted efter forslaget udgøre et fast driftssted her
i landet, når aktiviteterne på det faste forretningssted set i
sammenhæng med nært forbundne virksomheders aktiviteter
på faste forretningssteder her i landet må anses for en samlet
udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke blot er af forbe-
redende eller hjælpende karakter.
Den vurdering, som efter forslaget vil skulle foretages af,
om der er tale om en samlet udøvelse af erhvervsvirksom-
hed, der ikke blot er af forberedende eller hjælpende karak-
ter, vil skulle foretages under inddragelse af alle aktiviteter,
som den udenlandske person og nært forbundne virksomhe-
der udøver gennem et eller flere faste forretningssteder her i
landet. Det vil således også omfatte aktiviteter, som en nært
forbundet virksomhed, der er fuldt skattepligtig her til lan-
det, udøver gennem et fast forretningssted her i landet.
Der foreslås i stk. 5, at en udenlandsk fysisk person eller
et dødsbo, der behandles i udlandet, har fast driftssted her i
landet efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, når en fysisk
eller juridisk person her i landet handler på vegne af den
udenlandske virksomhed og i forbindelse hermed sædvan-
ligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende
rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås
uden væsentligt at blive ændret af virksomheden. Det fore-
slås endvidere, at det er en betingelse, at den virksomhed,
som repræsentanten udøver her i landet på vegne af perso-
nen eller dødsboet, ikke udelukkende er af forberedende el-
ler hjælpende karakter som omhandlet i forslaget til kilde-
skattelovens § 2, stk. 4. Endelig foreslås det, at det er en be-
tingelse for, at der foreligger fast driftssted efter den foreslå-
ede bestemmelse, at de aftaler, der indgås som udslag af
agentens aktiviteter, enten indgås i personens eller døds-
boets navn, vedrører overdragelse af ejendomsret eller
brugsret til formuegoder, som personen eller dødsboet ejer
eller har brugsret til, eller vedrører levering af tjenesteydel-
ser fra personen eller dødsboet.
Den foreslåede bestemmelse skal ses i sammenhæng med
det nedenfor omtalte forslag til stk. 6, idet de to bestemmel-
ser samlet vil regulere, i hvilket omfang den såkaldte agent-
regel medfører fast driftssted her i landet. De to foreslåede
bestemmelser vil samlet medføre, at kildeskattelovens regler
om fast driftssted svarer til den udformning af agentreglen,
der fremgår af artikel 5, stk. 5 og 6, i 2017-udgaven af
OECD’s modeloverenskomst.
Efter gældende ret, hvor fast driftsstedsbegrebet fastlæg-
ges i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modelover-
enskomst, som denne var udformet før 2017-udgaven, vil
der kunne foreligge fast driftssted efter den udformning af
agentreglen, der fremgår af den tidligere udformning af be-
stemmelserne i modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5 og 6.
Det indebærer, at der foreligger fast driftssted her i landet,
såfremt virksomheden har en herværende repræsentant
(”agent”), der har og rent faktisk jævnligt bruger en fuld-
magt fra virksomheden til at indgå aftaler i virksomhedens
navn, og agenten ved udnyttelsen af denne fuldmagt udøver
aktiviteter her i landet, der ikke blot er af forberedende eller
hjælpende karakter.
Det har ingen betydning, hvilken stillingsbetegnelse re-
præsentanten har. Den sædvanlige betegnelse i dansk ret er
agenter, men repræsentanten kan også være benævnt mæg-
ler, fuldmægtig m.v. Det afgørende er, om virksomheden
36
har givet vedkommende en fuldmagt til at indgå aftaler, og
om denne fuldmagt faktisk også jævnligt udnyttes. Enkelt-
stående aftaleindgåelser efter fuldmagt vil altså ikke være
tilstrækkeligt til, at repræsentantens aktiviteter her i landet
kan medføre fast driftssted for virksomheden.
Agentens virksomhed vil dog ikke kunne medføre fast
driftssted her i landet, hvis agenten er en uafhængig repræ-
sentant, der handler inden for rammerne af sin sædvanlige
forretningsvirksomhed. Om denne undtagelse til agentreglen
henvises til bemærkningerne nedenfor til den foreslåede be-
stemmelse i stk. 6.
Den foreslåede bestemmelse er i overensstemmelse med
artikel 5, stk. 5, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverens-
komst og vil indebære, at agentreglen i videre omfang end
efter gældende ret kan medføre fast driftssted. Bestemmel-
sen vil skulle fortolkes i overensstemmelse med OECD’s
kommentarer til modeloverenskomsten.
Det vil efter forslaget ikke længere være en betingelse for
anvendelsen af agentreglen, at repræsentanten her i landet
handler i virksomhedens navn. Netop denne betingelse har
ifølge OECD-rapporten om det 7. handlingspunkt i BEPS-
projektet givet virksomhederne mulighed for kunstigt at
undgå fast driftssted ved, at den repræsentant, der handler på
virksomhedens vegne, handler som kommissionær, dvs. i
eget navn. Kommissionærforhold vil derimod være omfattet
af den foreslåede regel.
Efter den foreslåede bestemmelses 1. pkt. vil det fremover
være afgørende for, om agentreglen kan medføre fast drifts-
sted for virksomheden, om agenten handler på virksomhe-
dens vegne i forhold til tredjemand. Virksomheden vil efter
forslaget også kunne få fast driftssted her i landet som følge
af agentens aktiviteter her, selv om den pågældende tredje-
mand slet ikke er bekendt med, at agenten handler på virk-
somhedens vegne.
Hvorvidt agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen
af aftaler på virksomhedens vegne, vil bero på en konkret
vurdering af, hvad der er den forretningsmæssige realitet.
Det vil således ikke i sig selv være afgørende, om virksom-
heden og agenten f.eks. har indgået en aftale, der fastlægger
agentens rolle, og hvad indholdet af en sådan aftale i givet
fald er.
Forslaget vil endvidere indebære, at agentreglen vil kunne
medføre fast driftssted for virksomheden her i landet, selv
om repræsentanten ikke har fuldmagt til at indgå aftaler på
virksomhedens vegne, når agenten spiller en afgørende rolle
ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden
væsentligt at blive ændret af virksomheden.
Der ligger i kravet om, at agenten enten ”sædvanligvis”
skal udnytte en fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhe-
dens vegne eller spille en afgørende rolle ved indgåelse af
aftaler, der ”rutinemæssigt” indgås uden at blive væsentligt
ændret af virksomheden, at det ikke medfører fast driftssted
for virksomheden, at en herværende agent f.eks. blot enkelte
gange indgår aftaler på virksomhedens vegne. Der vil såle-
des skulle være tale om aktiviteter af en vis tilbagevendende
karakter.
Efter den foreslåede bestemmelses 2. pkt., er det en betin-
gelse for, at agentens aktiviteter her i landet vil kunne med-
føre fast driftssted for virksomheden, at der ikke udelukken-
de er tale om virksomhed af forberedende eller hjælpende
karakter som omhandlet i den foreslåede bestemmelse i stk.
4.
Det følger af henvisningen til den foreslåede bestemmelse
i stk. 4, at agentens virksomhed efter den foreslåede bestem-
melse i visse tilfælde vil kunne medføre fast driftssted her i
landet, selv om agentens aktiviteter isoleret set udelukkende
er af forberedende eller hjælpende karakter. Det vil være til-
fældet, hvis agentens aktiviteter set i sammenhæng med
virksomhedens og nært forbundne virksomheders aktiviteter
på faste forretningssteder her i landet må anses for en samlet
udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke blot er af forbe-
redende eller hjælpende karakter. Der henvises herom til be-
mærkningerne ovenfor til den foreslåede bestemmelse i stk.
4, 2. pkt.
Det bemærkes, at den foreslåede bestemmelse i 2. pkt. er
ændret i forhold til den foreslåede bestemmelse i kildeskat-
telovens § 2, stk. 5, 2. pkt., der indgik i L 48 (folketingsåret
2019/20). Det skyldes, at det efter den i L 48 foreslåede be-
stemmelse var en betingelse, at agentens aktiviteter blev
udøvet fra et fast forretningssted her i landet. En sådan be-
tingelse vil dog ikke være i overensstemmelse med OECD’s
anbefalinger, jf. pkt. 83 i 2017-udgaven af kommentarerne
til artikel 5 i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst.
Der opstilles endelig i overensstemmelse med artikel 5,
stk. 5, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst i for-
slagets 3. pkt. den betingelse, at de aftaler, der indgås i for-
bindelse med agentens aktiviteter for virksomheden, enten
skal være indgået i personens eller dødsboets navn, vedrøre
overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder,
som personen eller dødsboet ejer eller har brugsret til, eller
vedrøre levering af tjenesteydelser fra personen eller døds-
boet. Det følger af bestemmelsen, at det ikke vil være afgø-
rende for agentreglens anvendelse, om aftaleparten vil være
i stand til retligt at håndhæve de pågældende aftaler over for
den udenlandske virksomhed, når blot aftalerne rent faktisk
vil skulle opfyldes af den udenlandske virksomhed.
Det foreslås i stk. 6, at den i stk. 5 foreslåede bestemmelse
ikke skal finde anvendelse, når repræsentanten driver er-
hvervsvirksomhed her i landet som uafhængig repræsentant
og handler for personen eller dødsboet inden for rammerne
af denne erhvervsvirksomhed. Det foreslås endvidere, at en
repræsentant ikke skal anses for en uafhængig repræsentant,
hvis repræsentanten udelukkende eller næsten udelukkende
handler på vegne af en eller flere nærtstående som omhand-
let i ligningslovens § 2, stk. 2, 5. og 6. pkt., eller fysiske el-
ler juridiske personer, hvormed repræsentanten har en for-
bindelse som omhandlet i ligningslovens § 2.
Heller ikke efter gældende ret, hvor fast driftsstedsbegre-
bet fastlægges i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s
modeloverenskomst, som denne var udformet før 2017-ud-
gaven, vil en repræsentants aktiviteter her i landet kunne
medføre fast driftssted for en udenlandsk virksomhed, når
repræsentanten driver virksomhed som uafhængig agent her
37
i landet og ved udøvelsen af sine aktiviteter for virksomhe-
den handler inden for rammerne af sin erhvervsvirksomhed,
jf. den tidligere udformning af bestemmelsen i modelover-
enskomstens artikel 5, stk. 6.
Afgørende for, om en agent må anses for afhængig eller
uafhængig, er, hvilke forpligtelser agenten har i forhold til
den udenlandske virksomhed. Der skal foretages en konkret,
samlet afvejning af, om agenten her i landet i relation til de
funktioner, der varetages på virksomhedens vegne, må anses
for at være juridisk eller økonomisk afhængig af virksomhe-
den.
Der kan ikke peges på et enkelt element, der i sig selv er
udslagsgivende ved denne samlede afvejning, men navnlig
de kriterier, der beskrives i det følgende, bør ifølge kom-
mentarerne til OECD’s modeloverenskomst inddrages.
Omfanget af hvervgiverens instruktion og kontrol med
agentens udførelse af opgaverne vil være en væsentlig indi-
kator for, hvorvidt agenten kan anses for uafhængig i for-
hold til den udenlandske virksomhed. Har virksomheden de-
taljerede instruktionsbeføjelser i forhold til agenten, eller
udøver virksomheden detaljeret kontrol med agentens kon-
krete udøvelse af opgaverne, kan agenten ikke anses for uaf-
hængig fra hvervgiveren.
Det bemærkes, at en hvervgiver også i forhold til uafhæn-
gige samarbejdspartnere typisk vil give instrukser om opga-
vernes udførelse og føre en løbende kontrol med, at opga-
verne udføres på tilfredsstillende vis. Det er imidlertid ken-
detegnende for forholdet mellem en hvervgiver og en uaf-
hængig agent, at denne form for instruktion og kontrol har
en forholdsvis overordnet karakter, idet hvervgiveren i øv-
rigt forlader sig på agentens særlige evner m.v.
Det bør også inddrages, i hvilket omfang agenten er for-
pligtet til ikke blot løbende at informere hvervgiveren om
opgavernes udførelse, men også at opnå hvervgiverens ac-
cept af den måde, hvorpå opgavevaretagelsen er tilrettelagt.
Det er desuden et væsentligt kriterium, hvem der bærer
driftsherrerisikoen i forhold til de funktioner, der udøves af
agenten.
Endeligt bør også antallet af hvervgivere inddrages. Har
agenten kun en enkelt eller ganske få hvervgivere, taler det
for at anse agenten for en afhængig agent.
Reglen om, at der ikke vil kunne etableres fast driftssted
efter agentreglen, hvis repræsentanten her i landet er en uaf-
hængig agent, gælder kun, hvis den uafhængige agent ved
udførelsen af opgaverne for den udenlandske virksomhed
handler inden for rammerne af sin sædvanlige forretnings-
virksomhed. En agent, der driver en selvstændig virksomhed
her i landet med et større antal hvervgivere, vil ikke kunne
anses for uafhængig, i det omfang agentens konkrete aktivi-
teter på hvervgiverens vegne ikke har naturlig sammenhæng
med de aktiviteter, som den pågældende agent sædvanligvis
udøver som led i sin selvstændige virksomhed.
Den foreslåede bestemmelse er i overensstemmelse med
2017-udgaven af artikel 5, stk. 6, i OECD’s modeloverens-
komst.
Bestemmelsens 1. pkt. vil indebære, at gældende ret som
udgangspunkt videreføres.
Det foreslås i 2. pkt. som en ny undtagelse til reglen om
uafhængige agenter, at agenter, der udelukkende eller næs-
ten udelukkende handler på vegne af en eller flere virksom-
heder, hvormed agenten er nært forbundet, ikke kan anses
for at være en uafhængig agent. Denne undtagelse er ind-
føjet i 2017-udgaven af artikel 5, stk. 6, jf. stk. 8, i OECD’s
modeloverenskomst og har til hensigt at udgøre et værn
mod, at en kunstig opsplitning af aktiviteter mellem nært
forbundne virksomheder skal kunne udnyttes til at undgå
fast driftssted.
Efter den foreslåede bestemmelse vil det være afgørende
for, om der foreligger nært forbundne fysiske og juridiske
personer, om der enten er tale om personer, der enten er
nærtstående i forhold til udenlandske fysiske personer, eller
om der er tale om personer, der har en sådan tilknytning til
hinanden, at de i relation til ligningslovens § 2, anses for in-
teresseforbundne. Dette er i overensstemmelse med den de-
finition af begrebet ”nært forbundne” fysiske eller juridiske
personer, der fremgår af artikel 5, stk. 8, i 2017-udgaven af
OECD’s modeloverenskomst.
Afgrænsningen af den personkreds, der anses for nærtstå-
ende, vil efter forslaget skulle foretages i overensstemmelse
med ligningslovens § 2, stk. 2, 5. og 6. pkt. Efter disse be-
stemmelser er en persons nærtstående vedkommendes ægte-
fælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn
og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte perso-
ner. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt
slægtskabsforhold.
Derudover vil det være afgørende for, om der foreligger
nært forbundne fysiske og juridiske personer, om disse per-
soner har en sådan tilknytning til hinanden, at de i relation
til ligningslovens § 2 anses for interesseforbundne. Det om-
fatter f.eks. tilfælde, hvor en fysisk person har bestemmende
indflydelse over et selskab.
Der vil efter den foreslåede bestemmelse ikke gælde en
fast grænse for, hvornår en agent vil skulle anses for at
handle udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af
nært forbundne virksomheder. Hvornår dette er tilfældet vil
således skulle afgøres efter en konkret vurdering, hvor be-
stemmelsens formål skal tages i betragtning. I punkt 112 i
OECD’s kommentarer til bestemmelsen i modeloverens-
komstens artikel 5, stk. 6, nævnes det dog som eksempel, at
en salgsagent vil skulle anses for næsten udelukkende at
handle på nært forbundne virksomheders vegne, når sådanne
virksomheder tegner sig for over 90 pct. af de salgsaftaler,
som agenten indgår.
Det foreslås i stk. 7, at aktiviteter i form af investeringer i
aktier og i form af erhvervelse af fordringer, gæld og finan-
sielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven kun anses for
udøvelse af erhverv i relation til fast driftsstedsbestemmel-
sen, når aktiviteterne udgør næringsvirksomhed. Dette vil
dog ikke skulle gælde, hvis en nærtstående som omhandlet i
ligningslovens § 2, stk. 2, 5. og 6. pkt., eller en fysisk eller
juridisk person, hvormed personen har en forbindelse som
38
omhandlet i ligningslovens § 2, udøver erhvervsvirksomhed
i Danmark, og de i 1. pkt. nævnte aktiviteter i form af inve-
steringer i aktier og i form af erhvervelse af fordringer m.v.
omfattet af kursgevinstloven indgår som et integreret led
heri.
Den foreslåede bestemmelse er i det væsentlige identisk
med den gældende bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk.
11, der foreslås flyttet af hensyn til systematikken i de fore-
slåede bestemmelser. Den gældende bestemmelse i § 2, stk.
11, blev indsat ved lov nr. 725 af 8. juni 2018.
Det følger af den gældende bestemmelse i kildeskattelo-
vens § 2, stk. 11, 1. pkt., at aktiviteter i form af investeringer
i aktier og i form af erhvervelse af fordringer, gæld og finan-
sielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven kun anses for
udøvelse af erhverv i relation til fast driftsstedsbestemmel-
sen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, når aktiviteterne ud-
gør næringsvirksomhed. Dette indebærer, at passive investe-
ringer ikke i sig selv anses for erhvervsudøvelse, der kan in-
debære fast driftssted for investoren her i landet. Dette gæl-
der, såvel når investoren foretager sine investeringer alene,
som når investoren foretager investeringerne sammen med
andre fysiske og juridiske personer ved anvendelse af en en-
hed, der er skattemæssigt transparent.
Bestemmelsens 2. pkt. indeholder en værnsregel, der skal
imødegå, at det via en kunstig udskillelse af investeringsak-
tiviteter kan undgås, at aktiviteter, der er et integreret led i
erhvervsmæssige aktiviteter her i landet, bliver skattepligti-
ge her til landet. Værnsreglen gælder, hvor skattepligtige ak-
tiviteter her i landet udøves af personer, der er interessefor-
bundne med den fysiske person, der udøver investeringsakti-
viteterne.
Den foreslåede bestemmelses 1. pkt. er identisk med den
gældende bestemmelse i § 2, stk. 11, 1. pkt.
Der foreslås i 2. pkt. en mindre justering af værnsreglen i
den gældende bestemmelse i § 2, stk. 11, 2. pkt.
Efter den gældende formulering er det afgørende for, om
der er tale om interesseforbundne parter, om de erhvervs-
mæssige aktiviteter i Danmark udøves af en fysisk eller ju-
ridisk person, hvormed den udenlandske fysiske person har
en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2. Henvis-
ningen til ligningslovens § 2 omfatter imidlertid ikke tilfæl-
de, hvor der foreligger interessefællesskab mellem to eller
flere fysiske personer. Som bestemmelsen er formuleret, vil
værnsreglen derfor ikke være anvendelig, hvis en fysisk per-
son her i landet udøver aktiviteter i form af passive investe-
ringsaktiviteter, og disse aktiviteter er (kunstigt) adskilt fra
erhvervsmæssige aktiviteter her i landet, der udøves af en
nærtstående til vedkommende.
Der er tale om en utilsigtet begrænsning i bestemmelsens
anvendelsesområde, idet værnsreglen – som den gældende
formulering i øvrigt også forudsætter – bør finde anvendelse
i sådanne situationer.
Det foreslås derfor, at den gældende værnsregel i bestem-
melsens 2. pkt. udvides, således at den også vil omfatte til-
fælde, hvor de erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark udø-
ves af en eller flere fysiske personer, der i forhold til den
person eller det dødsbo efter personen, der udøver de passi-
ve investeringsaktiviteter, er nærtstående som omhandlet i
ligningslovens § 2, stk. 2, 5. og 6. pkt. Efter disse bestem-
melser er en persons nærtstående vedkommendes ægtefælle,
forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og dis-
ses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer.
Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt
slægtskabsforhold.
Til nr. 5
Det foreslås, at kildeskattelovens § 2, stk. 10 og 11, ophæ-
ves.
Den gældende bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk.
10, fastsætter, at fysiske personer, der ikke er fuldt skatte-
pligtige i Danmark, ikke får fast driftssted her i landet, så-
fremt de udelukkende udøver salgsvirksomhed i form af
fjernsalg gennem en repræsentant med fuldmagt til at binde
selskabet, foreningen m.v., når repræsentanten ikke er ansat
som lønmodtager i virksomheden. Efter bestemmelsen for-
stås ved fjernsalg repræsentantens ordremodtagelse fra dan-
ske eller udenlandske kunder via telefon, telex, telefax, post,
EDI (Electronic Data Interchange) el.lign. Det er en betin-
gelse, at hverken fuldmagtsgiveren eller en hermed nærtstå-
ende person, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, 3. og 4. pkt.,
eller en fond eller trust stiftet af fuldmagtsgiveren eller den-
nes nærtstående eller et selskab, som i fællesskab kontrolle-
res, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, 2. pkt., af denne kreds
af personer, nærtstående, fonde og truster eller en fond eller
trust stiftet af et kontrolleret selskab i Danmark, udøver er-
hvervsvirksomhed, der står i forbindelse med repræsentan-
tens salg
Ud over den passive ordremodtagelse kan repræsentanten
udføre mindre opgaver for den udenlandske virksomhed,
f.eks. indpakning, opmagasinering, forsendelse, fakturering,
reparation og produktion, uden at dette medfører fast drifts-
sted for den udenlandske virksomhed. Repræsentanten kan
også fungere som fiskal repræsentant i relation til momslov-
givningen. Hvis repræsentanten også udfører andre former
for salgsvirksomhed for virksomheden, herunder opsøgende
kundekontakt og generel markedsføring og rådgivning, fin-
der reglen derimod ikke anvendelse.
Undtagelsen om, at reglen ikke finder anvendelse, hvis
den udenlandske person, dennes nærtstående eller hermed
forbundne selskaber, personer m.v. udøver nogen form for
erhvervsmæssig virksomhed i Danmark, der står i forbindel-
se med repræsentantens salg, har til hensigt at modvirke en
kunstig opsplitning af salgsaktiviteterne. Fjernsalgsreglen
finder i medfør af denne undtagelse ikke anvendelse, hvis de
pågældende fysiske eller juridiske personer f.eks. har aktivt
opererende sælgere og rådgivere i Danmark eller udfører re-
parationer eller serviceydelser i Danmark efter selve salget.
En opretholdelse af fjernsalgsreglen ville derfor være i
strid med anbefalingerne i OECD-rapporten om det 7. hand-
lingspunkt i BEPS-projektet (”Preventing the Artificial
Avoidance of Permanent Establishment Status”), som artikel
5 i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst er baseret
på.
39
Forslaget om at ophæve kildeskattelovens § 2, stk. 11, er
en konsekvensændring, idet bestemmelsen foreslås flyttet til
den i lovforslagets § 2, nr. 4, foreslåede bestemmelse i kil-
deskattelovens § 2, stk. 7.
Til nr. 5
Det foreslås, at henvisningerne i kildeskattelovens § 65 A,
stk. 1, til kildeskattelovens § 2, stk. 6, og selskabsskattelo-
vens § 2, stk. 3, ændres, således at der henvises til kildeskat-
telovens § 2, stk. 11, og selskabsskattelovens § 2, stk. 8.
Der er tale om konsekvensændringer som følge af lovfor-
slagets § 1, nr. 3, og § 2, nr. 4.
Til § 3
Kulbrinteskattelovens § 6 A, stk. 2, fastlægger, hvad der
skal forstås ved bestemmende indflydelse. Efter bestemmel-
sens 1. pkt. forstås bestemmende indflydelse, som ejerskab
til aktiekapital eller rådighed over stemmerettigheder, såle-
des at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af ak-
tiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne.
Der foreligger dermed ikke bestemmende indflydelse, hvis
ejerandelene eller stemmerettighederne udgør 50 pct. eller
mindre.
Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige må anses for
at have bestemmende indflydelse på en koncessionshaver,
eller om der udøves bestemmende indflydelse over den skat-
tepligtige af en koncessionshaver, medregnes bl.a. ejerande-
le og stemmerettigheder, som indehaves af en person omfat-
tet af kildeskattelovens § 1 eller et dødsbo omfattet af døds-
boskattelovens § 1, stk. 2, i fællesskab med nærtstående el-
ler i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skatte-
pligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster
stiftet af disse, jf. kulbrinteskattelovens § 6 A, stk. 2, 3. pkt.
Det foreslås, at henvisningen til kildeskattelovens § 1 og
dødsboskattelovens § 1, stk. 2, i kulbrinteskattelovens § 6 A,
stk. 2, 3. pkt., udgår. Herefter vil der ikke være tvivl om, at
der også vil foreligge bestemmende indflydelse, når ejeran-
delene og stemmerettighederne ejes af personer eller døds-
boer, som er skattepligtige til et andet land end Danmark.
Det afgørende ved bedømmelsen af, om der foreligger be-
stemmende indflydelse, vil være, om der er tale om en per-
son eller et dødsbo, som ejer ejerandele eller stemmerettig-
heder i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med
en fond eller en trust stiftet af den skattepligtige eller dennes
nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse.
Til § 4
Til nr. 1
Ligningslovens § 2 er en lovfæstelse af det såkaldte arms-
længdeprincip, hvorefter interesseforbundne parter ved op-
gørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende samme
priser og vilkår for deres indbyrdes transaktioner, som uaf-
hængige parter ville have anvendt.
Skattepligtige er f.eks. omfattet af armlængdeprincippet,
hvis den skattepligtige må anses for at have bestemmende
indflydelse på en juridisk person, eller hvis der udøves en
bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en jurid-
isk eller fysisk person.
Efter ligningslovens § 2, stk. 2, 1. pkt., forstås bestem-
mende indflydelse som ejerskab eller rådighed over stem-
merettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes me-
re end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50
pct. af stemmerne. Der foreligger dermed ikke bestemmende
indflydelse, hvis ejerandelene eller stemmerettighederne ud-
gør 50 pct. eller mindre.
Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige må anses for
at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller
om der udøves bestemmende indflydelse over den skatte-
pligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes bl.a.
ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en per-
son omfattet af kildeskattelovens § 1 eller et dødsbo omfat-
tet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2, i fællesskab med nært-
stående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af
den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller
truster stiftet af disse.
Det foreslås, at henvisningen til kildeskattelovens § 1 og
dødsboskattelovens § 1, stk. 2, i ligningslovens § 2, stk. 2, 4.
pkt., udgår. Herefter vil der ikke være tvivl om, at der også
vil foreligge bestemmende indflydelse, når ejerandelene og
stemmerettighederne ejes af personer eller dødsboer, som er
skattepligtige til et andet land end Danmark. Det afgørende
ved bedømmelsen af, om der foreligger bestemmende ind-
flydelse, vil være, om der er tale om en person eller et døds-
bo, som ejer ejerandele eller stemmerettigheder i fællesskab
med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller en trust
stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller
fonde eller truster stiftet af disse.
Til nr. 2
Efter ligningslovens § 2 A, 1. pkt., skal skattepligtige, der
stifter eller indskyder aktiver i en trust, ved opgørelsen af
den skattepligtige indkomst for transaktioner med trusten
anvende priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der
kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mel-
lem uafhængige parter. I ligningslovens § 2 A, 2. pkt., er der
henvist til definitionen af nærtstående i ligningslovens § 16
H, stk. 6, 3. pkt., hvorefter nærtstående omfatter den skatte-
pligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn
og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de
nævnte personer. I denne bestemmelse burde henvisningen
også have omfattet stedbarns- og adoptivforhold, hvorefter
disse ville have været sidestillet med oprindeligt slægtskabs-
forhold.
Ligningslovens § 16 K er en værnsregel om beskatning af
stiftere og andre indskydere ved stiftelse af truster. Ved lov
nr. 1723 af 27. december 2018 blev bestemmelsen udvidet
til at finde anvendelse, hvis stiftelsen eller indskuddet bliver
foretaget af en nærtstående til den skattepligtige. I lignings-
lovens § 16 K, stk. 2, er der henvist til definitionen af nært-
stående i ligningslovens § 16 H, stk. 6, 3. pkt., hvorefter
nærtstående omfatter den skattepligtiges ægtefælle, forældre
og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægte-
fæller eller dødsboer efter de nævnte personer. I denne be-
40
stemmelse burde henvisningen også have omfattet sted-
barns- og adoptivforhold, hvorefter disse ville have været si-
destillet med oprindeligt slægtskabsforhold.
Det foreslås, at henvisningen til ligningslovens § 16 H,
stk. 6, i ligningslovens § 2 A, 2. pkt., og § 16 K, stk. 2, 2.
pkt., udvides til at gælde både 3. og 4. pkt., hvorved sted-
barns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægt-
skabsforhold.
Til § 5
Efter skatteindberetningslovens § 56, stk. 1, skal den, der
som led i sin virksomhed er indberetningspligtig efter loven,
opbevare grundlaget for de oplysninger, der skal indberettes,
herunder oplysninger til brug for afgørelsen af, om en oplys-
ning skal indberettes. Opbevaringen skal ske efter bogfø-
ringslovens regler om opbevaring af regnskabsmateriale.
Efter bogføringslovens § 10, stk. 1, skal regnskabsmate-
rialet opbevares i 5 år fra udgangen af det regnskabsår, ma-
terialet vedrører.
OECD’s fælles indberetningsstandard (Common Repor-
ting Standard) omhandler automatisk indberetning af finan-
sielle konti med tilknytning til andre lande til skattemyndig-
hederne i det finansielle instituts eget hjemland og udveks-
ling af de indberettede oplysninger mellem landenes skatte-
myndigheder. Denne udveksling skaber bedre mulighed for
at sikre, at personer og selskabers finansielle konti i udlan-
det kommer til beskatning. Standarden kræver, at de lande,
der har gennemført standarden, har regler om, at de indbe-
rettende finansielle institutter skal føre fortegnelser over,
hvilke foranstaltninger de har foretaget, og over de beviser,
der har været benyttet i forbindelse med udførelsen af de
due diligence-procedurer, standarden indeholder til identifi-
kation af indberetningspligtige finansielle konti ejet af per-
soner og selskaber i andre lande eller af selskaber med reelle
ejere i andre lande. Sådanne fortegnelser skal være til rådig-
hed i en tilstrækkelig lang periode og under alle omstændig-
heder i en periode på mindst 5 år efter udløbet af den frist,
inden for hvilken det indberettende finansielle institut skal
indberette de oplysninger, der skal indberettes i henhold til
standarden. Dette fremgår af pkt. 7 i OECD’s kommentarer
til sektion IX i den fælles indberetningsstandard, offentlig-
gjort i ”Standard for Automatic Exchange of Financial Ac-
count Information in Tax Matters”. De aftaler, som Dan-
mark har indgået med andre lande om udveksling af oplys-
ninger i overensstemmelse med OECD’s fælles indberet-
ningsstandard, henviser til denne standard og OECD’s kom-
mentarer hertil, og kommentarerne er således en del af det
grundlag, Danmark har forpligtet sig til overholde.
Efter OECD’s standard skal det materiale, der ligger til
grundlag for indberetningen, herunder de due diligence-pro-
cedurer, der har været gennemført for at identificere de fi-
nansielle konti, som skal indberettes, således opbevares i 5
år fra udløbet af indberetningsfristen. Efter § 107 i bekendt-
gørelse nr. 1316 af 20. november 2015 om identifikation og
indberetning af finansielle konti med tilknytning til udlan-
det, udstedt i medfør af skatteindberetningslovens § 22, er
indberetningsfristen den 1. maj i året efter det kalenderår,
indberetningen vedrører. Er den 1. maj en lørdag, søndag el-
ler helligdag, er fristen den nærmest følgende hverdag.
F.eks. var fristen for indberetningen vedrørende kalender-
året 2016 den 1. maj 2017. Dermed skal opbevaringsfristen
for grundlaget for indberetningen efter OECD’s standard
tidligst udløbe den 1. maj 2022.
Efter de danske regler udløber opbevaringsfristen 5 år ef-
ter udløbet af det regnskabsår, materialet vedrører. Har det
indberettende finansielle institut kalenderåret som regn-
skabsår, indebærer det, at opbevaringsperioden for f.eks.
grundlaget for indberetningen vedrørende kalenderåret 2016
udløber den 31. december 2021.
I forbindelse med en gennemgang af den danske imple-
mentering af OECD’s fælles indberetningsstandard har Glo-
bal Forum on Transparency and Exchange of Information
for Tax Purposes på denne baggrund påtalt, at den danske
lovgivning vedrørende opbevaringsfristen ikke lever op til
OECD’s standard.
Det foreslås derfor at indsætte et nyt 3. pkt. i skatteindbe-
retningslovens § 56, stk. 1, hvorefter grundlaget for de op-
lysninger, der skal indberettes efter regler udstedt i medfør
af skatteindberetningslovens § 22, herunder oplysninger til
brug for afgørelsen af, om en oplysning er indberetnings-
pligtig, skal opbevares i 5 år regnet fra udløbet af indberet-
ningsfristen efter regler udstedt i medfør af skatteindberet-
ningslovens § 22.
Skatteindberetningslovens § 22 er udmøntet ved bekendt-
gørelse nr. 769 af 25. juni 2014 om identifikation og indbe-
retning af finansielle konti med tilknytning til USA og be-
kendtgørelse nr. 334 af 26. marts 2020 om identifikation og
indberetning af finansielle konti med tilknytning til udlan-
det.
Efter forslaget skal det materiale, der har dannet grundla-
get for indberetningen efter disse to bekendtgørelser, herun-
der oplysninger til brug for afgørelsen af, om en oplysning
skal indberettes, opbevares i mindst 5 år efter udløbet af ind-
beretningsfristen efter bekendtgørelserne. Fristen er den 1.
maj i året efter det kalenderår, indberetningen vedrører. Er
den 1. maj en lørdag, søndag eller helligdag, er fristen den
nærmest følgende hverdag. Tilsvarende skal det materiale,
der har dannet grundlag for afgørelsen af, om en given fi-
nansiel konto er indberetningspligtig, opbevares i samme
periode. Dette materiale dækker over det, der er anvendt ved
procedurerne til identifikation af indberetningspligtige konti
efter bekendtgørelserne.
Ændringerne sikrer, at Danmark lever op til OECD’s fæl-
les indberetningsstandard på området.
Til § 6
Til nr. 1
Skattekontrollovens § 37, nr. 1, fastlægger, hvad der skal
forstås ved bestemmende indflydelse. Efter bestemmelsens
1. pkt. forstås bestemmende indflydelse som ejerskab til ak-
tiekapital eller rådighed over stemmerettigheder, således at
der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapi-
talen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Der
41
foreligger dermed ikke bestemmende indflydelse, hvis ejer-
andelene eller stemmerettighederne udgør 50 pct. eller min-
dre.
Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige må anses for
at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller
om der udøves bestemmende indflydelse over den skatte-
pligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes bl.a.
ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en per-
son omfattet af kildeskattelovens § 1 eller et dødsbo omfat-
tet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2, i fællesskab med nært-
stående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af
den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller
truster stiftet af disse, jf. skattekontrollovens § 37, nr. 1, 5.
pkt.
Det foreslås, at henvisningen til kildeskattelovens § 1 og
dødsboskattelovens § 1, stk. 2, i skattekontrollovens § 37,
nr. 1, 5. pkt., udgår. Herefter vil der ikke være tvivl om, at
de ejerandele og stemmerettigheder, der kan medregnes ved
bedømmelsen af bestemmende indflydelse, kan indehaves af
personer og dødsboer, uden at disse er skattepligtige til Dan-
mark. Det afgørende ved bedømmelsen af, om der foreligger
bestemmende indflydelse, vil være, om der er tale om en
person eller et dødsbo, som ejer ejerandele eller stemmeret-
tigheder i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med
en fond eller en trust stiftet af den skattepligtige eller dennes
nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse.
Til nr. 2
Efter skattekontrollovens § 39, stk. 3, skal den skriftlige
dokumentation efter stk. 1 udarbejdes løbende og senest
færdiggøres på det tidspunkt, hvor oplysningsskemaet skal
indgives til Skatteforvaltningen. Endvidere fremgår det, at
den skattepligtige på Skatteforvaltningens anmodning skal
indsende dokumentationen inden for en frist, som nærmere
fastsættes af Skatteforvaltningen, samt at denne frist ikke
kan være på mindre end 60 dage.
Efter de gældende regler i skattekontrollovens § 39, stk. 1,
skal den skattepligtige således udarbejde og opbevare en
særlig skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår
er fastsat.
Det foreslås i § 39, stk. 3, at den skriftlige dokumentation
efter stk. 1 skal udarbejdes løbende og indgives til Skattefor-
valtningen senest 60 dage efter fristen for indgivelse af op-
lysningsskemaet, jf. skattekontrollovens §§ 11-13. Skatte-
forvaltningen kan efter den skattepligtiges anmodning for-
længe fristen efter 1. pkt. for den pågældende, hvis særlige
forhold taler for det.
Den i § 39, stk. 3, 1. pkt., foreslåede regel vil indebære, at
den gældende regel i § 39, stk. 3, om, at virksomheden har
60 dage til at efterkomme Skatteforvaltningens anmodning
om at indsende den særlige dokumentation, ophæves. Den
skattepligtige har hele tiden skulle udarbejde og færdiggøre
dokumentationen, og fremfor at dokumentation skal indsen-
des på begæring fra Skatteforvaltningen, foreslås det, at do-
kumentationen skal indsendes til Skatteforvaltningen senest
60 dage efter fristen for indgivelse af oplysningsskemaet.
Kravet om indsendelse af transfer pricing-dokumentatio-
nen senest 60 dage efter fristen for indgivelsen af oplys-
ningsskemaet vil desuden fjerne usikkerheden om, hvornår
den skriftlige dokumentation er færdiggjort, og dermed
hvornår Skatteforvaltningen har mulighed for at foretage en
skønsmæssig ansættelse af virksomhedens indkomst.
Samtidig vil ændringen lette Skatteforvaltningens mulighed
for kontrol af dokumentationen og herunder lette udsøgnin-
gen af de virksomheder, som skal udtages til kontrol.
Der henvises til bemærkningerne i afsnit 2.3.
Den foreslåede regel i § 39, stk. 3, 2. pkt., vil indebære, at
den skattepligtige kan få forlænget 60 dages fristen på
samme måde, som det efter skattekontrollovens § 14 er mu-
ligt at få forlænget fristen for indsendelse af oplysningsske-
maet, når særlige forhold taler for det.
Særlige forhold vil f.eks. være, hvis den skattepligtige har
fået forlænget fristen for indsendelse af oplysningsskemaet.
Det skal dog bemærkes, at dokumentationen skal udarbejdes
løbende, og det er derfor ikke uden videre således, at en for-
længelse af oplysningsfristen også bør give ret til forlængel-
se af fristen for indsendelse af transfer pricing-dokumentati-
onen.
Vedrører de særlige forhold, som begrunder en anmod-
ning om fristforlængelse, kun dele af dokumentationen, kan
Skatteforvaltningen betinge en fristforlængelse af, at den øv-
rige del af dokumentationen indsendes inden for fristen.
Til nr. 3 og 4
Efter skattekontrollovens § 46, stk. 1, har Skatteforvalt-
ningen mulighed for at foretage en skønsmæssig ansættelse
for så vidt angår de kontrollerede transaktioner, hvis transfer
pricing-dokumentationen ikke er udarbejdet ved udløbet af
oplysningsfristen.
Det foreslås, at det i § 46, stk. 1, 1. pkt., tydeliggøres, at
der kan foretages en skønsmæssig ansættelse, hvis transfer
pricing-dokumentationen ikke er udarbejdet rettidigt.
Det foreslås at indsætte et nyt 2. pkt. i § 46, stk. 1, hvoref-
ter dokumentationen kun kan anses for at være udarbejdet
rettidigt, hvis den er udarbejdet løbende og indgivet senest
60 dage efter fristen for indgivelse af oplysningsskemaet, jf.
§ 39, stk. 3.
Det er væsentligt, at transfer pricing-dokumentationen ud-
arbejdes løbende, idet der eksempelvis skal tages stilling til,
hvem af parterne, der bærer risikoen i forhold til transaktio-
nen, og derfor skal honoreres for dette. Den løbende afreg-
ning mellem parterne vil afhænge af de vilkår, som parterne
har fastsat for deres kontrollerede transaktioner. Transfer
pricing-dokumentationen kan derfor ikke udarbejdes som en
efterrationalisering, efter at transaktionerne er foretaget.
Den foreslåede tydeliggørelse medfører, at transfer pric-
ing-dokumentationen, som danner grundlag for, om der er
mulighed for at foretage en skønsmæssig ansættelse, er den
dokumentation, som er udarbejdet på tidspunktet for udløbet
af oplysningsfristen og indgivet senest 60 dage herefter. Ved
den foreslåede ændring af § 39, stk. 3, hvorefter transfer
pricing-dokumentationen skal indgives senest 60 dage efter
42
fristen for indgivelse af oplysningsskemaet, jf. skattekon-
trollovens §§ 11-13, vil det fremover ikke give anledning til
tvivl, hvorvidt dokumentationen er udarbejdet rettidigt.
Konsekvensen af, at dokumentationen ikke er indgivet ret-
tidigt (eller er mangelfuld), vil bl.a. være, at Skatteforvalt-
ningen er berettiget til at foretage et skøn på det bedst muli-
ge grundlag, som Skatteforvaltningen vil kunne fremfinde
ved at indhente alle relevante og tilgængelige oplysninger i
en sag. Skønnet vil omfatte en ændring af den skattepligtige
indkomst i overensstemmelse med et skøn over, hvilke pris-
er og vilkår, der kunne være opnået, hvis transaktionerne var
afsluttet mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens § 2,
stk. 1. En korrektion af den skattepligtige indkomst skal dog
fortsat – i overensstemmelse med de almindelige forvalt-
ningsretlige principper – være begrundet. Skatteforvaltnin-
gen skal angive de forhold, som forvaltningen har tillagt be-
tydning ved prisfastsættelsen, samt den metode der er an-
vendt til beregningen af denne.
Skatteforvaltningen skal i alle tilfælde – forinden en even-
tuel korrektion af den skattepligtige indkomst foretages –
rette henvendelse til de skattepligtige med henblik på at sø-
ge at underbygge den skønsmæssige ansættelse bedst mu-
ligt, jf. skatteforvaltningslovens § 20. En ændring skal fore-
tages i overensstemmelse med armslængdeprincippet i lig-
ningslovens § 2, stk. 1, hvorfor der i nogle tilfælde ikke vil
være behov for en skønsmæssig ansættelse, hvis den skatte-
pligtige dokumenterer, at priser og vilkår vedrørende de
kontrollerede transaktioner er fastsat i overensstemmelse
med armslængdeprincippet.
Skatteforvaltningens skønsmæssige ansættelse kan påkla-
ges til Landsskatteretten efter de almindelige regler i skatte-
forvaltningsloven. Såfremt den skattepligtige ikke får med-
hold af Landsskatteretten, kan den skattepligtige indbringe
spørgsmålet for domstolene.
Der henvises til bemærkningerne i afsnit 2.3.
Til nr. 5
Det følger af skattekontrollovens § 72, stk. 1, at har den
skattepligtige ikke rettidigt indgivet et oplysningsskema, jf.
§ 5, eller et skattemæssigt årsregnskab, jf. § 6, stk. 2, nr. 1,
eller ikke vedlagt oplysningsskemaet ejeroplysninger, jf. §
26, stk. 2, eller revisorerklæring fra finansieringsselskaber,
jf. § 36, kan Skatteforvaltningen pålægge daglige tvangsbø-
der.
Forslaget går ud på at give Skatteforvaltningen mulighed
for at pålægge en skattepligtig efter skattekontrollovens § 38
daglige tvangsbøder, hvis den skattepligtige ikke indgiver
dokumentation for kontrollerede transaktioner rettidigt, jf.
lovforslagets i § 6, nr. 2.
Der henvises til bemærkningerne i afsnit 2.4.
Til nr. 6
Det følger af skattekontrollovens § 73, at har en skatte-
pligtig omfattet af § 5 ikke rettidigt givet Skatteforvaltnin-
gen oplysninger efter § 2 eller revisorerklæring fra finansie-
ringsselskaber, jf. § 36, pålægger forvaltningen den skatte-
pligtige at betale et skattetillæg på 200 kr., for hver dag op-
lysningsfristen overskrides. Skattetillægget kan dog højst
udgøre 5.000 kr. i alt. Skatteforvaltningen kan efter ansøg-
ning i særlige tilfælde fritage den skattepligtige for skattetil-
lægget helt eller delvist.
Forslaget går ud på at præcisere, at også oplysninger om
kontrollerede transaktioner efter § 38 vil skulle anses som
indkomstoplysninger. Det betyder, at hvis en virksomhed
med kontrollerede transaktioner ikke rettidigt giver oplys-
ninger om kontrollerede transaktioner i forbindelse med ind-
givelsen af oplysningsskemaet, skal virksomheden betale et
skattetillæg på 200 kr. for hver dag oplysningsfristen over-
skrides – dog højst 5.000 kr.
Der henvises til bemærkningerne i afsnit 2.5.
Til nr. 7
Efter skattekontrollens § 84, nr. 5, straffes med bøde den,
der forsætligt eller groft uagtsomt undlader efter anmodning
fra Skatteforvaltningen rettidigt at indsende den skriftlige
dokumentation vedrørende kontrollerede transaktioner, som
der er pligt til at udarbejde efter § 39, og land for land-rap-
port, jf. §§ 48, 49 og 51, eller at indhente revisorerklæring
efter § 43.
Efter forslaget til ændring af § 84, nr. 5, foreslås det at
straffe med bøde den, der forsætligt eller uagtsomt undlader
rettidigt at indgive den skriftlige dokumentation vedrørende
kontrollerede transaktioner, som der er pligt til at udarbejde
og indgive senest 60 dage efter fristen for indgivelse af op-
lysningsskemaet efter § 39. Ændringen er således blot en
konsekvensændring af forslaget til ændringen af § 39, stk. 3,
jf. lovforslagets § 6, nr. 2, således at det strafbare gernings-
indhold svarer til indholdet af dokumentationspligten.
Til § 7
Det foreslås i stk. 1, at loven træder i kraft den 1. januar
2021.
Det foreslås i stk. 2, at lovens § 1, nr. 8, vedrørende fra-
drag for endelige underskud i direkte ejede datterselskaber i
EU/EØS, på Færøerne og i Grønland, faste driftssteder i EU/
EØS, på Færøerne og i Grønland, og endelige underskud
vedrørende fast ejendom i udlandet har virkning for ind-
komståret 2019 og senere indkomstår. Da de danske regler
har været i strid med EU-retten i en periode, vil Skattefor-
valtningen udsende et styresignal om muligheden for genop-
tagelse af tidligere indkomstår.
Det foreslås i stk. 3, at lovens §§ 3 og 4, har virkning for
indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2021 eller senere.
De omfattede bestemmelser vedrører justeringen af person-
kredsen ved bedømmelsen af bestemmende indflydelse og
definitionen af nærtstående i reglerne om truster.
Det foreslås i stk. 4, at lovens § 6, nr. 1, 2, 5 og 7, har
virkning for indkomståret 2021 og senere indkomstår. De
omfattede bestemmelser vedrører indgivelse af transfer pric-
ing-dokumentation samtidig med oplysningsskemaet samt
bødebestemmelsen herom.
43
I forhold til reglen om frist for indgivelse af transfer pric-
ing-dokumentation indebærer det foreslåede virkningstids-
punkt, at fristen først gang vil få relevans i tilknytning til op-
lysningsskemaet for indkomståret 2021, som det første år,
hvor dokumentationen skal være indsendt senest 60 dage ef-
ter indsendelsen af oplysningsskemaet.
For selskaber med bagudforskudt indkomstår vil transfer
pricing-dokumentationen, således f.eks. tidligst skulle indgi-
ves 60 dage efter den 31. oktober 2021. Indkomståret 2021
kan tidligst påbegyndes den 2. april 2020. Er det tilfældet vil
fristen for indgivelse af oplysningsskemaet være den 31. ok-
tober 2021.
Loven gælder hverken for Færøerne eller Grønland, fordi
de love, der foreslås ændret, ikke gælder for Færøerne eller
Grønland og ikke indeholder en hjemmel til at sætte lovene i
kraft for Færøerne eller Grønland.
44
Bilag
Lovforslaget sammenholdt med gældende lov
Gældende formulering Lovforslaget
§ 1
I selskabsskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr.
1084 af 26. juni 2020, foretages følgende ændrin-
ger:
§ 2. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler
endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt
i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så
vidt de
a) udøver et erhverv med fast driftssted her i lan-
det, jf. dog stk. 6. Udøvelse af erhverv om bord på
et skib med hjemsted her i landet anses for udø-
velse af erhverv med fast driftssted her i landet,
såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis
det var udført i land, ville blive anset for udøvelse
af erhverv med fast driftssted her i landet. Skatte-
pligten omfatter udøvelse af erhverv med fast
driftssted her i landet eller deltagelse i en er-
hvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skatte-
pligten omfatter endvidere indkomst i form af lø-
bende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed
eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når
ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodeha-
vende, renter eller royalties. Skattepligten omfat-
ter desuden bortforpagtning af en sådan virksom-
hed. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde an-
ses for at udgøre et fast driftssted fra første dag.
Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller
tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af
formuegoder, der er knyttet til en sådan virksom-
hed. For så vidt angår aktier, omfatter skatteplig-
ten for faste driftssteder gevinst, tab og udbytte på
selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste
driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af ak-
tier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapi-
tal, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A.
1. I § 2, stk. 1, litra a, 1. pkt., udgår », jf. dog stk.
6«.
2. § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt., ophæves.
b)-h) ---
Stk. 2-4. ---
Stk. 5. Bestemmelserne i stk. 1-4 finder tilsva-
rende anvendelse på selskaber og foreninger m.v.,
der har hjemsted i Grønland eller på Færøerne.
45
Stk. 6. Salgsvirksomhed udelukkende i form af
fjernsalg gennem en repræsentant med fuldmagt
til at binde fuldmagtsgiveren, men som ikke er an-
sat som lønmodtager af denne, medfører ikke fast
driftssted for fuldmagtsgiveren. Ved fjernsalg for-
stås repræsentantens ordremodtagelse fra danske
eller udenlandske kunder via telefon, telex, tele-
fax, post, EDI (Electronic Data Interchange) el.
lign. Det er en betingelse, at hverken fuldmagtsgi-
veren eller et hermed koncernforbundet selskab
m.v., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, eller en per-
son eller en hermed nærtstående, der kontrollerer
fuldmagtsgiveren eller et koncernforbundet sel-
skab, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, 3.-5. pkt.,
eller en fond eller trust stiftet af et af disse selska-
ber, personer eller nærtstående i Danmark udøver
erhvervsvirksomhed, der står i forbindelse med re-
præsentantens salg.
Stk. 7. Virksomhed med investering i aktier og
erhvervelse af fordringer, gæld og finansielle kon-
trakter omfattet af kursgevinstloven anses kun for
udøvelse af erhverv efter stk. 1, litra a, når der
foreligger næringsvirksomhed. Dette gælder dog
ikke, hvis en fysisk eller juridisk person, hvormed
selskabet har en forbindelse som omhandlet i lig-
ningslovens § 2, udøver erhvervsvirksomhed i
Danmark og virksomheden som nævnt i 1. pkt.
indgår som et integreret led heri.
Stk. 8. Stk. 1-4 finder ikke anvendelse på selska-
ber som nævnt i § 2 C, der har hjemsted i udlan-
det, i Grønland eller på Færøerne.
3. I § 2 indsættes efter stk. 1 som nye stykker:
»Stk. 2. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, fore-
ligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver er-
hverv gennem et fast forretningssted her i landet.
Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et
fast driftssted fra første dag.
Stk. 3. Uanset stk. 2 udgør et fast forretningssted
ikke et fast driftssted efter stk. 1, litra a, når det
faste forretningssted anvendes eller opretholdes
udelukkende med henblik på udøvelse af virksom-
hed af forberedende eller hjælpende karakter. 1.
pkt. finder ikke anvendelse, hvis de funktioner,
som selskabet, foreningen m.v. udøver på det i 1.
pkt. omhandlede faste forretningssted, indgår
blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en
samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke
46
er af forberedende eller hjælpende karakter, og
som selskabet, foreningen m.v. eller fysiske eller
juridiske personer, hvormed selskabet, foreningen
m.v. har en forbindelse som omhandlet i lignings-
lovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder
her i landet.
Stk. 4. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, forelig-
ger, når en fysisk eller juridisk person her i landet
handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og
i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler
eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved
indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås
uden væsentligt at blive ændret af selskabet, for-
eningen m.v. Det er en betingelse, at den virksom-
hed, som den fysiske eller juridiske person udøver
her i landet, ikke udelukkende er af forberedende
eller hjælpende karakter som omhandlet i stk. 3.
Det er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. om-
handlede aftaler enten
1) indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,
2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller
brugsret til formuegoder ejet af selskabet, forenin-
gen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har
brugsret til, eller
3) vedrører levering af tjenesteydelser fra selska-
bet, foreningen m.v.
Stk. 5. Stk. 4 finder ikke anvendelse, når repræ-
sentanten driver erhvervsvirksomhed her i landet
som uafhængig repræsentant og handler for sel-
skabet, foreningen m.v. inden for rammerne af
denne erhvervsvirksomhed. Handler repræsentan-
ten udelukkende eller næsten udelukkende på veg-
ne af en eller flere fysiske eller juridiske personer,
hvormed repræsentanten har en forbindelse som
omhandlet i ligningslovens § 2, anses repræsen-
tanten ikke for at være en uafhængig repræsentant.
Stk. 6. Virksomhed med investering i aktier og
erhvervelse af fordringer, gæld og finansielle kon-
trakter omfattet af kursgevinstloven anses kun for
udøvelse af erhverv efter stk. 1, litra a, når der
foreligger næringsvirksomhed. Dette gælder dog
ikke, hvis en fysisk eller juridisk person, hvormed
selskabet har en forbindelse som omhandlet i lig-
ningslovens § 2, udøver erhvervsvirksomhed i
Danmark og virksomheden som nævnt i 1. pkt.
indgår som et integreret led heri.«
47
Stk. 2-5 bliver herefter stk. 7-10.
4. I § 2, stk. 5, der bliver stk. 10, ændres »stk. 1-4«
til: »stk. 1-9«.
5. § 2, stk. 6 og 7, der bliver stk. 11 og 12, ophæ-
ves.
Stk. 8 bliver herefter stk. 11.
6. I § 2, stk. 8, der bliver stk. 11, ændres »Stk.
1-4« til: »Stk. 1-9«.
§ 8. ---
Stk. 2. Til den skattepligtige indkomst medreg-
nes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et
fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i
en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, jf.
dog § 31 A. Som indkomst fra fast driftssted og
fast ejendom anses indkomst som nævnt i § 2, stk.
1, litra a og b. 1. pkt. omfatter ikke indkomst ved
international skibs- og luftfartsvirksomhed eller
tilfælde, hvor kildelandet frafalder beskatningsret-
ten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverens-
komst eller anden international aftale med Dan-
mark. Uanset 1. pkt. beskattes et selskab af positiv
indkomst, der ville være omfattet af CFC-beskat-
ningen i § 32, hvis det faste driftssted havde været
et datterselskab. Såvel ved bedømmelsen af, om
der skal medregnes CFC-indkomst, som ved op-
gørelsen af CFC-indkomsten anvendes indkomst-
opgørelsesprincipperne for faste driftssteder. § 32
finder tilsvarende anvendelse, bortset fra stk. 7, 1.
pkt., og stk. 10. Ved afståelse af fast ejendom i
fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor
anskaffelsessummen er nedsat efter ejendomsa-
vancebeskatningslovens §§ 6 A og 6 C, skal den
del af fortjenesten, der vedrører fast ejendom be-
liggende i Danmark, medregnes ved opgørelsen af
den skattepligtige indkomst.
7. I § 8 stk. 2, 1. pkt., ændres »jf. dog § 31 A.« til:
»jf. dog §§ 31 A og 31 E.«
Stk. 3-8. ---
8. Efter § 31 D indsættes:
Ȥ 31 E. Selskaber og foreninger m.v. omfattet
af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, der
ikke er omfattet af international sambeskatning ef-
ter § 31 A, kan ved opgørelsen af den skattepligti-
ge indkomst, jf. dog 4. pkt., medregne underskud i
48
direkte ejede datterselskaber, der er skattemæssigt
hjemmehørende i lande, der er medlem af EU/
EØS, på Færøerne eller i Grønland, underskud i
faste driftssteder i lande, der er medlem af EU/
EØS, på Færøerne eller i Grønland, og underskud
vedrørende fast ejendom beliggende i udlandet.
Endvidere kan medregnes underskud i indirekte
ejede datterselskaber, der er skattemæssigt hjem-
mehørende i lande, der er medlem af EU/EØS, på
Færøerne eller i Grønland, hvis alle de mellemlig-
gende selskaber er skattemæssigt hjemmehørende
i det samme land som det indirekte ejede dattersel-
skab. Det er en betingelse for medregning af un-
derskud efter 1. og 2. pkt., at underskuddet er en-
deligt, jf. stk. 3. For så vidt angår underskud i dat-
terselskaber, er det endvidere en betingelse, at un-
derskuddet kunne have været anvendt efter regler-
ne i § 31 A, hvis der havde været valgt internatio-
nal sambeskatning. For så vidt angår underskud i
faste driftssteder og underskud vedrørende fast
ejendom finder skattelovgivningens almindelige
regler tilsvarende anvendelse med hensyn til be-
grænsninger i fradragsretten for tab og anvendel-
sen af disse tab inden for en eventuel sambeskat-
ning. Opgørelsen af det fradragsberettigede beløb
skal ske efter danske regler.
Stk. 2. Foreninger, fonde m.v. omfattet af § 1,
stk. 1, nr. 5 a og 6, og fondsbeskatningsloven kan
medregne underskud i faste driftssteder i lande,
der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i
Grønland, og underskud vedrørende fast ejendom
beliggende i udlandet ved opgørelsen af den skat-
tepligtige indkomst, idet stk. 1, 3. og 6. pkt., til-
svarende finder anvendelse.
Stk. 3. Fastlæggelsen af, om et underskud er en-
deligt, skal ske på grundlag af reglerne m.v. i det
land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller
hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er
beliggende. Et underskud er endeligt, i det omfang
selskabet, foreningen eller fonden m.v., jf. stk. 1,
1. pkt., og stk. 2, godtgør, at det hverken i tidligere
indkomstår, det pågældende indkomstår eller i se-
nere indkomstår har været eller vil være muligt at
anvende underskuddet efter reglerne i det i 1. pkt.
omhandlede land. Uanset 1. pkt. er et underskud
ikke endeligt, når det er anvendt eller vil kunne
anvendes i et andet land, end det i 1. pkt. omhand-
49
lede land. Et underskud er heller ikke endeligt, i
det omfang det i tidligere indkomstår, det pågæl-
dende indkomstår eller i senere indkomstår kunne
være anvendt eller ville kunne anvendes, hvis reg-
lerne om adgang til fradrag for underskud i det i 1.
pkt. omhandlede land havde været identiske med
de danske regler herom.
Stk. 4. Selskaber, foreninger og fonde m.v., der
medregner underskud efter stk. 1 og 2, skal ind-
sende oplysninger til told- og skatteforvaltningen,
der godtgør, at betingelserne i stk. 1-3 er opfyldt.
Stk. 5. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte
regler om de oplysninger, der skal indsendes efter
stk. 4.«
§ 2
I kildeskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 117
af 29. januar 2016, som ændret bl.a. ved § 8 i lov
nr. 652 af 8. juni 2016, § 2 i lov nr. 725 af 8. juni
2018, § 5 i lov nr. 1130 af 11. september 2018 og
§ 1 i lov nr. 813 af 9. juni 2020 og senest ved § 2 i
lov nr. 871 af 14. juni 2020, foretages følgende
ændringer:
§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten på-
hviler endvidere personer, der ikke er omfattet af
§ 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf.
dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de på-
gældende personer eller dødsboer:
1-3) ---
4) Udøver et erhverv med fast driftssted her i
landet, jf. dog stk. 10. Udøvelse af erhverv om
bord på et skib med hjemsted her i landet anses for
udøvelse af erhverv med fast driftssted her i lan-
det, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv,
hvis det var udført i land, ville blive anset for udø-
velse af erhverv med fast driftssted her i landet.
Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med
fast driftssted her i landet eller deltagelse i en er-
hvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skatte-
pligten omfatter endvidere indkomst i form af lø-
bende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed
eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når
ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodeha-
vende, renter eller royalties. Skattepligten omfat-
ter desuden bortforpagtning af en sådan virksom-
1. I § 2, stk. 1, nr. 4, 1. pkt., udgår », jf. dog stk.
10«.
2. § 2, stk. 1, nr. 4, 8. pkt., ophæves.
50
hed. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste
eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse
af formuegoder, der er knyttet til en sådan virk-
somhed. For så vidt angår aktier, omfatter skatte-
pligten gevinst, tab og udbytte på aktier, når afka-
stet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst,
tab og udbytte af aktier, der indgår i driftsstedets
anlægskapital. Bygge-, anlægs- eller monterings-
arbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra
første dag.
5-6) ---
7) Erhverver indkomst i form af vederlag, der
ikke er omfattet af nr. 2, fra en virksomhed som
rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp
for virksomheden, jf. dog stk. 8. Det er uden be-
tydning for skattepligten, hvilken form vederlaget
udbetales i.
3. I § 2, stk. 1, nr. 7, 1. pkt., ændres »jf. dog stk.
8« til: »jf. dog stk. 13«.
8-29) ---
Stk. 2-9. ---
4. I § 2 indsættes efter stk. 2 som nye stykker:
»Stk. 3. Fast driftssted efter stk. 1, nr. 4, forelig-
ger, når personen eller dødsboet udøver erhverv
gennem et fast forretningssted her i landet. Byg-
ge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast
driftssted fra første dag.
Stk. 4. Uanset stk. 3 udgør et fast forretningssted
ikke et fast driftssted efter stk. 1, nr. 4, når det fas-
te forretningssted anvendes eller opretholdes ude-
lukkende med henblik på udøvelse af virksomhed
af forberedende eller hjælpende karakter. 1. pkt.
finder ikke anvendelse, hvis de funktioner, som
personen eller dødsboet udøver på det i 1. pkt.
omhandlede faste forretningssted, indgår blandt
flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet
udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af
forberedende eller hjælpende karakter, og som
personen eller dødsboet, disses nærtstående, jf.
ligningslovens § 2, stk. 2, 5. og 6. pkt., eller fysi-
ske eller juridiske personer, hvormed personen el-
ler dødsboet har en forbindelse som omhandlet i
ligningslovens § 2, udøver gennem faste forret-
ningssteder her i landet.
Stk. 5. Fast driftssted efter stk. 1, nr. 4, forelig-
ger, når en fysisk eller juridisk person her i landet
handler på vegne af personen eller dødsboet og i
forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler el-
51
ler sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved
indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås
uden væsentligt at blive ændret af personen eller
dødsboet. Det er en betingelse, at den virksomhed,
som den fysiske eller juridiske person udøver her i
landet, ikke udelukkende er af forberedende eller
hjælpende karakter som omhandlet i stk. 4. Det er
endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede
aftaler enten
1) indgås i personens eller dødsboets navn,
2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller
brugsret til formuegoder ejet af personen eller
dødsboet, eller som personen eller dødsboet har
brugsret til, eller
3) vedrører levering af tjenesteydelser fra perso-
nen eller dødsboet.
Stk. 6. Stk. 5 finder ikke anvendelse, når repræ-
sentanten driver erhvervsvirksomhed her i landet
som uafhængig repræsentant og handler for perso-
nen eller dødsboet inden for rammerne af denne
erhvervsvirksomhed. Handler repræsentanten ude-
lukkende eller næsten udelukkende på vegne af en
eller flere nærtstående, jf. ligningslovens § 2, stk.
2, 5. og 6. pkt., eller fysiske eller juridiske perso-
ner, hvormed repræsentanten har en forbindelse
som omhandlet i ligningslovens § 2, anses repræ-
sentanten ikke for at være en uafhængig repræsen-
tant.
Stk. 7. Virksomhed med investering i aktier og
erhvervelse af fordringer, gæld og finansielle kon-
trakter omfattet af kursgevinstloven anses kun for
udøvelse af erhverv efter stk. 1, nr. 4, når der fore-
ligger næringsvirksomhed. Dette gælder dog ikke,
hvis en nærtstående, jf. ligningslovens § 2, stk. 2,
5. og 6. pkt., eller en fysisk eller juridisk person,
hvormed personen eller dødsboet har en forbindel-
se som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver er-
hvervsvirksomhed i Danmark og virksomheden
som nævnt i 1. pkt. indgår som et integreret led
heri.«
Stk. 3-9 bliver herefter stk. 8-14.
Stk. 10. Salgsvirksomhed udelukkende i form af
fjernsalg gennem en repræsentant med fuldmagt
til at binde fuldmagtsgiveren, men som ikke er an-
sat som lønmodtager af denne, medfører ikke fast
5. § 2, stk. 10 og 11, ophæves.
52
driftssted for fuldmagtsgiveren. Ved fjernsalg for-
stås repræsentantens ordremodtagelse fra danske
eller udenlandske kunder via telefon, telex, tele-
fax, post, EDI (Electronic Data Interchange), in-
ternettet el.lign. Det er en betingelse, at hverken
fuldmagtsgiveren eller en hermed nærtstående
person, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, 3. og 4.
pkt., eller en fond eller trust stiftet af fuldmagtsgi-
veren eller dennes nærtstående eller et selskab,
som i fællesskab kontrolleres, jf. ligningslovens §
16 H, stk. 6, 2. pkt., af denne kreds af personer,
nærtstående, fonde og truster eller en fond eller
trust stiftet af et kontrolleret selskab i Danmark,
udøver erhvervsvirksomhed, der står i forbindelse
med repræsentantens salg.
Stk. 11. Virksomhed med investering i aktier og
erhvervelse af fordringer, gæld og finansielle kon-
trakter omfattet af kursgevinstloven anses kun for
udøvelse af erhverv efter stk. 1, nr. 4, når der fore-
ligger næringsvirksomhed. Dette gælder dog ikke,
hvis en fysisk eller juridisk person, hvormed per-
sonen har en forbindelse som omhandlet i lig-
ningslovens § 2, udøver erhvervsvirksomhed i
Danmark og virksomheden som nævnt i 1. pkt.
indgår som et integreret led heri.
§ 65 A. En person eller et dødsbo, som er skatte-
pligtig efter § 2, stk. 1, nr. 6, og et selskab m.v.,
som er skattepligtigt efter selskabsskattelovens §
2, stk. 1, litra c, betaler en endelig skat med den
sats, der fremgår af § 2, stk. 6, eller af selska-
bsskattelovens § 2, stk. 3, af udbytter, der omfattes
af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, men som ik-
ke omfattes af indeholdelsespligten i § 65.
Stk. 2. ---
6. I § 65 A, stk. 1, ændres »der fremgår af § 2, stk.
6, eller af selskabsskattelovens § 2, stk. 3« til:
»der fremgår af § 2, stk. 11, eller af selskabsskat-
telovens § 2, stk. 8«.
§ 3
I kulbrinteskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr.
1153 af 18. september 2018, foretages følgende
ændringer:
§ 6 A. ---
Stk. 2. Ved bestemmende indflydelse forstås
ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder,
således at der direkte eller indirekte ejes mere end
50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end
50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om
1. I § 6 A, stk. 2, 3. pkt., udgår »omfattet af kilde-
skattelovens § 1« og »omfattet af dødsboskattelo-
vens § 1, stk. 2,«.
53
den skattepligtige anses for at have bestemmende
indflydelse på en koncessionshaver, eller om der
udøves en bestemmende indflydelse over den
skattepligtige af en koncessionshaver, medregnes
aktier og stemmerettigheder, som indehaves af
koncernforbundne selskaber, jf. kursgevinstlovens
§ 4, stk. 2, af personlige aktionærer og deres nært-
stående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, eller af
en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv el-
ler af de nævnte koncernforbundne selskaber,
nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet
af disse. Tilsvarende medregnes ejerandele og
stemmerettigheder, som indehaves af en person
omfattet af kildeskattelovens § 1 eller et dødsbo
omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2, i fæl-
lesskab med nærtstående eller i fællesskab med en
fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller
dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet
af disse. Som nærtstående anses den skattepligti-
ges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt
børn og børnebørn og disses ægtefæller eller døds-
boer efter de nævnte personer. Stedbarns- og
adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægt-
skabsforhold. Ved koncernforbundne selskaber
forstås selskaber, hvorover der udøves en bestem-
mende indflydelse af samme kreds af aktionærer.
§ 4
I ligningsloven, jf. lovbekendtgørelse lov nr. 806
af 8. august 2019, som ændret senest ved § 16 i
lov nr. 881 af 16. juni 2020, foretages følgende
ændringer:
§ 2. ---
Stk. 2. Ved bestemmende indflydelse forstås
ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder,
således at der direkte eller indirekte ejes mere end
50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end
50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om
den skattepligtige anses for at have bestemmende
indflydelse på en juridisk person, eller om der
udøves en bestemmende indflydelse over den
skattepligtige af en juridisk eller fysisk person,
medregnes aktier og stemmerettigheder, som inde-
haves af koncernforbundne selskaber, jf. stk. 3, af
personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. lig-
ningslovens § 16 H, stk. 5, eller af en fond eller
trust stiftet af moderselskabet selv eller af de
1. I § 2, stk. 2, 4. pkt., udgår »omfattet af kilde-
skattelovens § 1« og »omfattet af dødsboskattelo-
vens § 1, stk. 2,«.
54
nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående
m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Til-
svarende medregnes ejerandele og stemmerettig-
heder, som indehaves af andre selskabsdeltagere,
med hvem selskabsdeltageren har en aftale om ud-
øvelse af fælles bestemmende indflydelse. Tilsva-
rende medregnes ejerandele og stemmerettighe-
der, som indehaves af en person omfattet af kilde-
skattelovens § 1 eller et dødsbo omfattet af døds-
boskattelovens § 1, stk. 2, i fællesskab med nært-
stående eller i fællesskab med en fond eller trust
stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtståen-
de eller fonde eller truster stiftet af disse. Som
nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle,
forældre og bedsteforældre samt børn og børne-
børn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de
nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold si-
destilles med oprindeligt slægtskabsforhold.
Stk. 3-6. ---
§ 2 A. Skattepligtige, som har stiftet en trust, el-
ler som indskyder aktiver i en trust uden at være
stifter, skal ved opgørelsen af den skattepligtige
indkomst anvende priser og vilkår for handels-
mæssige eller økonomiske transaktioner som om-
handlet i § 2, stk. 1, med trusten, i overensstem-
melse med hvad der kunne være opnået, hvis
transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige
parter. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse for
skattepligtige, der er nærtstående med stifteren el-
ler indskyderen, jf. § 16 H, stk. 6, 3. pkt. En skat-
tepligtig trust skal ligeledes ved opgørelsen af den
skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår
for handelsmæssige eller økonomiske transaktio-
ner som omhandlet i § 2, stk. 1, med stifter eller
indskyder, i overensstemmelse med hvad der kun-
ne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet
mellem uafhængige parter.
2. I § 2 A, 2. pkt., og § 16 K, stk. 2, 2. pkt., ændres
»stk. 6, 3. pkt.« til: »stk. 6, 3. og 4. pkt.«
§ 16 K. ---
Stk. 2. Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse på
skattepligtige, der bliver omfattet af bestemmel-
ser, som er nævnt i stk. 1, selv om de ikke var
fuldt skattepligtige på henholdsvis stiftelsestids-
punktet og indskudstidspunktet, hvis de tidligere
har været fuldt skattepligtige, og hvis stiftelsen el-
ler indskuddet af aktiver er foretaget inden for de
55
sidste 10 år forud for den fulde skattepligts gen-
indtræden. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse,
hvis stiftelsen eller indskuddet foretages af en
nærtstående til den skattepligtige, jf. § 16 H, stk.
6, 3. pkt.
Stk. 3-8. ---
§ 5
I skatteindberetningsloven, lov nr. 1536 af 19.
december 2017, som ændret bl.a. ved § 1 i lov nr.
1573 af 27. december 2019 og senest ved § 3 i lov
nr. 813 af 9. juni 2020, foretages følgende æn-
dring:
§ 56. Den, der som led i sin virksomhed er ind-
beretningspligtig efter denne lov, skal opbevare
grundlaget for de oplysninger, der skal indberet-
tes, herunder oplysninger til brug for afgørelsen
af, om en oplysning er indberetningspligtig. Opbe-
varingen skal ske efter bogføringslovens regler om
opbevaring af regnskabsmateriale. Er den indbe-
retningspligtige i øvrigt bogføringspligtig, og ind-
går de oplysninger, der skal indberettes, i den bog-
føringspligtiges regnskab, skal regnskabet tilrette-
lægges således, at de indberettede oplysninger kan
afstemmes med regnskabsføringen.
Stk. 2-5. ---
1. I § 56, stk. 1, indsættes efter 2. pkt. som nyt
punktum:
»Grundlaget for de oplysninger, der skal indbe-
rettes efter regler udstedt i medfør af § 22, herun-
der oplysninger til brug for afgørelsen af, om en
oplysning er indberetningspligtig, skal dog opbe-
vares i 5 år regnet fra udløbet af indberetningsfri-
sten efter regler udstedt i medfør af § 22.«
§ 6
I skattekontrolloven, lov nr. 1535 af 19. decem-
ber 2017, som ændret ved § 6 i lov nr. 1430 af 5.
december 2018, § 7 i lov nr. 1726 af 27. december
2018, § 2 i lov nr. 1573 af 27. december 2019 og
ved § 13 i lov nr. 572 af 5. maj 2020, foretages
følgende ændringer:
§ 37. Ved følgende begreber i denne paragraf og
i §§ 38-46 forstås:
1) Bestemmende indflydelse: Herved forstås
ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder,
således at der direkte eller indirekte ejes mere end
50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end
50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om
den skattepligtige anses for at have bestemmende
indflydelse på en juridisk person, eller om der
1. I § 37, nr. 1, 5. pkt., udgår »omfattet af kilde-
skattelovens § 1« og »omfattet af dødsboskattelo-
vens § 1, stk. 2,«.
56
udøves en bestemmende indflydelse over den
skattepligtige af en juridisk eller fysisk person,
medregnes aktier og stemmerettigheder, som inde-
haves af koncernforbundne selskaber, jf. nr. 2, af
personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. nr.
5, eller af fonde eller truster stiftet af moderselska-
bet selv eller af de nævnte koncernforbundne sel-
skaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster
stiftet af disse. Tilsvarende medregnes ejerandele
og stemmerettigheder, som indehaves af andre sel-
skabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har
en aftale om udøvelse af fælles bestemmende ind-
flydelse. Tilsvarende medregnes ejerandele og
stemmerettigheder, som indehaves af en person
omfattet af kildeskattelovens § 1 eller et dødsbo
omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2, i fæl-
lesskab med nærtstående eller i fællesskab med en
fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller
dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet
af disse.
2)-6) ---
§ 39. ---
Stk. 2. ---
Stk. 3. Den skriftlige dokumentation efter stk. 1
skal udarbejdes løbende og senest færdiggøres på
tidspunktet, hvor oplysningsskemaet skal indgives
til told- og skatteforvaltningen. Den skattepligtige
skal på told- og skatteforvaltningens anmodning
indsende dokumentationen inden for en frist, som
nærmere fastsættes af told- og skatteforvaltningen.
Fristen kan ikke være på mindre end 60 dage.
Stk. 4. ---
2. § 39, stk. 3, affattes således:
»Den skriftlige dokumentation efter stk. 1 skal
udarbejdes løbende og indgives til told- og skatte-
forvaltningen senest 60 dage efter fristen for ind-
givelse af oplysningsskemaet, jf. §§ 11-13. Told-
og skatteforvaltningen kan efter den skattepligti-
ges anmodning forlænge fristen efter 1. pkt. for
den pågældende, hvis særlige forhold taler for
det.«
§ 46. Har en skattepligtig omfattet af § 38 eller §
40, stk. 1, ikke udarbejdet dokumentation for kon-
trollerede transaktioner efter § 39 eller indsendt
revisorerklæring efter § 43, stk. 1, kan told- og
skatteforvaltningen efter udløbet af oplysningsfri-
sten i §§ 11-13 for det pågældende indkomstår fo-
retage en skønsmæssig ansættelse, for så vidt an-
går de kontrollerede transaktioner for dette ind-
komstår, i overensstemmelse med ligningslovens
§ 2, stk. 1.
Stk. 2-3. ---
3. I § 46, stk. 1, indsættes »efter § 39«: »rettidigt«.
4. I § 46, stk. 1, indsættes som 2. pkt.:
»Dokumentationen kan kun anses for at være
udarbejdet rettidigt, hvis den er udarbejdet og ind-
givet i overensstemmelse med § 39, stk. 3.«
57
§ 72. Har den skattepligtige ikke rettidigt indgi-
vet et oplysningsskema, jf. § 5, eller et skattemæs-
sigt årsregnskab, jf. § 6, stk. 2, nr. 1, eller ikke
vedlagt oplysningsskemaet ejeroplysninger, jf. §
26, stk. 2, eller revisorerklæring fra finansierings-
selskaber, jf. § 36, kan told- og skatteforvaltnin-
gen pålægge daglige tvangsbøder.
Stk. 2-3. ---
5. I § 72, stk. 1, indsættes efter »§ 26, stk. 2,«: »el-
ler dokumentation for kontrollerede transaktioner,
jf. § 39,«.
§ 73. Har en skattepligtig omfattet af § 5 ikke
rettidigt givet told- og skatteforvaltningen oplys-
ninger efter § 2 eller revisorerklæring fra finansie-
ringsselskaber, jf. § 36, pålægger forvaltningen
den skattepligtige at betale et skattetillæg på 200
kr., for hver dag oplysningsfristen overskrides.
Skattetillægget kan dog højst udgøre 5.000 kr. i
alt, jf. dog stk. 2-4.
Stk. 2-4. ---
6. I § 73, stk. 1, 1. pkt., indsættes efter »§ 2«: »,
herunder oplysninger om kontrollerede transaktio-
ner efter § 38,«.
§ 84. Med bøde straffes den, der forsætligt eller
groft uagtsomt
1)-4) ---
5) undlader efter anmodning fra told- og skatte-
forvaltningen rettidigt at indsende den skriftlige
dokumentation vedrørende kontrollerede transak-
tioner, som der er pligt til at udarbejde efter § 39,
og land for land-rapport, jf. §§ 48, 49 og 51, eller
at indhente revisorerklæring efter § 43 eller
6) ---
7. I § 84, nr. 5, ændres »efter anmodning fra told-
og skatteforvaltningen rettidigt at indsende« til:
»rettidigt at indgive«.
58