Høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren

Advokatrådet
samfund@advokatsamfundet.dk
www.advokatsamfundet.dk
1
Skatteministeriet
Nicolai Eigtveds Gade 28
1402 København K
lovgivningogoekonomi@skm.dk
KRONPRINSESSEGADE 28
1306 KØBENHAVN K
TLF. 33 96 97 98
DATO: 17. april 2018
SAGSNR.: 2018 - 919
ID NR.: 520120
Høring - over forslag til lov om ændring af fusionsskatteloven (Beskatning af
løbende indtægter ved grænseoverskridende omstruktureringer)
Ved e-mail af 23. marts 2018 har Skatteministeriet anmodet om Advokatrådets
bemærkninger til ovennævnte forslag.
Advokatrådet har ikke bemærkninger til det fremsendte høringsmateriale.
Med venlig hilsen
Torben Jensen
-- AKT 166970 -- BILAG 1 -- [ Advokat Samfundet - Høringssvar til Skatteministeriet ] --
Skatteudvalget 2017-18
L 207 Bilag 3
Offentligt
Til: Andreas Bøgh Spuur (ASJ@skm.dk)
Fra: Lovgivning og økonomi (lovgivningogoekonomi@skm.dk)
Titel: VS: Høring over forslag til lov om ændring af fusionsskatteloven (Beskatning af løbende indtægter ved
grænseoverskridende omstruktureringer)
Sendt: 03-04-2018 08:37:09
Fra: Bo Sandberg [mailto:bsa@danskbyggeri.dk]
Sendt: 28. marts 2018 11:32
Til: JP-Lovgivning og Økonomi <lovgivningogoekonomi@skm.dk>
Cc: Susanne Løndal Nielsen <sni@danskbyggeri.dk>
Emne: SV: Høring over forslag til lov om ændring af fusionsskatteloven (Beskatning af løbende indtægter ved
grænseoverskridende omstruktureringer) (SKM: 159090)
Til SKM!
Dansk Byggeri takker for høringsmuligheden, men har ingen kommentarer til denne høring
Venlig hilsen
Bo Sandberg
Cheføkonom
Analyseafdelingen
Tlf. direkte: 72 16 01 42 · Mobil: 28 50 38 19
Vi samler byggeri, anlæg og industri
Nørre Voldgade 106 · 1358 København K
www.danskbyggeri.dk · Abonner på nyheder
Fra: Andreas Bøgh Spuur [mailto:ASJ@skm.dk]
Sendt: 23. marts 2018 10:52
Til: samfund@advokatsamfundet.dk; Arbejderbevægelsens Erhvervsråd; info@cepos.dk; cevea@cevea.dk; infoDB; Dansk
Erhverv; mail@danskeadvokater.dk; Danske Havne; di@di.dk; dvca@dvca.dk; mail@finansdanmark.dk; fdr@fdr.dk;
fp@forsikringogpension.dk; fsr@fsr.dk; mbl@fsr.dk; mette@justitia-int.org; kontakt@kraka.org; info@lf.dk; sanst@sanst.dk;
Olie Gas Danmark; sanst@sanst.dk; jesper.Kiholm@skat.dk; info@danskenergi.dk; info@danishshipping.dk; ibis@ibis.dk;
info@justitia-int.org; hbr@ms.dk; skat@seges.dk
Emne: Høring over forslag til lov om ændring af fusionsskatteloven (Beskatning af løbende indtægter ved
grænseoverskridende omstruktureringer) (SKM: 159090)
Skatteministeriets Departement sender hermed udkast til lovforslag om beskatning af løbende indtægter ved
grænseoverskridende omstruktureringer.
Se venligst vedhæftet høringsbrev, høringsliste, Resumé og udkast til lovforslag om beskatning af løbende
indtægter ved grænseoverskridende omstruktureringer.
Skatteministeriets Departement skal anmode om at modtage eventuelle bemærkninger senest fredag den 20.
april 2018 kl. 12.00.
Bemærkninger bedes sendt pr. e-mail til lovgivningogoekonomi@skm.dk under henvisning til j.nr.: 2017-2552.
Eventuelle spørgsmål vedrørende lovforslaget kan rettes til Kim Lundgaard Hansen, tlf. 72 38 88 02, e-mail
klh@skm.dk eller Andreas Bøgh Spuur, tlf. 72 37 64 66, e-mail asj@skm.dk.
Med venlig hilsen
-- AKT 166970 -- BILAG 2 -- [ Dansk Byggeri - Høring over forslag til lov om ændring af fusionsskatteloven (Beskatni… --
Andreas Bøgh Spuur
FM
Selskab, aktionær og erhverv
Tlf.+45 72376466
MailASJ@skm.dk
Skatteministeriet/Ministry of Taxation
Nicolai Eigtveds Gade 28
DK 1402 - K�benhavn K
Mailskm@skm.dk
Webwww.skm.dk
-- AKT 166970 -- BILAG 3 -- [ Dansk Erhverv - Høringssvar til lovforslag om ændring af fusionsskatteloven (Beskatni… --
FSR – danske revisorer
Kronprinsessegade 8
DK - 1306 København K
Telefon +45 3393 9191
fsr@fsr.dk
www.fsr.dk
CVR. 55 09 72 16
Danske Bank
Reg. 9541
Konto nr. 2500102295
H071-18
Skatteministeriet
Nicolai Eigtveds Gade 28
1402 København K
20. april 2018
Ændring af fusionsskatteloven (Beskatning af
løbende indtægter ved grænseoverskridende
omstruktureringer)
Skatteministeriet har den 23. marts 2018 sendt et lovudkast til FSR – danske
revisorer med anmodning om bemærkninger.
FSR – danske revisorer har gennemgået udkastet og har følgende kommentarer:
Generelle bemærkninger
Efter forslaget skal et dansk selskabs skattepligt til Danmark, når selskabet er
det indskydende selskab ved en skattefri fusion med et udenlandsk selskab, ikke
ophøre på den regnskabsmæssige/selskabsretlige fusionsdato (datoen for den i
forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus), men først på det senere
tidspunkt, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber.
Med reglen bliver koncerninterne grænseoverskridende fusioner og fusion af
uafhængige ikke-sambeskattede selskab sidestillet med koncerneksterne fusioner
i relation til delårsopgørelser. FSR har især to kritikpunkter til den foreslåede
regel.
For det første vil den foreslåede regel medføre, at det danske selskabs indkomst
dobbeltbeskattes, idet Danmark efter reglen først anser fusionen for gennemført
på vedtagelsestidspunktet, samtidig med at det pågældende udland, hvor det
modtagende selskab er hjemmehørende, anser fusionen for gennemført allerede
per den regnskabsmæssige/selskabsretlige fusionsdato. Dette var situationen i
den offentliggjorte afgørelse SKM2017.683.ØL, der ligger til grund for forslaget.
Pga. denne forskel i landenes opfattelse af, hvornår fusionen skattemæssigt har
virkning, bliver det danske selskabs indkomst i mellemperioden fra den
regnskabsmæssige/selskabsretlige fusionsdato den 1. februar til den 28. februar
beskattet i såvel Danmark som i Tyskland, hvis den foreslåede regel havde
fundet anvendelse i den førnævnte dom. Indføres den foreslåede regel, vil disse
dobbeltbeskatningssituationer nærmest opstå hver gang et dansk selskab
-- AKT 166970 -- BILAG 4 -- [ H071-18 ] --
Side 2
fusioneres ind i et udenlandsk selskab. FSR har svært ved at se, at det er en
ønskværdig situation, men hvis reglen indføres, bør det i hvert fald ikke ske
uden, at der samtidig anvises en løsning til at lempe dobbeltbeskatningen,
herunder at det fastslås, hvilket selskab der har ret til
dobbeltbeskatningslempelsen.
FSR har noteret sig, at det fremgår af pkt. 4 i lovbemærkningerne, at
Skatteministeriet er opmærksom på, at den foreslåede regel kan medføre
dobbeltbeskatning, men at Skatteministeriet samtidig er af den overbevisning, at
når indtægterne er optjent i Danmark, da må Danmark have beskatningsretten,
og det derfor må være udlandet, der skal give dobbeltbeskatningslempelse.
Selvom Skatteministeriet anfører, at direktivet ikke indeholder regler om
virkningstidspunktet, er Skatteministeriet da sikker på, at det er i
overensstemmelse med direktivet at skabe disse dobbeltbeskatningssituationer,
uden at der anvises en løsning for de selskaber, der vil blive ramt?
Konsekvensen af Skatteministeriets holdning må være, at Danmark skal give
dobbeltbeskatningslempelse, når udenlandske selskaber fusioneres ind i
Danmark, og der opstår dobbeltbeskatning, fordi det pågældende udland har
valgt at udsætte skattepligtsophøret til fusionen vedtagelse. Hvilken dansk regel
vil efter Skatteministeriets mening kunne udgøre hjemmel for dansk lempelse for
dobbeltbeskatning af de indtægter, som det udenlandske selskab har haft, mens
det var hjemmehørende i udlandet?
For det andet medfører reglen efter FSR’s opfattelse en uhensigtsmæssig
skævvridning af beskatningen. Det skyldes, at den foreslåede regel kun ændrer
det skattemæssige virkningstidspunkt for fusioner, hvor danske selskaber
ophører. Ved en grænseoverskridende fusion, hvor et udenlandsk selskab er det
indskydende selskab, skal den almindelige regel i SEL § 31, stk. 5, om
koncerninterne fusioner og fusioner af uafhængige ikke-sambeskattede selskaber
således lægges til grund. Efter denne skal der ikke udarbejdes delårsopgørelser i
disse situationer, og fusionerne vil derfor få virkning i Danmark per den
regnskabsmæssige/selskabsretlige fusionsdato.
Konsekvensen af denne forskel kan illustreres med udgangspunkt i den
offentliggjorte afgørelse, idet dog situationen skal vendes, således at det er det
tyske selskab, der ophører, idet dette indskydes ved fusion i det danske
søsterselskab, og det er det tyske selskab, der har renteindtægter i
Side 3
mellemperioden mellem den regnskabsmæssige/selskabsretlige fusionsdato og
datoen for vedtagelsen af fusionen.
Når den almindelige regel om delårsopgørelser lægges til grund, må det
konstateres, at der ikke er krav om udarbejdelse af delårsopgørelser. Fusionen
vil derfor skattemæssigt i Danmark have virkning per fusionsdatoen den 1.
februar. De renteindtægter, som det tyske selskab optjener fra den 1. februar vil
dermed være skattepligtige i Danmark.
Der sker godt nok ikke dobbeltbeskatning i den sidstnævnte situation, hvis også
Tyskland anerkender, at fusionen har virkning per den 1. februar. Men er det
korrekt og rimeligt, at Danmark skal have ret til at beskatte renteindtægterne
uanset hvilket selskab, der er det indskydende, når det medfører
dobbeltbeskatning, hvis det danske selskab er det indskydende selskab?
FSR har lidt svært ved at forstå, at Danmark ikke kan forlige sig med den
balancerede situation, der ligger i, at når fusionen sker med et indskydende
dansk selskab, ja, så mister Danmark beskatningsretten i mellemperioden, men
til gengæld får Danmark beskatningsretten, når det danske selskab er det
modtagende selskab.
Skatteministeriet bør i øvrigt også være opmærksom på, hvilke konsekvenser
den foreslåede regel har, hvis der i stedet for renteindtægter er tale om
renteudgifter. Hvis der igen tages udgangspunkt i den offentliggjorte afgørelse,
hvor der således er tale om en fusion mellem et tysk og et dansk søsterselskab,
men det lægges til grund, at det danske selskab i stedet for en fordring har en
gæld til det tyske selskab, sker der følgende:
Når det danske selskab er det indskydende selskab, og selskabet har
renteudgifter til dets tyske søsterselskab, som er det modtagende selskab, så vil
den nye regel indebære, at Danmark skal give fradrag for det danske selskabs
renteudgifter i mellemperioden mellem fusionsdatoen den 1. februar og
vedtagelsesdagen den 28. februar. Dette gælder, fordi fusionen efter den nye
regel først har skattemæssigt virkning i Danmark per vedtagelsesdagen. Efter
tyske regler har fusionen imidlertid virkning per den 1. februar, dvs. at fra et
tysk synspunkt er selskaberne slået sammen i mellemperioden, hvilket må
betyde, at gældsforholdet fra en tysk synsvinkel må anses for ophørt ved
konfusion. Når der ikke består et gældsforhold, kan der heller ikke opnås
Side 4
renteindtægter. Fra en tysk synsvinkel er der derfor ingen renteindtægter at
beskatte.
I denne situation vil den nye regel således give det danske selskab et
rentefradrag i den danske indkomstopgørelse, der ikke modsvares af en
beskatning af renteindtægterne i det modtagende selskabs hjemland. Det kan
næppe være en ønskværdig situation set fra Skatteministeriets side.
Uden den foreslåede regel ville situationen være mere ligetil, idet det danske
selskab ikke ville have fradrag for renteudgifter i mellemperioden i Danmark, da
fusionen blev tillagt skattemæssig virkning per fusionsdatoen den 1. februar.
Fusionen ville ligeledes blive tillagt virkning per den 1. februar i Tyskland med
den følge, at gældsforholdet må anses for ophørt per denne dato som følge af
konfusion, hvorved der ikke ville være renteindtægter at beskatte eller
renteudgifter at fradrage. Fusionen er dermed neutral i begge lande.
Er det omvendt det tyske selskab, der har en gæld til det danske selskab, og er
det det tyske selskab, som indskydes ved fusion i det danske selskab, da har
fusionen skattemæssigt virkning per fusionsdatoen den 1. februar i såvel
Danmark som Tyskland. Dermed vil situationen være neutral, da gældsforholdet
for begge landes vedkommende må anses for ophørt ved konfusion per den 1.
februar. Men denne situation skyldes jo netop også, at situationen ikke omfattes
af den foreslåede regel.
Også i den situation, hvor et dansk indskydende selskab eksempelvis udbetaler
udbytte i mellemperioden til en aktionær, hvorpå der består kildeskattepligt, kan
der opstå dobbeltbeskatning. Når fusionen først har virkning per
vedtagelsesdagen i Danmark, vil Danmark påberåbe sig ret til at kildebeskatte
udbyttet. Det samme vil det pågældende udland, hvor det modtagende selskab
er hjemmehørende, når dette land – ligesom Tyskland – lægger til grund, at
fusionen har virkning per fusionsdatoen, således at udbyttet skal anses for
udloddet fra det udenlandske selskab. Hvordan lempes der for en sådan
dobbeltbeskatning?
Den foreslåede regel synes derfor dels at føre til en urimelig dobbeltbeskatning,
der ikke kan løses med de eksisterende danske regler eller
dobbeltbeskatningsoverenskomster, og dels medvirker reglen selv til at skabe
”utilsigtede muligheder” for at reducere den danske beskatning med
Side 5
rentefradrag, der ikke modsvares af en beskatning af renteindtægterne. På det
grundlag forekommer det meget uhensigtsmæssigt at indføre reglen.
Skattepligtige omstruktureringer
Det nævnes i forarbejderne, at der ved skattepligtig fusion efter SEL § 8 A ikke
er mulighed for tilbagevirkende kraft, når aktiver og passiver udgår af dansk
beskatning. Det er FSR ikke enig i. Af SEL § 8 A, stk. 2, fremgår, at fusionen kan
tillægges tilbagevirkende kraft, og at det kun er i de tilfælde, hvor fusionen
omfattes af SEL § 31, stk. 5, dvs. tilfælde, hvor der er pligt til at udarbejde
delårsopgørelser, fordi der sker et ophør af koncernforbindelse, jf. SEL § 31 C, at
fusionen ikke kan få tilbagevirkende kraft til den selskabsretlige fusionsdato.
Eftersom den offentliggjort landsretsafgørelse netop fastslog, at det forhold, at
det danske selskab udgår af dansk skattepligt, ikke kan sidestilles med et
koncernophør, og at reglen om delårsopgørelser i SEL § 31, stk. 5, derfor ikke er
aktuel, må konklusionen være, at en skattepligtig fusion mellem
koncernselskaber netop godt kan foregå med tilbagevirkende kraft til den
regnskabsmæssige/selskabsretlige fusionsdato – også når det danske selskab
udgår af dansk skattepligt.
Tilsvarende må en skattepligtig grænseoverskridende fusion af et uafhængigt
ikke-sambeskattet selskab kunne ske med tilbagevirkende kraft efter SEL § 8 A,
stk. 2, til den regnskabsmæssige/selskabsretlige fusionsdato.
Den foreslåede regel kommer jo ind som en tilføjelse i FUL § 5, stk. 4, hvilket
ikke får indflydelse på reglerne om delårsopgørelse i SEL § 31, stk. 5. Den nye
regel vil således kun have virkning for skattefrie fusioner, mens det
skattemæssige virkningstidspunkt for skattepligtige fusioner fortsat er
delårsopgørelsesreglen i SEL § 31, stk. 5, der ikke er relevant, når fusionen sker
koncerninternt.
Uafhængigt af, om en koncernintern fusion sker skattefrit eller skattepligtigt, er
det således efter de nugældende regler muligt at tillægge fusionen
skattemæssigt tilbagevirkende kraft til den selskabsretlige fusionsdato. Når det
er tilfældet, forekommer det misvisende at inddrage et argument vedrørende
skattepligtige fusioner til fordel for, at det er rimeligt at indføre foreslåede regel
medførende begrænsninger vedrørende fusionsdatoen for grænseoverskridende
skattefrie fusioner.
Side 6
I forhold til, om muligheden i SEL § 8 A, stk. 2, for tilbagevirkende kraft ved
skattepligtige fusioner kan anvendes, når aktiver og passiver udgår af dansk
beskatning, er FSR opmærksom på, at det synes at fremgå af afsnit C.D.5.1 i
Den juridiske vejledning, at SKAT finder, at dette ikke er muligt – hvilket som
nævnt også fremgår af forarbejderne til den foreslåede regel.
I det nævnte afsnit i Den juridiske vejledning forekommer opfattelsen at være
begrundet i, at der i lovbemærkningerne til lov nr. 285 af 12. maj 1999 er
henvist til, at bestemmelsen i SEL § 8 A omfatter fusioner, der gennemføres i
overensstemmelse med aktieselskabslovens kapitel 15. Aktieselskabsloven er jo
imidlertid ophævet og erstattet af Selskabsloven (hvor grænseoverskridende
fusioner er reguleret i kapitel 16).
Som nævnt ovenfor er FSR ikke enig i, at SEL § 8 A, stk. 2, ikke kan anvendes,
når aktiver og passiver udgår af dansk beskatning, og der efter FSRs opfattelse
ikke i ordlyden af SEL § 8 A, stk. 2, hjemmel til et synspunkt om dette.
Undtagelsen til den foreslåede regel
Det fremgår af 3. pkt. i det foreslåede stk. 4 til § 5 i fusionsskatteloven, at reglen
om, at fusionen først har skattemæssig virkning per vedtagelsesdagen, når det
er et dansk selskab, der ophører ved fusion med et udenlandsk selskab, ikke
gælder, når:
1. Det modtagende udenlandske selskab indgår i international
sambeskatning efter SEL § 31 A ”både før og efter” fusionens vedtagelse,
og
2. Den internationale sambeskatning, jf. SEL § 31 A, omfatter det
ophørende danske selskab frem til fusionens vedtagelse.
Helt overordnet kan FSR ikke se nødvendigheden af det andet led i
undtagelsesbestemmelsen, jf. pkt. 2 ovenfor. Når det modtagende udenlandske
selskab indgår i den internationale sambeskatning frem til fusionen er vedtaget,
synes den danske beskatning af indtægter sikret i såvel det indskydende som det
modtagende selskab frem til fusionens vedtagelse. Hvorfor skal det så yderligere
være en betingelse, at det indskydende danske selskab indgår i den
internationale sambeskatning frem til fusionens vedtagelse, jf. det andet led i
bestemmelsen?
Side 7
Som det ses af eksemplerne nedenfor synes andet led i
undtagelsesbestemmelsen, jf. pkt. 2, nemlig at gøre det meget svært – hvis ikke
umuligt – at anvende den foreslåede undtagelsesbestemmelse.
Eksempel 1: Hvis det ophørende danske selskab eksempelvis er et selskab, der
er koncernforbundet med det udenlandske modtagende selskab, vil Danmark
næppe gå glip af nogen beskatning af den løbende indkomst, når selskaberne
indgår i en international sambeskatning, jf. SEL § 31 A, frem til fusionens
vedtagelse.
Alligevel synes situationen ikke omfattet af undtagelsesbestemmelsen i 3. pkt.
Første led i undtagelsesreglen, jf. pkt. 1, kan opfyldes, idet kravet alene er, at
det modtagende selskab indgår i en international sambeskatning, jf. SEL § 31 A,
og forbliver sambeskattet indtil fusionens vedtagelse. Efter andet led er
undtagelsen imidlertid også betinget af, at det indskydende danske
koncernselskab er omfattet af international sambeskatning frem til fusionens
vedtagelse. Hvorvidt det er tilfældet, afhænger imidlertid af, om fusionen efter
danske regler tillægges skattemæssig virkning per den
regnskabsmæssige/selskabsretlige fusionsdato eller først per dagen for fusionens
vedtagelse, og dette vides jo ikke, før det vides, om andet led i
undtagelsesbestemmelsen er opfyldt. Andet led i undtagelsesbestemmelsen
bevirker således, at situationen er cirkulær, og at reglen derfor bliver
meningsløs. Konklusionen må derfor være, at undtagelsesbestemmelsen ikke kan
anvendes.
I tilfælde af at Skatteministeriet vil opretholde betingelserne i undtagelsesreglen,
vil FSR gerne have oplyst, om det er muligt at opretholde en international
sambeskatning efter SEL § 31 A, hvis der efter en fusion ikke længere eksisterer
danske skattepligtige selskaber (fordi det eneste danske koncernselskab er
ophørt ved fusionen med det udenlandske modtagende selskab)?
Eksempel 2: Er det ophørende danske selskab ikke et koncernselskab, men et
uafhængigt ikke-sambeskattet selskab, vil en fusion efter de nuværende regler
have virkning per den regnskabsmæssige/selskabsretlige fusionsdato, men med
den foreslåede regel, vil fusionen først skulle tillægges virkning per fusionens
vedtagelse. Spørgsmålet er så, om fusionen kan omfattes af undtagelsesreglen,
således at den alligevel får virkning per den regnskabsmæssige/selskabsretlige
fusionsdato. Efter første led i undtagelsesbestemmelsen, jf. pkt. 1, er det en
betingelse, at det udenlandske modtagende selskab indgår i en international
Side 8
sambeskatning, jf. SEL § 31 A. Denne betingelse kan opfyldes. Undtagelsen er
imidlertid også betinget af, at det indskydende danske selskab indgår i den
internationale sambeskatning med det modtagende selskab. Denne betingelse
kan jo ikke opfyldes, når det ophørende danske selskab er et uafhængigt
selskab, idet der jo netop ikke består den koncernforbindelse med det
modtagende udenlandske selskab, der er nødvendig for at etablere international
sambeskatning. Konklusionen er således, at undtagelsesreglen ikke kan
anvendes.
Set ud fra de to eksempler har FSR således ganske svært ved at se formålet med
andet led i undtagelsesbestemmelsen. FSR skal derfor bede Skatteministeriet om
at genoverveje nødvendigheden af andet led i undtagelsesbestemmelsen, og hvis
Skatteministeriet vil fastholde andet led, skal FSR anmode ministeriet om, at der
angives uddybende eksempler i lovbemærkningerne.
EU-retten
Det angives i bemærkningerne, at den foreslåede regel muligvis vil udgøre en
restriktion i den frie etableringsret, fordi den specifikt regulerer
grænseoverskridende fusioner. Det nævnes dog også, at en sådan restriktion kan
begrundes i hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen
mellem medlemsstaterne. Den retstilling, som den nye regel skaber, kan efter
FSR’s opfattelse næppe kaldes ”afbalanceret”, når Danmark fastholder
beskatningsretten frem til vedtagelsen, når det er et dansk selskab, der er det
indskydende, men samtidig også påbegynder beskatningen af et udenlandsk
indskydende selskab allerede fra den regnskabsmæssige/selskabsretlige
fusionsdato.
FSR – danske revisorer står gerne til rådighed for en uddybning af høringssvaret.
Med venlig hilsen
Bjarne Gimsing Mette Bøgh Larsen
Formand for skatteudvalget Skattechef


Til Folketinget – Skatteudvalget
Til udvalgets orientering vedlægges høringsskema samt de modtagne høringssvar vedrø-
rende forslag til lov om ændring af fusionsskatteloven (Beskatning af løbende indtægter
ved grænseoverskridende omstruktureringer).
Karsten Lauritzen
/ Lise Bo Nielsen
30. april 2018
J.nr. 2018 - 656
.
Skatteudvalget 2017-18
L 207 Bilag 3
Offentligt
Side 2 af 9
Organisation Bemærkninger Kommentarer
Advokatrådet Advokatrådet har ikke bemærknin-
ger til lovforslaget.
Dansk Byggeri Dansk Byggeri har ikke bemærk-
ninger til lovforslaget.
Dansk Erhverv Dansk Erhverv har ikke bemærk-
ninger til lovforslaget.
FSR – danske revisorer FSR anfører, at FSR især har to
kritikpunkter til forslaget.
Det første er, at lovforslaget efter
FSRs vurdering vil medføre dob-
beltbeskatning, idet Danmark vil
anse fusionen for gennemført på
vedtagelsestidspunktet, mens det
land, hvor det modtagende selskab
er hjemmehørende, anser fusionen
for gennemført allerede per den
regnskabsmæssige/selskabsretlige
fusionsdato, således som det var
situationen i den offentliggjorte af-
gørelse SKM2017.683.ØL, der lig-
ger til grund for forslaget.
Ifølge FSR kan dette ikke være en
ønskværdig situation, og såfremt
den foreslåede regel indføres, bør
dette efter FSR vurdering i hvert
fald ikke ske uden, at der samtidig
anvises en løsning til at lempe
dobbeltbeskatningen, herunder at
det fastslås, hvilket selskab der har
ret til dobbeltbeskatningslempelse.
Forslaget er nødvendigt for at
sikre, at indtægter optjent i Dan-
mark også beskattes her i landet.
Fusionsskattedirektivet regulerer
ikke det skattemæssige virknings-
tidspunkt for grænseoverskridende
fusioner, og den nugældende rets-
tilstand kan derfor ikke blot med-
føre, at indtægter optjent i Dan-
mark ikke beskattes her i landet,
men også at de pågældende ind-
tægter slet ikke beskattes, hverken
i Danmark eller i det land, hvori
det modtagende selskab er hjem-
mehørende.
Det er korrekt, at forslaget poten-
tielt også kan føre til, at samme
indtægt beskattes i både Danmark
og det land, hvor det modtagende
selskab er hjemmehørende. Risi-
koen for dobbeltbeskatning kan
som anført i lovforslagets bemærk-
ninger undgås ved, at virksomhe-
derne tilrettelægger de selskabs-
mæssige omstruktureringer såle-
des, at de ikke gennemføres med
tilbagevirkende kraft i forhold til
vedtagelsestidspunktet. Derudover
kan der i givet fald indrømmes
Side 3 af 9
Organisation Bemærkninger Kommentarer
lempelse efter en gensidig aftale-
procedure i henhold til indgåede
dobbeltbeskatningsoverenskom-
ster. Det er ikke muligt for Dan-
mark ensidigt at bestemme, hvor-
dan en eventuel lempelse efter
dobbeltbeskatningsoverenskom-
sterne skal sikres.
FSR stiller spørgsmålstegn ved,
om det er i overensstemmelse med
fusionsskattedirektivet at skabe så-
danne dobbeltbeskatningssituatio-
ner, uden at der anvises en løsning
for de selskaber, der vil blive ramt.
Da fusionsskattedirektivet ikke re-
gulerer spørgsmålet om grænse-
overskridende fusioners virknings-
tidspunkt, vurderes direktivet hel-
ler ikke at stille krav til, hvorledes
der bør lempes for eventuel dob-
beltbeskatning. I øvrigt henvises til
kommentarerne ovenfor.
Efter FSRs vurdering må konse-
kvensen af Skatteministeriets hold-
ning være, at Danmark skal give
lempelse, når udenlandske selska-
ber fusioneres ind i Danmark, og
der opstår dobbeltbeskatning,
fordi det pågældende udland har
valgt at udsætte skattepligtsophø-
ret til fusionens vedtagelse. FSR
efterspørger i den forbindelse en
angivelse af, hvilken dansk regel
der skal kunne udgøre hjemmel for
en sådan dobbeltbeskatningslem-
pelse.
Der vurderes ikke at være danske
lovbestemmelser, der regulerer
spørgsmålet om lempelse for even-
tuel dobbeltbeskatning i situatio-
ner som de her omhandlede. Som
anført ovenfor vil lempelse derfor
i givet fald skulle indrømmes efter
en gensidig aftaleprocedure i hen-
hold til eventuelt indgåede dob-
beltbeskatningsoverenskomster.
FSRs andet kritikpunkt er, at for-
slaget efter FSRs opfattelse medfø-
rer en uhensigtsmæssig skævvrid-
ning af beskatningen, fordi forsla-
get kun ændrer det skattemæssige
virkningstidspunkt for fusioner,
hvor danske selskaber ophører.
Lovforslaget har til formål at sikre,
at fusionsskattelovens bestemmel-
ser afspejler det grundlæggende
princip om, at indtægter optjent
her i landet også skal beskattes her
i landet. Den omvendte situation,
hvor et udenlandsk selskab ophø-
rer ved en grænseoverskridende
Side 4 af 9
Organisation Bemærkninger Kommentarer
FSR nævner, at det ved en grænse-
overskridende fusion, hvor et
udenlandsk selskab er det indsky-
dende selskab, er den almindelige
regel i selskabsskattelovens § 31,
stk. 5, der finder anvendelse, og at
der efter denne bestemmelse ikke
skal udarbejdes delårsopgørelser i
denne situation, hvorfor fusionen
vil få virkning i Danmark per den
regnskabsmæssige/selskabsretlige
fusionsdato. FSR illustrerer dette
med udgangspunkt i en situation,
der er vendt om i forhold til afgø-
relsen i SKM2017.683.ØL, således
at det tyske selskab i stedet fusio-
neres ind i det danske søstersel-
skab, og det er det tyske selskab,
der har renteindtægter i mellempe-
rioden mellem den regnskabsmæs-
sige/selskabsretlige fusionsdato og
datoen for vedtagelsen af fusionen.
De renteindtægter, som det tyske
selskab optjener i mellemperioden
vil dermed være skattepligtige i
Danmark, hvilket vil indebære
dobbeltbeskatning, medmindre
Tyskland anerkender, at fusionen
har virkning per den regnskabs-
mæssige/selskabsretlige fusions-
dato.
FSR sætter spørgsmålstegn ved,
om det er korrekt og rimeligt, at
Danmark skal have ret til at be-
skatte renteindtægterne, uanset
hvilket selskab der er det indsky-
dende, når det medfører dobbelt-
beskatning, hvis det danske selskab
er det indskydende selskab.
fusion, rejser ikke en tilsvarende
problemstilling om, at der kan
undgås beskatning af indtægter op-
tjent her i landet, og en regulering
af disse situationer falder derfor
uden for rammerne for forslaget.
Til FSRs synspunkter skal det dog
bemærkes, at det i mangel af en
EU-retlig regulering af det skatte-
mæssige virkningstidspunkt for
grænseoverskridende fusioner om-
fattet af fusionsskattedirektivet i
praksis ikke er muligt at undgå, at
forskelle mellem de enkelte med-
lemsstaters regulering af dette
spørgsmål kan skabe en risiko for
dobbeltbeskatning af visse indtæg-
ter.
Det vurderes, at forslaget er nød-
vendigt for at sikre beskatning i
Danmark af indtægter optjent her i
landet, og at risikoen for dobbelt-
beskatning må håndteres inden for
rammerne af de indgåede dobbelt-
beskatningsoverenskomster.
FSR bemærker i forlængelse heraf,
at FSR har svært ved at forstå, at
Der henvises til kommentarerne
ovenfor. Derudover bemærkes, at
Side 5 af 9
Organisation Bemærkninger Kommentarer
Danmark ikke kan forlige sig med
den balancerede situation, der lig-
ger i, at når fusionen sker med et
indskydende dansk selskab, mister
Danmark beskatningsretten i mel-
lemperioden, men til gengæld får
Danmark beskatningsretten, når
det danske selskab er det modta-
gende selskab.
den nugældende retstilstand skaber
en risiko for, at indtægter slet ikke
beskattes, og at der kan spekuleres
heri.
FSR påpeger, at konsekvenserne af
den foreslåede regel, hvis der i ste-
det for renteindtægter er tale om
renteudgifter, også bør inddrages. I
dette tilfælde vil Danmark skulle
give fradrag for det danske sel-
skabs renteudgifter i mellemperio-
den, mens der fra en tysk synsvin-
kel ikke vil foreligge en skatteplig-
tig renteindtægt, hvis fusionen i
Tyskland har skattemæssig virk-
ning fra den regnskabsmæs-
sige/selskabsretlige fusionsdato.
Uden den foreslåede regel vil fusi-
onen blive anset for at have virk-
ning ved fusionsdatoen i begge
lande, hvilket vil medføre neutrali-
tet, også i den omvendte situation,
hvor det er det tyske selskab, der
har gæld til det danske selskab.
FSRs bemærkninger hviler på en
forudsætning om, at der i alle med-
lemsstater gælder en regel om, at
grænseoverskridende fusioner har
skattemæssig virkning fra den
regnskabsmæssige/selskabsretlige
fusionsdato. I mangel af en EU-
retlig regulering af det skattemæs-
sige virkningstidspunkt for grænse-
overskridende fusioner kan denne
forudsætning imidlertid ikke læg-
ges til grund. Der henvises i øvrigt
til bemærkningerne ovenfor.
FSR konstaterer, at der ligeledes
kan forekomme tilfælde af dob-
beltbeskatning i tilfælde af udbyt-
teudlodning i mellemperioden,
hvor der består kildeskattepligt. Da
fusionen anses for at have skatte-
mæssig virkning per vedtagelsesda-
gen, vil Danmark påberåbe sig ret
til at kildebeskatte udbyttet, mens
det pågældende udland vil lægge til
Eventuel kildeskat på udbytter skal
pålægges på udlodningstidspunk-
tet, og det vurderes at være helt i
overensstemmelse hermed, at kil-
deskat pålægges i Danmark, når
det udloddende selskab på udlod-
ningstidspunktet er hjemmehø-
rende her i landet. Det vil stride
herimod, såfremt kildeskat på ud-
Side 6 af 9
Organisation Bemærkninger Kommentarer
at grund, at fusionen har skatte-
mæssig virkning fra den regnskabs-
mæssige/selskabsretlige fusions-
dato, således at udbyttet skal anses
for udloddet fra det udenlandske
selskab. FSR efterlyser en stilling-
tagen til, hvordan der kan lempes i
en sådan dobbeltbeskatningssitua-
tion.
bytter kan undgås – og allerede in-
deholdt kildeskat kunne kræves til-
bagebetalt – ved, at en grænse-
overskridende fusion med det dan-
ske selskab som indskydende sel-
skab, tillægges skattemæssig virk-
ning fra den regnskabsmæs-
sige/selskabsretlige fusionsdato i
stedet for datoen for fusionens
vedtagelse. Det af FSR påberåbte
eksempel vurderes derfor yderli-
gere at underbygge, at forslaget er
nødvendigt for at sikre dansk be-
skatning af indtægter i perioden
frem til fusionens vedtagelse.
FSR er ikke enig i udtalelsen i lov-
forslagets bemærkninger om, at
der ved en skattepligtig fusion ef-
ter selskabsskattelovens § 8 A ikke
er mulighed for tilbagevirkende
kraft, når aktiver og passiver udgår
af dansk beskatning. FSR finder
derimod, at der vil være adgang til
at tillægge sådanne fusioner tilba-
gevirkende kraft efter selskabsskat-
telovens § 8 A, stk. 2. Den foreslå-
edes regel vil nemlig kun have
virkning for skattefrie fusioner,
mens det skattemæssige virknings-
tidspunkt for skattepligtige fusio-
ner fortsat er delårsopgørelsesreg-
len i selskabsskattelovens § 31, stk.
5, der ikke er relevant, når fusio-
nen sker koncerninternt.
FSR anser det for misvisende at
inddrage et argument vedrørende
skattepligtige fusioner til fordel
for, at det er rimeligt at indføre
den foreslåede regel, der medfører
begrænsninger vedrørende fusi-
Forslaget regulerer ikke skatteplig-
tige grænseoverskridende fusioner.
Det er dog fortsat vurderingen, at
der ved skattepligtige grænseover-
skridende fusioner ikke kan anven-
des en fusionsdato, der ligger
forud for datoen for fusionens
vedtagelse, jf. selskabsskattelovens
§ 8 A, stk. 1.
Det bemærkes, at det i forarbej-
derne til bestemmelsen i selskabs-
skattelovens § 8 A, stk. 2, er an-
ført, at bestemmelsen kun kan an-
vendes i tilfælde, hvor de selska-
ber, der deltager i fusionen, er om-
fattet af selskabsskatteloven, hvil-
ket indebærer, at bestemmelsen
ikke kan anvendes ved grænse-
overskridende fusioner.
Side 7 af 9
Organisation Bemærkninger Kommentarer
onsdatoen for grænseoverskri-
dende skattefrie fusioner, idet en
koncernintern fusion kan tillægges
tilbagevirkende kraft efter gæl-
dende regler uanset, om fusionen
sker skattefrit eller skattepligtigt.
FSR påpeger, at FSR er opmærk-
som på, at opfattelsen om, at der
ved skattepligtige grænseoverskri-
dende fusioner er adgang til at til-
lægge fusionen skattemæssig tilba-
gevirkende kraft heller ikke deles
af SKAT, jf. Den juridiske vejled-
ning afsnit C.D.5.1.
FSR sætter spørgsmålstegn ved
nødvendigheden af den anden be-
tingelse i den foreslåede undtagelse
om, at tilbagevirkende kraft fortsat
skal kunne opnås, (1) når det mod-
tagende udenlandske selskab ind-
går i international sambeskatning
efter selskabsskattelovens § 31 A
”både før og efter” fusionens ved-
tagelse, og (2) den internationale
sambeskatning, jf. selskabsskatte-
lovens § 31 A, omfatter det ophø-
rende danske selskab frem til fusi-
onens vedtagelse.
FSR påpeger, at når det modta-
gende udenlandske selskab indgår i
en international sambeskatning,
frem til fusionen er vedtaget, synes
den danske beskatning af indtægter
sikret i såvel det indskydende som
det modtagende selskab frem til
fusionens vedtagelse. FSR opstiller
i den forbindelse to eksempler, der
skal illustrere, at den anden betin-
gelse gør det nærmest umuligt at
Det er ikke korrekt, at opfyldelse
af den første af de betingelser, som
er opstillet i den foreslåede undta-
gelsesbestemmelse, vil være til-
strækkelig.
Hvis det udenlandske modtagende
selskab både før og efter fusionens
vedtagelse indgår i en dansk inter-
national sambeskatning, men
denne sambeskatning ikke frem til
fusionens vedtagelse har omfattet
det indskydende danske selskab –
fx fordi dette selskab har været
sambeskattet med en anden dansk
koncern – vil det stride mod reglen
i selskabsskattelovens § 31, stk. 5,
om delårsopgørelser at lade det
indskydende danske selskab om-
fatte af sambeskatning med det
udenlandske modtagende selskab
”med tilbagevirkende kraft”. Det
er ikke hensigten med undtagelses-
bestemmelsen at indføre en undta-
gelse fra selskabsskattelovens § 31,
stk. 5.
Side 8 af 9
Organisation Bemærkninger Kommentarer
anvende den foreslåede undtagel-
sesbestemmelse.
Undtagelsesbestemmelsen kan an-
vendes ved koncerninterne græn-
seoverskridende fusioner, når det
udenlandske modtagende selskab
uændret indgår i koncernens inter-
nationale sambeskatning både før
og efter fusionens vedtagelse. I
den forbindelse bemærkes til de af
FSR opstillede eksempler, at de
dels vedrører en situation, hvor de
deltagende selskaber ikke har været
sambeskattet inden fusionen, dels
en situation, hvor fusionen medfø-
rer, at der ikke længere består et
dansk selskab, der kan indgå i en
sambeskatning, jf. herom kom-
mentarerne umiddelbart nedenfor.
Såfremt Skatteministeriet vil opret-
holde betingelserne i undtagelses-
bestemmelsen, vil FSR gerne have
oplyst, om det er muligt at opret-
holde en international sambeskat-
ning efter selskabsskattelovens §
31 A, hvis der efter en fusion ikke
længere eksisterer danske skatte-
pligtige selskaber, fordi det eneste
dansk koncernselskab er ophørt
ved fusionen med det udenlandske
modtagende selskab.
FSR beder endvidere Skattemini-
steriet om at genoverveje nødven-
digheden af den anden betingelse i
undtagelsesbestemmelsen, og hvis
Skatteministeriet vil fastholde
denne betingelse, opfordrer FSR
ministeriet om, at der angives ud-
dybende eksempler i lovbemærk-
ningerne.
Nej, det er ikke muligt. I en sådan
situation ville en fusion med tilba-
gevirkende kraft i skattemæssig
henseende derfor indebære, at der
– lige som det er tilfældet i de gæl-
dende regler – ville være mulighed
for at undgå dansk beskatning af
indtægter, som det indskydende
danske selskab har optjent i perio-
den frem til fusionens vedtagelse.
Det vurderes fortsat, at begge be-
tingelser er nødvendige, idet hen-
sigten er, at undtagelsesbestem-
melsen kun skal kunne anvendes i
netop den situation, der er omtalt i
kommentaren umiddelbart oven-
for. Der er derfor heller ikke i lov-
forslagets bemærkninger givet ud-
dybende eksempler på bestemmel-
sens anvendelsesområde.
Side 9 af 9
Organisation Bemærkninger Kommentarer
FSR har noteret sig, at det i forsla-
gets bemærkninger er anført, at
den foreslåede regel muligvis vil
udgøre en restriktion for den frie
etableringsret, fordi den specifikt
regulerer grænseoverskridende fu-
sioner, men at en sådan restriktion
vil kunne begrundes i hensynet til
en afbalanceret fordeling af be-
skatningskompetencen mellem
medlemsstaterne. Den retstilling,
som den foreslåede regel skaber,
kan efter FSRs opfattelse næppe
kaldes for ”afbalanceret”, når Dan-
mark fastholder beskatningsretten
frem til vedtagelsen, når det er et
dansk selskab, der er det indsky-
dende, men samtidig også påbe-
gynder beskatningen af et uden-
landsk indskydende selskab alle-
rede fra den regnskabsmæs-
sige/selskabsretlige fusionsdato.
Når et udenlandsk selskab ophører
ved en grænseoverskridende fu-
sion med et dansk selskab, rejser
det som nævnt ikke en tilsvarende
problemstilling om, at der kan
undgås beskatning af indtægter op-
tjent her i landet. I øvrigt henvises
til de almindelige bemærkningers
punkt 7 om forholdet til EU-ret-
ten.