Henvendelse af 30/5-18 fra FSR - danske revisorer

FSR – danske revisorer
Kronprinsessegade 8
DK - 1306 København K
Telefon +45 3393 9191
fsr@fsr.dk
www.fsr.dk
CVR. 55 09 72 16
Danske Bank
Reg. 9541
Konto nr. 2500102295
Folketingets Skatteudvalg
Christiansborg
1240 København K
30. maj 2018
Henvendelse vedr. L237 A – Ændring af
selskabsskatteloven, herunder om justering af
værnsregler, der sikrer beskatning af udbytter m.v.
Skatteministeren har d. 2. maj 2018 fremsat L237, som FSR-danske revisorer
kommenterede under høringen.
FSR har gennemgået det af Skatteministeriet udarbejdede svar til Skatteudvalget
(L 237, svar på spørgsmål 9) vedrørende FSR’s henvendelse om lovforslaget (L
237, bilag 11), hvilket giver anledning til nogle enkelte yderligere spørgsmål og
kommentarer.
Indledningsvis skal det bemærkes, at når FSR udformer sine spørgsmål, så sker
det ikke på grundlag af konkrete sager, men derimod ud fra en antagelse om,
hvilke spørgsmål der kan opstå for praktikere, efter at reglerne er blevet
vedtaget. FSR er således nødt til at tænke bredt, og det er muligt, at visse
spørgsmål vil vise sig mere relevante end andre, men det er alt sammen noget,
der kun kan vurderes, når reglerne efterfølgende tages i brug.
Tynd kapitalisering
FSR skal for god ordens skyld bede Skatteministeriet bekræfte, at der alene skal
ske medtagelse af det udenlandske debitorselskab i den danske konsolidering og
i beregningen af 10 mio. kr.’s-grænsen, når det skal vurderes, om renter fra det
udenlandske debitorselskab opfylder betingelserne for rentefrihed efter den nye
regel, mens at det udenlandske debitorselskabs aktiver og passiver ikke skal
medtages, når det vurderes, hvorvidt de danske selskaber eventuelt skal
undergives begrænsninger for så vidt angår disses renteudgifter efter tynd
kapitaliseringsreglen i SEL § 11.
Skatteministeriet nævner i svaret til FSR, at en fradragsbegrænsning efter tyske
regler kan anses for at opfylde den betingelse i den nye regel om rentefrihed, der
vedrører fradragsbegrænsningen efter udenlandske regler, dvs. kravet om, at
debitorselskabet ikke har fået fradrag for ”et tilsvarende beløb” efter
udenlandske regler. Til yderligere belysning af denne betingelse i den nye regel
bedes Skatteministeriet bekræfte, at:
• Det ikke har betydning, efter hvilke kriterier den udenlandske
fradragsbeskæring opgøres, når blot den indebærer, at der sker en
rentefradragsbeskæring af det udenlandske debitorselskab, hvorefter
renterne skattemæssigt helt bortfalder (dvs. kan hverken fradrages i
Skatteudvalget 2017-18
L 237 A Bilag 22
Offentligt
Side 2
indeværende indkomstår eller fremføres til fradrag i efterfølgende
indkomstår eller tilbageføres til fradrag i tidligere år)?
• Det er uden betydning, hvor meget det udenlandske debitorselskab
samlet beskæres efter udenlandske regler, når blot
rentefradragsbeskæringen efter udenlandske regler i det mindste
modsvarer størrelsen af de renter, som er blevet betalt til det danske
kreditorselskab. Der tænkes i denne forbindelse på, at:
o det udenlandske selskab kan have renteudgifter til både det
danske kreditorselskab (på fx 100) og andre, eksterne
renteudgifter (på fx 400), således at der er renteudgifter på i alt
500, hvoraf fx 200 fradragsbeskæres efter udenlandske regler.
Når fradrags-begrænsningen efter udenlandske regler (her 200)
mindst modsvarer størrelsen af de renter, der er betalt til det
danske kreditorselskab (her 100), da er betingelsen om, at
debitor efter regler om tynd kapitalisering i det andet land ikke
har fået fradrag for de tilsvarende beløb, opfyldt?
o når den udenlandske fradragsbegrænsning opgøres, vil der
sandsynligvis ikke gælde en prioriteringsregel svarende til den,
der følger af SEL § 11, stk. 1.
• Efter danske regler kan en rentefradragsbegrænset debitor vælge
mellem, at begrænsningen rammer renter eller kurstab. Hvis en debitor
efter udenlandske regler har en tilsvarende mulighed, vil et valg om at
lade den udenlandske fradragsbegrænsning ramme kurstab da påvirke
det danske kreditorselskabs adgang til at modtage skattefrie
rentebetalinger fra det udenlandske debitorselskab?
Anvendelse af konsolideringsreglen ved testen af, om det udenlandske
debitorselskabs renteudgifter også ville blive beskåret efter SEL § 11, hvis det
udenlandske debitorselskab havde været dansk synes umiddelbart at kunne
medføre nogle overraskende resultater:
Tænker man sig en koncernstruktur hvor et dansk moderselskab (M) ejer et
dansk datterselskab (D DK), som igen ejer et tysk datterselskab (D DE), og hvor
sidstnævnte er blevet fradragsbegrænset efter tyske regler om tynd
kapitalisering, synes den foreslåede regel at være helt afhængig af, hvorvidt
lånet er ydet af D DK eller af M:
• Lånet er ydet af D DK: Den ”fiktive” konsolidering efter
konsolideringsreglen omfatter D DK og D DE, mens der skal bortses fra
M, der er ultimativt moderselskab. Konsolideringsreglen indebærer, at
renteindtægter og renteudgifter på lånet mellem D DK og D DE
elimineres, hvorfor der ikke ville være sket nogen fradragsbeskæring af
D DE’s renteudgifter, hvis D DE havde været et dansk selskab.
• Lånet er ydet af M: Hvis renterne derimod er blevet betalt til M, da kan
den foreslåede regel måske medføre skattefrihed for renteindtægterne
for M, fordi M som ultimativt moderselskab ikke ville indgå i den ”fiktive”
Side 3
konsolidering med D DE, hvorfor D DE’s renteudgifter ikke ville blive
elimineret. Hvorvidt der ville være sket begrænsning afhænger derfor af,
om en fiktiv konsolidering mellem D DK og D DE ville medføre, at D DE’s
rentebetaling til M ville blive fradragsbegrænset efter SEL § 11.
Vi skal udbede os Skatteministerens bemærkninger til dette. Hvis
Skatteministeren er enig i ovenstående udlægning synes det at medføre, at den
foreslåede lempelse aldrig vil finde anvendelse i de tilfælde, hvor lånet til det
udenlandske selskab er ydet af et dansk selskab, der efter konsolideringsreglen
ville indgå i den fiktive konsolidering med det udenlandske debitorselskab.
Herved har lempelsen slet ikke den forudsatte effekt, og der vil derfor formentlig
fortsat være et problem i forhold til EU-retten.
Værnsreglen i selskabsskattelovens § 2 D
Skatteministeriet nævner i sit svar, at det er et ”søsterselskab, der generhverver
aktierne”. Dette til trods for, at Skatteministeriet gentager det, som også
fremgår af lovforslaget, nemlig at den situation, som har afstedkommet
udvidelsen af værnsreglen, vedrører en situation, hvor ”... et søsterselskab
generhvervede porteføljeaktierne i det selskab, aktierne var overdraget til”.
Dette ses ikke at kunne forstås anderledes, end at søsterselskabet ejer
porteføljeaktier i det selskab, som har købt de overdragne aktier, hvilket
bevirker, at den foreslåede udvidelse af reglen ikke kan anvendes, fordi der
mellem det købende porteføljeselskab og det sælgende selskab henholdsvis
søsterselskabet ikke består en forbindelse som nævnt i LL § 2.
Kan ministeriet ikke tydeliggøre den situation, som har givet anledning til den
foreslåede udvidelse af værnsreglen? Var det ”søsterselskabet” eller et
”porteføljeselskab ejet af søsterselskabet”, som erhvervede/generhvervede de
solgte porteføljeaktier?
FSR vil dog holde fast i, at den situation, der skal rammes med udvidelsen af
værnsreglen, er den, hvor der mellem to søsterselskaber sker et salg af
porteføljeaktier.
FSR er helt uforstående over for Skatteministeriets argument om, at det ikke er
muligt at indføje en dispensationsbestemmelse som overlader det til SKAT at
vurdere, hvornår en transaktion er forretningsmæssigt begrundet. Når SKAT skal
give tilladelse til skattefri omstrukturering efter fusionsskatteloven skal SKAT
som et led i enhver sådan ansøgning vurdere, om skatteunddragelse eller
skatteundgåelse er et af hovedmotiverne for den pågældende omstrukturering.
Dette er en helt konkret vurdering fra sag til sag, og dette har SKAT da så vidt
vides ikke uoverstigelige problemer med at vurdere. Det skal videre bemærkes,
at omgåelsesreglerne i LL § 3 også forudsætter en helt konkret vurdering fra
SKAT’s side i hver enkelt sag af, om misbrug må antages at være et af
hovedmotiverne for en given struktur eller transaktion. Disse bestemmelser skal
Side 4
oven i købet snarligt udvides til en helt generel omgåelsesklausul. FSR beder
også venligst ministeriet genoverveje, om der ikke bør og skal indsættes en
dispensationsmulighed i SEL § 2 D?
SEL § 2 D angiver (bestemmer), at ”vederlaget anses som udbytte”, men fra
hvilket selskab? I det eksempel, som FSR har skitseret, hvor en faders
holdingselskab overdrager porteføljeaktier til sønnens holdingselskab, bemærkes,
at faders holdingselskab jo ikke ejer aktier i sønnens holdingselskab. Hvordan er
SEL § 2 D’s angivelse af, at vederlaget anses som udbytte, foreneligt med den
generelle udbyttedefinition i LL § 16 A, stk. 2, hvorefter det gælder, at ”Til
udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer”,
henset til at faderens holdingselskab jo ikke er aktionær i sønnens
holdingselskab?
Videre i dette eksempel: Skal det udbytte, som betalingen for porteføljeaktierne
anses for at udgøre, behandles som et udbytte på skattefrie porteføljeaktier, der
efter SEL § 13, stk. 2, skal medregnes med 70 %?
Hvis SEL § 2 D medfører, at faderens holdingselskab skal anses for at have
modtaget et udbytte fra sønnens holdingselskab, da kan dette udbytte ikke
allokeres til aktier (da faderens holdingselskab jo ikke ejer aktier i sønnens
holdingselskab), hvorfor den fulde (100 %) salgssum for porteføljeaktierne derfor
synes at skulle medregnes til den skattepligtige indkomst for faderens
holdingselskab. Det vil medføre en beskatning på 22 % af hele salgssummen for
porteføljeaktierne.
Som det selv angives af Skatteministeriet i lovbemærkningerne, er formålet med
SEL § 2 D, at det ikke skal være muligt at omkvalificere skattepligtige udbytter
til skattefrie aktieavancer. I eksemplet ville faderens holdingselskab kunne
modtage udbytte fra sit porteføljeselskab med en beskatning på ca. 15 %, idet
alene 70 % af udbyttet skulle medregnes til holdingselskabets skattepligtige
indkomst.
Et selskab, der overdrager porteføljeaktier, udsættes således for en beskatning
på 22 % med henvisning til, at selskabet anses for at have forsøgt at omgå en
beskatning på 15 %. Der er med andre ord et væsentligt strafelement i den
foreslåede regel. Det er ikke rimeligt, og det bør således sikres, at selskaber ikke
efter SEL § 2 D risikerer en udbyttebeskatning, der er større end den, som
selskaberne var blevet underlagt, hvis selskaberne havde taget udbytte ud af
porteføljeselskabet fremfor at sælge porteføljeaktierne.
Med venlig hilsen
Bjarne Gimsing Mette Bøgh Larsen
Formand for Skatteudvalget Skattechef