L 183 - svar på spm. 27 om kommentar til henvendelsen af 21/4-17 fra FSR-danske revisorer, fra skatteministeren

Til Folketinget – Skatteudvalget
Vedrørende L 183 - Forslag til Lov om ændring af boafgiftsloven og forskellige andre
love (Nedsættelse af bo- og gaveafgiften ved generationsskifte af erhvervsvirksomheder
og genoptagelse af skatteansættelse for værdipapirer m.v.)
Hermed sendes svar på spørgsmål nr. 27 af 24. april 2017.
Karsten Lauritzen
/ Camilla Christensen
16. maj 2017
J.nr. 2017 - 208
Skatteudvalget 2016-17
L 183 endeligt svar på spørgsmål 27
Offentligt
Side 2 af 19
Spørgsmål
Ministeren bedes kommentere henvendelsen af 21. april 2017 fra FSR – danske revisorer,
jf. L 183 - bilag 6.
Svar
FSR – danske revisorer har i henvendelse af 21. april 2017 afgivet en række bemærkninger
til dels forslaget om nedsættelsen af bo- og gaveafgiften ved generationsskifte, dels forsla-
get om ændring af reglerne for genoptagelse af skatteansættelsen for lagerbeskattede vær-
dipapirer mv.
Gennemsigtighed og forudberegnelighed i forhold til værdiansættelse
FSR er enig i vigtigheden af lovforslagets intention om øget gennemsigtighed og forudbe-
regnelighed i forhold til værdiansættelse af virksomheder i forbindelse med generations-
skifte.
FSR anfører, at selv små og mellemstore virksomheder med stabil indtjening og uden
store immaterielle aktiver af SKAT forsøges værdiansat efter komplekse finansielle værdi-
ansættelsesmetoder, hvortil der reelt ikke er og ikke kan fremskaffes de nødvendige påli-
delige data. Dette medfører, at SKATs værdiansættelse i høj grad bygger på SKATs egne
skøn, og at værdiansættelsen ofte virker vilkårlig.
FSR forstår desuden intentionen med lovforslaget således er at rette op på denne praksis,
således at SKATs aktie- og goodwillcirkulærer bliver udgangspunktet og kun kan fraviges
af SKAT, hvis SKAT kan påvise konkrete forhold i virksomheden, der medfører, at cir-
kulærerne er uegnede. Sådanne konkrete forhold kunne være opstart af væsentlige nye ak-
tiviteter, der endnu ikke har skabt indtjening eller tilstedeværelsen af væsentlige patenter.
Skatteministeren anmodes om at bekræfte, at det er hensigten, at SKAT ikke skal kunne
afvise anvendelsen af cirkulærerne alene med henvisning til, at de komplekse finansielle
værdiansættelsesmetoder er teoretisk rigtigere end cirkulærerne.
Desuden anmodes om, at det bekræftes, at det ligeledes er hensigten, at SKAT ikke skal
kunne afvise anvendelsen af cirkulærerne med henvisning til, at SKAT skønner, at anven-
delse af de komplekse finansielle værdiansættelsesmetoder vil give en højere værdi, med-
mindre dette konkret kan begrundes i særlige forhold i virksomheden.
Endelig anmodes om, at det bekræftes, at det ligeledes er hensigten, at SKAT ikke skal
kunne afvise anvendelsen af 2000-cirkulærerne alene med henvisning til, at virksomheden
har haft stigende omsætning eller overskud de seneste år. Det bemærkes, at der i 2000-
goodwillcirkulæret beregningsteknisk tages højde for, at vækstvirksomheder skal værdian-
sættes højere end virksomheder uden vækst. Det anføres, at det ikke bør være sådan, at
SKAT alene ved selv at foretage deres egne beregninger efter værdiansættelsesvejlednin-
gen kan tilsidesætte korrekte beregninger efter 2000-cirkulærerne, men at det må være be-
grundet i konkrete forhold hos virksomheden.
Side 3 af 19
Kommentar
For at sikre gennemsigtighed og forudberegnelighed for virksomhederne i forhold til
principperne og retningslinjerne for værdiansættelsen af virksomheden i forbindelse med
generationsskifte vil regeringen i sammenhæng med lovforslaget sikre, at det fremover på-
hviler SKAT at godtgøre, at en værdiansættelse efter de såkaldte aktie- og goodwillcirku-
lærer ikke vil give et retvisende udtryk for handelsværdien, og at værdiansættelse efter en
anden metode derfor konkret vil være mere retvisende.
SKAT skal således konkretisere og underbygge, hvorfor en værdiansættelse efter cirkulæ-
rerne ikke kan anvendes til fastsættelse af handelsværdien og derfor ikke kan lægges til
grund for skatte- og afgiftsberegningen.
Som det ligeledes fremgår af bemærkningerne, tager cirkulærernes beregningsmodel ud-
gangspunkt i virksomhedens historiske resultater, og de vil derfor ikke nødvendigvis indi-
kere en markedsværdi ved værdiansættelse af en virksomhed, som må forventes ikke at
have samme fremtidige vækst og afkast, som den historisk har haft, og som skaber ikke
uvæsentlige immaterielle aktiver, såsom varemærker, patenter, knowhow og lignende.
Et eksempel kan være, at der er tale om en virksomhed med et nyudviklet produkt el.lign.,
eller at andre omstændigheder begrunder, at virksomheden må forventes at få en fremti-
dig indtjening, som ikke afspejles i de historiske data, som cirkulærerne bygger værdian-
sættelsen på.
Omvendt vil cirkulærerne normalt i højere grad indikere en markedsværdi i relation til
virksomheder med en relativt stabil indtjening og vækst og begrænsede immaterielle akti-
ver. SKAT vil derfor som altovervejende hovedregel ikke gøre gældende, at cirkulærerne
skal fraviges i disse tilfælde.
Passiv kapitalanbringelse
FSR anfører, at et generationsskifte af virksomheden til næste generation med skattemæs-
sig succession samt reduceret gave-/boafgift ofte vil være helt afgørende for en viderefø-
relse af virksomheden med familien som ejer. Det findes derfor vigtigt, at begrebet ”pas-
siv kapitalanbringelse” er klart defineret, således det ikke er forbundet med fortolkningsu-
sikkerhed, hvilke aktiver, der vil blive anset for ”passiv kapitalanbringelse”.
Ifølge FSR er der ikke i L183 eller bemærkningerne hertil foretaget en klar definition af
begrebet ”passiv kapitalanbringelse”, herunder hvor dette begreb anses for en udvidelse i
forhold til ”udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer el.lign.”
FSR forstår lovforslaget og kommentarerne til høringssvarene således, at afgrænsningen
af pengetankaktiver i forhold passiv kapitalanbringelse alene skal forstås som et nyt krite-
rie i forhold til ”fast ejendom, kontanter, værdipapirer el. lign”. FSR beder skatteministe-
ren bekræfte, at andre aktiver end ”fast ejendom, kontanter, værdipapirer el. lign” (f.eks.
driftsmidler) således ikke vil skulle bedømmes ud fra kriteriet passiv kapitalanbringelse.
Side 4 af 19
Kommentar
Der skal ifølge lovforslaget foretages en konkret vurdering vedrørende fast ejendom, såle-
des at fx ubebyggede grunde og ejendomsprojekter kan anses for passiv kapitalanbrin-
gelse. Dette svarer til gældende regler vedrørende andre aktiver, som skal anses for passiv
kapitalanbringelse, hvis de må sidestilles med lovbestemmelsens afgrænsning vedrørende
”kontanter, værdipapirer el.lign.”, hvilket skal ske efter en konkret vurdering.
Som det fremgår af bemærkningerne til L183, anses ubebyggede grunde og ejendomspro-
jekter i dag ifølge praksis fra Skatterådet for erhvervsaktiver i forhold til pengetankreglen,
selv om disse aktiver reelt kan sidestilles med udlejningsejendomme.
Med det fremsatte forslag justeres bestemmelsen, således at det udtrykkeligt fremgår, at
besiddelse af fast ejendom, herunder også ubebyggede grunde og ejendomsprojekter,
medregnes ved opgørelsen af, om pengetankreglen er opfyldt. Desuden indebærer forsla-
get, at kriteriet for, om der er tale om pengetanksaktiver, er, at der er tale om passiv kapi-
talanbringelse. Omvendt skal fast ejendom, der ikke har karakter af passiv kapitalanbrin-
gelse, ikke medregnes som et pengetankaktiv. Det vil f.eks. være tilfældet for virksomhe-
dens domicilejendom og et typehusfirmas midlertidige udlejning af nyopførte boliger.
Opregningen i bestemmelsen af, hvilke aktiver, der anses for pengetankaktiver, er tilsva-
rende efter gældende regler ikke udtømmende. Aktiver, der må sidestilles med de udtryk-
keligt nævnte aktiver (fast ejendom, kontanter og værdipapirer) medregnes således også
ved vurderingen af, om virksomheden i overvejende grad består i passiv kapitalanbrin-
gelse.
Domicilejendomme mv.
FSR anfører, at det af bemærkningerne fremgår, at et selskabs domicilejendom, uanset
selskabets aktiviteter, altid skal anses for et driftsaktiv, og derfor ikke er passiv kapitalan-
bringelse. FSR anmoder om en præcisering af, om dette tillige er gældende, såfremt et sel-
skab erhverver en grund til brug for opførelse af et domicil, uanset at selskabet i en peri-
ode kan have et domicil og en grund/nyt domicil under opførelse.
FSR anmoder tillige om en afklaring af, om de ubebyggede grunde til videresalg før og
under byggemodningen kan anses for et driftsaktiv, der ikke skal anses for passiv kapital-
anbringelse.
Kommentar
Ifølge forslaget skal fast ejendom som udgangspunkt medregnes som pengetanksaktiver.
Det gælder imidlertid ikke fast ejendom, der ikke har karakter af passiv kapitalanbringelse.
Som det ligeledes fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, kan det f.eks. være tilfældet
for virksomhedens domicilejendom og et typehusfirmas midlertidige udlejning af nyop-
førte boliger. Tilsvarende vil kunne gælde projektejendomme, hvis besiddelsen af ejen-
dommene efter en konkret vurdering ikke kan anses for passiv kapitalanbringelse. Der er
således ikke tale om, at typehuse og projektejendomme skal behandles forskelligt.
Side 5 af 19
Selskabets køb af en grund til opførelse af et (nyt) domicil skal ikke i byggeperioden anses
for passiv kapitalanbringelse. Den gamle domicilejendom kan alt efter omstændighederne
efterfølgende skulle anses for passiv kapitalanbringelse, hvis den ikke længere anvendes i
selskabets aktive virksomhed. Hvis det kan lægges til grund, at ubebyggede grunde er er-
hvervet med henblik på byggemodning og efterfølgende videresalg som led i virksomhe-
den, skal byggegrundene ikke i byggemodningsperioden anses for passiv kapitalanbrin-
gelse.
Eksempler vedr. projektejendomme
FSR anfører en række eksempler, hvor det ønskes afklaret, om den faste ejendom i ejer-
perioden kan anses for et driftsaktiv eller skal anses for passiv kapitalanbringelse.
Eksempel 1:
Et selskab erhverver et grundareal. Der foretages byggemodning mv. af arealet, hvorefter
der sker salg af nogle af grundene til byggeri af parcelhuse mv. På andre grunde opfører
selskabet parcelhuse mv., hvorefter ejendommene sælges. Selskabet er næringsskatteplig-
tig med fast ejendom. Der anmodes om en afklaring af, om den faste ejendom i eksem-
plet i hele selskabets ejerperiode kan anses for et driftsaktiv, der ikke skal anses for passiv-
kapitalanbringelse.
Kommentar
Der skal foretages en konkret vurdering. I det skitserede eksempel, hvor det lægges til
grund, at dispositionerne sker kontinuerligt som led i selskabets sædvanlige virksomhed,
kan den faste ejendom som udgangspunkt anses for et driftsaktiv.
Eksempel 2:
Et selskab erhverver et grundareal, som er byggemodnet. Der opføres et etagebyggeri, og
ejerlejlighederne ønskes solgt enkeltvis i takt med færdiggørelse af byggeriet. Det lykkedes
imidlertid ikke at sælge alle lejlighederne, hvorfor nogle af disse udlejes på tidsbegrænsede
lejeaftaler indtil salg. Selskabet er næringsskattepligtig med fast ejendom. Der anmodes
om en afklaring af, om den faste ejendom i eksemplet i hele selskabets ejerperiode kan
anses for et driftsaktiv, der ikke skal anses for passivkapitalanbringelse.
Kommentar
I det skitserede eksempel kan den faste ejendom som udgangspunkt anses for et driftsak-
tiv. De udlejede lejligheder kan eventuelt overgå til at være passiv kapitalanbringelse, hvis
udlejningen ikke længere kan anses for at være af midlertidig karakter.
Eksempel 3:
Et selskab erhverver et grundareal, som er byggemodnet. På arealet kan opføres et etage-
byggeri med lejligheder. Forud for igangsætning af byggeriet indgås der en aftale med en
pensionskasse, som efter færdiggørelse og fuldt udlejet vil overtage ejendommen. Pensi-
onskassen har en række krav til byggeriet om lejlighedernes størrelse, materialevalg, ude-
Side 6 af 19
arealer, lejekontrakter etc. Selskabet opfører etagebyggeriet og får i byggeperioden samt-
lige lejligheder udlejet. Efter færdiggørelse af byggeriet overdrages ejendommen til pensi-
onskassen. Selskabet er næringsskattepligtig med fast ejendom.
Der anmodes om en afklaring af, om den faste ejendom i eksemplet i hele selskabets ejer-
periode kan anses for et driftsaktiv, der ikke skal anses for passiv kapitalanbringelse. Her-
udover hører FSR gerne, om det har betydning, hvornår aftalen om overdragelse til pensi-
onskassen sker. Før/efter byggeriet påbegyndes/afsluttes?
Kommentar
I det skitserede eksempel kan den faste ejendom anses for et driftsaktiv, hvis aftalen om
overdragelse til pensionskassen indgås, inden byggeriet påbegyndes og afvikles som an-
ført. Hvis aftalen om overdragelse først indgås efter byggeriets påbegyndelse, skal der fo-
retages en konkret vurdering af, om erhvervelsen af grunden og opførelse af bygninger
sker med henblik på et umiddelbart efterfølgende videresalg som led i selskabets sædvan-
lige virksomhed.
Eksempel 4:
Et selskab erhverver et grundareal, som er byggemodnet. På arealet må opføres en butik.
Selskabet indgår lejeaftale med en detailkæde. Selskabet har til hensigt at sælge ejendom-
men efter færdiggørelse og udbyder denne som et K/S-projekt. En række investorer giver
tilsagn om erhvervelse af alle K/S-andele. Selskabet færdiggør byggeriet og detailbutikken
åbner. Investorerne erhverver K/S-andele mv. Selskabet er næringsskattepligtig med fast
ejendom. Der anmodes om en afklaring af, om den faste ejendom i eksemplet i hele sel-
skabets ejerperiode kan anses for et driftsaktiv, der ikke skal anses for passiv kapitalan-
bringelse.
Kommentar
Det er tale om en konkret vurdering. I det skitserede eksempel, hvor erhvervelse af
grundareal, opførelse af bygning/butik og efterfølgende salg af ejendommen sker som led
i en kontinuerlig proces, kan den faste ejendom som udgangspunkt anses som et driftsak-
tiv, selvom selskabet i denne perioden midlertidigt har indtægt fra udlejning af ejendom-
men.
Afgrænsning af aktiver omfattet af pengetankreglen
FSR anmoder om en afklaring – gerne med eksempler - af, hvilke aktiver, der kan sidestil-
les med fast ejendom, kontanter og værdipapirer, og dermed vil anses for passiv kapital-
anbringelse, jf. nedenstående eksempler. Det anmodes herunder bekræftet, at andre mate-
rielle anlægsaktiver – fx driftsmidler – ikke kan sidestilles med fast ejendom, likvider og
værdipapirer, og derfor ikke kan anses for passiv kapitalanbringelse i relation til penge-
tankreglen.
Kommentar
Som det ligeledes fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, er opregningen i bestem-
melsen af, hvilke aktiver, der anses for pengetankaktiver – som efter gældende regler –
Side 7 af 19
ikke udtømmende. Aktiver, der må sidestilles med de udtrykkeligt nævnte aktiver (fast
ejendom, kontanter og værdipapirer) medregnes således også ved vurderingen af, om
virksomheden i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse.
Samtidig skal den ændrede formulering af pengetankreglen sikre, at ejendomme m.v., der
ikke kan anses for passiv kapitalanbringelse, ikke skal medregnes som pengetankaktiver.
Eksempelvis vil en fast ejendom, der indgår i virksomhedens drift – eller andre driftsakti-
ver – således ikke skulle medregnes som pengetankaktiver. Det vil fx kunne være tilfældet,
hvis et typehusfirmas midlertidigt udlejer de nyopførte boliger.
Endvidere kan eksempelvis kontanter og værdipapirer, som det ligeledes fremgår af be-
mærkningerne til lovforslaget, efter omstændighederne henføres til virksomhedens aktive
del. F.eks. skal en virksomheds kortfristede tilgodehavender fra salg af varer og tjeneste-
ydelser normalt ikke medregnes som passive fordringer. En kontantbeholdning, der stam-
mer fra kundernes forudbetalinger, vil også skulle henføres til virksomhedens løbende
(aktive) drift, hvis denne er bestemt til viderebetaling til virksomhedens underleverandø-
rer, der er direkte knyttet til kundeleverancen.
Egentlige udlån mellem koncernselskaber
FSR anfører, at egentlige udlån mellem koncernselskaber, f.eks. et udlån fra et modersel-
skab til et 100 pct. ejet datterselskab, efter nuværende praksis anses for et pengetankaktiv
på linje med egentlige værdipapirer. Der henvises til, at dette gælder, uanset hvordan dat-
terselskabet har anvendt lånebeløbet, og uanset at datterselskabets aktiver ved pengetank-
opgørelsen medregnes hos moderselskabet.
FSR anmoder om en bekræftelse på, at de foreslåede regler medfører, at det fremover
konkret skal vurderes, om udlånet fra moderselskabet må anses for ”passiv kapitalanbrin-
gelse”, hvorfor udlånet ikke skal medregnes som et pengetankaktiv, i det omfang mid-
lerne er anvendt til finansiering af driftsrelaterede aktiver i datterselskabet.
Kommentar
Det anførte udlån skal, som FSR anfører, efter gældende regler anses for passiv kapitalan-
bringelse. Idet det långivende selskab efter det oplyste ikke foretager udlånet som led i
selskabets sædvanlige virksomhed, vil udlånet ligeledes ikke efter de foreslåede regler være
at anse for et driftsaktiv. Der er således ikke med forslaget tilsigtet en ændring i forhold til
den nuværende praksis.
Passiv kapitalanbringelse i forhold til finansiel virksomhed
FSR henviser til, at der med forslaget om ændring af ABL § 34, stk. 5, 2. pkt., indsættes
en ny objektiv betingelse, således at undtagelsen til pengetanksreglen vedrørende finansie-
ringsvirksomhed alene finder anvendelse, hvis selskabet omfattes af lov om finansiel virk-
somhed.
Side 8 af 19
Der anmodes om, at det bekræftes, at der alene er tale om en objektiv juridisk vurdering
af selskabet. Dvs. det afgørende er alene, hvorvidt selskabet – f.eks. pengeinstituttet eller
fondsmæglerselskabet – definitorisk er omfattet af lov om finansiel virksomhed eller ej.
FSR anfører endvidere, at der med forslaget til ABL § 34, stk. 1, nr. 3, foretages en juste-
ring af ordlyden til ”passiv kapitalanbringelse”, samt at bestemmelsen i ABL § 34, stk. 6,
fortsat indebærer, at der skal ske en indregning af indtægter og aktiver i datterselskaber,
hvori selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen (”konsolide-
ringsreglen”). Bedømmelsen af, om holdingselskabets virksomhed i overvejende grad be-
står af passiv kapitalanbringelse, foretages således for holdingselskabet og datterselskabet
under ét. Det er således fortsat ikke afgørende, hvor i en koncern aktiverne ejes ved an-
vendelse af konsolideringsreglen.
Hvis f.eks. et holdingselskab ejer 30 pct. af kapitalen i et pengeinstitut, så skal der bortses
fra selve kapitalandelen og i stedet medregnes 30 pct. af indtægter og aktiver i pengeinsti-
tuttet ved vurdering af pengetankreglen. Pengeinstituttet driver pr. definition finansie-
ringsvirksomhed – omfattet af lov om finansiel virksomhed – hvorfor de indtægter og ak-
tiver, der skal indregnes forholdsmæssigt i holdingselskabet, ikke anses for passiv penge-
anbringelse efter ABL § 34, stk. 1, nr. 3. Der anmodes om, at dette bekræftes.
Kommentar
Det kan bekræftes, at undtagelsen vil være begrænset til selskaber omfattet af lov om fi-
nansiel virksomhed. Undtagelsen vil således være forbeholdt pengeinstitutter og fonds-
mæglerselskaber m.v., hvis besiddelse af kontanter og værdipapirer m.v. indgår som led i
selskabets primære erhvervsvirksomhed, jf. også bemærkningerne til lovforslaget.
Det kan endvidere bekræftes, at den andel af pengeinstituttets indtægter og aktiver, der
skal medregnes hos holdingselskabet, ikke vil skulle anses for passiv kapitalanbringelse
hos holdingselskabet.
1-års ejertidskrav før overdragelse
FSR anfører, at det i forhold til overdragelse af virksomhed i selskabsform som en betin-
gelse for nedsat afgift foreslås, at afdøde eller gavegiver det seneste år har ejet aktier i et
selskab, der har ejet virksomheden.
FSR anmoder om, at det bekræftes, at denne betingelse anses for opfyldt, hvis afdøde el-
ler gavegiver har ejet aktier i et selskab, der indirekte ejer virksomheden, f.eks. via et hol-
dingselskab.
FSR henviser desuden til, at det af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at det er mu-
ligt at omdanne afdødes personlige virksomhed til et selskab, hvis blot afdødes samlede
ejertid af virksomheden (som personlig ejet virksomhed eller gennem et selskab) opfylder
betingelsen. Der anmodes om en præcisering af, om det ved opgørelse af perioden for
ejerskab har betydning, om omstruktureringen er sket skattefrit eller skattepligtigt.
Side 9 af 19
Kommentar
Det kan bekræftes, at betingelsen også er opfyldt, hvis der er tale om aktier i et selskab,
der indirekte ejer virksomheden via et underliggende holdingselskab. Dette vil blive præ-
ciseret ved et ændringsforslag.
Det har endvidere ikke betydning, om der er tale om en skattefri eller skattepligtig om-
strukturering.
Ejertidskravet og afgrænsning af virksomhed(er)
FSR anfører, at det for erhvervsdrivende ofte kan være vanskeligt at vurdere, om der dri-
ves en eller flere virksomheder, hvorfor det er væsentligt at få afklaret, om den selvstæn-
digt erhvervsdrivende skal have ejet hver enkelt virksomhed i mindst et år forud for over-
dragelsen.
Der anmodes derfor om en præcisering af, om ejerskabet for personligt erhvervsdrivende
på mindst et år forud for overdragelsen skal opfyldes for hver enkelt virksomhed, eller
om det er tilstrækkeligt, at den personligt erhvervsdrivende i mindst et år forud for over-
dragelsen har ejet en personlig virksomhed.
Eksempel 5:
Landmand Hansen driver sin egen gård med jordbrug og svinedrift. Hansen køber nabo-
ejendommen med tilhørende jord og bygninger. Naboen har jordbrugsdrift og driver til-
lige en maskinstation, hvilket fortsætter uændret efter Hansens køb.
Kommentar
Ejertidskravet skal i det anførte eksempel opfyldes for hver enkelt virksomhed.
Aktiv deltagelse i driften af virksomheden – selskaber
FSR henviser til, at det i lovforslaget tilsvarende foreslås som betingelse for nedsat afgift
ved overdragelse af virksomhed i selskabsform, at afdøde henholdsvis gavegiver eller den-
nes nærtstående i mindst et år har deltaget i selskabets ledelse. Der stilles i relation hertil
to spørgsmål, jf. nedenfor.
Spørgsmål 1:
Hvorledes kan en aktionær, der via et holdingselskab ejer 30 pct. af et dansk koncernmo-
derselskab, der igen ejer danske og udenlandske driftsselskaber, opfylde betingelsen? Vil
deltagelse i ledelsen i henholdsvis det øverste holdingselskab (30 pct. aktionæren), kon-
cernmoderselskabet, eller et dansk eller udenlandsk driftsselskab være tilstrækkeligt? Det
forudsættes, at aktiviteten i datterselskaberne ikke er af uvæsentligt omfang i forhold til
koncernens samlede aktivitet.
Kommentar
Aktionæren skal have deltaget i ledelsen i det selskab, hvori der direkte ejes aktier.
Spørgsmål 2:
Side 10 af 19
I en situation, hvor en aktionær ejer et aktieselskab, og selskabet driver virksomhed som
f.eks. 50 pct. ejer af et interessentskab eller sameje, der har det civilretlige ejerskab, vil ak-
tionæren skulle opfylde 1-års kravet ved at deltage i ledelsen af enten aktieselskabet eller
interessentskabet?
Kommentar
Aktionæren skal deltage i ledelsen af aktieselskabet.
Aktiv deltagelse i driften af virksomheden – personligt ejede
FSR ønsker for personligt erhvervsdrivende med flere virksomheder afklaret, om aktiv
deltagelse skal ske i hver enkelt virksomhed, eller om det er tilstrækkeligt, at den selvstæn-
dige har deltaget aktivt i driften for en eller flere af virksomhederne.
Der ønskes en stillingtagen til følgende eksempler:
Eksempel 6:
Hansen ejer to landbrug (”Stor gård A” og ”Lille gård B”). Ingen af gårdene er bortfor-
pagtede. Det antages, at ejeren igennem hele ejertiden har haft en månedlig arbejdsindsats
på 200 timer vedr. ”Stor gård A” og ca. 40 timer vedr. ”Lille gård B”.
Vil overdragelse af de to gårde, enkeltvis eller samlet, kunne ske med nedsat afgiftssats?
Kommentar
Kravet om aktiv deltagelse skal være opfyldt i hver enkelt virksomhed. Hvorvidt der fore-
ligger én eller flere virksomheder skal afgøres efter skattemæssig praksis herom. Kravet til
arbejdsindsatsen udgør som udgangspunkt 50 timer ugentligt svarende til anpartsreglerne,
således at praksis i henhold til disse regler ligeledes finder anvendelse.
Eksempel 7:
Hansen og Nielsen er begge landmænd med egne gårde. Hansen og Nielsen stifter et inte-
ressentskab med alle maskiner til brug for jordbrugsdriften. Herefter bortforpagtes jorden
til interessentskabet og drives samlet for de to gårde. Der udøves tillige maskinstations-
virksomhed for andre. Interessentskabet har ansat personer til jordbrugsdriften, og Han-
sen og Nielsen deltager stort set ikke i interessentskabets daglige drift, men tager beslut-
ninger om investeringer, større reparationer o. lign. Hansen og Nielsen er derimod dagligt
beskæftiget med pasning af deres svinebesætninger.
Der anmoder om en præcisering af, om aktiv deltagelse i driften skal ske for hver enkelt
virksomhed, eller om det er tilstrækkeligt, at ejeren har deltaget aktivt i driften af en af
flere virksomheder. Kan Hansen i eksemplet overdrage virksomheden til reduceret sats?
Kommentar
Der henvises til kommentaren til eksempel 6. Hvis der anses at foreligge flere virksomhe-
der, skal kravet til aktiv deltagelse være opfyldt for hver enkelt virksomhed.
Side 11 af 19
Vurdering af, om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden
FSR anfører, at for en personligt drevet virksomhed vil overdrageren forud for overdra-
gelsen have udarbejdet regnskaber for virksomheden, som indeholder virksomhedens ak-
tiver og forpligtelser. På selvangivelsen gives en række oplysninger om virksomhedens
indkomst, aktiver, forpligtelser og formue, og ved beskatning efter virksomhedsskattelo-
ven angives en række supplerende oplysninger.
FSR henviser til, at det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at der skal foretages
en konkret vurdering af, om et aktiv eller passiv skal indgå i virksomheden og dermed
omfattes af afgiftsnedsættelsen. Dette omfatter f.eks. likvide beholdninger, der ligger ud
over nødvendig driftskapital.
Det ønskes bekræftet, at dette alene gælder personligt ejede virksomheder, idet aktier i
selskaber, hvis aktiver overvejende er passiv kapitalanbringelse, ikke kan overdrages med
succession og dermed heller ikke kan overdrages med nedsat afgiftssats, jf. dog nedenfor
om kapitalforhøjelse i tilknytning til arv eller gave.
Det anføres endvidere, at de fleste personligt erhvervsdrivende anvender virksomheds-
ordningen, der indeholder virksomhedens aktiver og forpligtelser, herunder opsparing i
form af ikke hævet overskud fra tidligere år. Det ikke hævede overskud kan i virksom-
hedsordningen være placeret i likvide beholdninger, børsnoterede obligationer samt an-
dele i investeringsselskaber, hvorimod det ikke er tilladt at have børsnoterede aktier i virk-
somhedsordningen. Når det ikke hævede overskud senere hæves i virksomhedsordningen,
skal der betales skat, hvilket reducerer de likvide beholdninger, børsnoterede obligationer
mv.
FSR anmoder om en afklaring af, om likvide beholdninger mv. anses for at ligge ud over
nødvendig driftskapital, såfremt disse er mindre end den udskudte skat af det opsparede
overskud.
Kommentar
Det kan bekræftes, at den konkrete vurdering af, om et aktiv eller passiv skal indgå i virk-
somheden, som udgangspunkt kun er relevant ved personligt ejede virksomheder.
Der skal i relation til personligt ejede virksomheder foretages en konkret vurdering af,
hvad der for den pågældende virksomhed må anses for nødvendig/sædvanlig driftskapi-
tal. Som det ligeledes fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, kan likvide beholdnin-
ger mv., der ligger ud over nødvendig driftskapital, ikke anses for at indgå i virksomheden
ved afgiftsberegningen. Den udskudte skat vedrørende opsparet overskud vil som ud-
gangspunkt ikke være en anvendelig målestok for virksomhedens nødvendige driftskapi-
tal.
Gældsbreve
FSR henviser til, at en række høringsparter har foreslået, at gældsbreve udstedt i forbin-
delse med overdragelse erhvervsvirksomhed tillige bør ske til den reducerede afgiftssats
Side 12 af 19
frem for med 15 pct., og henviser til, at mange generationsskifter i levende live gennem-
føres ved, at virksomheden overdrages til næste generation, hvor en del af overdragelses-
prisen berigtiges med et anfordringsgældsbrev og resten gives som gave.
Det anføres, at fordelingen mellem anfordringsgældsbrev og gave fastsættes, så overdra-
geren har sikkerhed for, at der er tilstrækkelige midler at leve af i den forventede restleve-
tid, samt at der foretages afdrag på anfordringsgældsbrevet i takt med, at overdrager an-
moder herom. Ved overdragerens død vil anfordringsgældsbrevet ofte ikke være afdraget
fuldt ud.
FSR anbefaler, at det genovervejes, om afgiftsnedsættelsen ikke tillige bør omfatte gælds-
breve udstedt i forbindelse overdragelser, hvor gaveafgiften er berigtiget med reduceret
sats. Hvis afgiftssatsen fastsættes til satsen i året, hvor gaven er givet, vil der ikke ske en
fremrykning til den lavere afgiftssats på 5 pct., idet alene gældsbreve udstedt i forbindelse
med en gaveoverdragelse i 2020 eller senere vil have en afgiftssats på 5 pct.
Kommentar
Eftergivelse af gældsbreve er formelt set ikke udtryk for en virksomhedsoverdragelse og
er derfor ikke omfattet af den nedsatte afgift ved generationsskifte af erhvervsvirksomhe-
der.
Forslaget om, at gældsbreve skal omfattes af afgiftsnedsættelsen, således af satsen skal
fastsættes til den sats, der gælder i året, hvor gaven er givet, vil indebære, at der fra 2016
og frem kan opnås rentefri udskydelse af afgiftsbetalingen til den efterfølgende eftergi-
velse eller arv, hvilket vil øge mindreprovenuet.
Det har ikke været muligt i forbindelse med aftalen om nedsættelse af bo- og gaveafgiften
at få politisk flertal eller finde finansiering til at lempe beskatningen i forbindelse med ud-
stedelse af gældsbreve. Det bemærkes, at det er regeringens ambition frem mod 2025 helt
at afskaffe bo- og gaveafgiften ved overdragelse af en virksomhed i forbindelse med gene-
rationsskifte, hvormed der ikke vil være det samme behov for at udstede gældsbreve.
Beregning af afgift
FSR henviser til, at det i boafgiftslovens § 23 a, stk. 3, er anført: ”Ved beregning af gave-
afgift af gaver omfattet af stk. 1 og gaver omfattet af § 22, stk. 1, fordeles grundbeløbet,
jf. § 22, stk. 1 og 2, forholdsmæssigt mellem henholdsvis den del af gaverne, hvoraf der
skal betales gaveafgift efter stk. 1, og den del af gaverne, hvoraf der skal betales afgift ef-
ter § 23, stk. 1.”
FSR anfører, at når en person i løbet af et indkomstår giver flere gaver til en gaveafgifts-
pligtig person, vil bundbeløbet modregnes i den første gave. Et eventuelt resterende
bundbeløb modregnes herefter i den følgende gave osv. Bundbeløbet anvendes således
efter et FIFO-princip.
Side 13 af 19
FSR anmoder om en afklaring af, om bundbeløbet ved gaver fortsat anvendes efter et
FIFO-princip, og fordelingen af bundbeløbet i boafgiftslovens § 23, stk. 3, derfor kun er
gældende, hvis den enkelte gaveoverdragelse for en dels vedkommende udløser en gave-
afgift på 15 pct., medens andre dele har en reduceret gaveafgiftssats.
Det anføres endvidere, at hvis FIFO-princippet ikke længere er gældende, og boafgiftslo-
vens § 23, stk. 3, skal omfatte alle gaver ydet i et kalenderår, kan der opstå efterbetaling af
afgift, når gaveafgiften er betalt af allerede indberettede gaver.
Kommentar
Det er kun grundbeløb, der ikke er anvendt ved gave tidligere på året, der skal fordeles
ved en gave, hvoraf der skal beregnes afgift efter begge afgiftsgrundlag. Dette vil blive
præciseret ved et ændringsforslag.
Ejertidskrav – særlige dispositioner
FSR henviser til, at det af de særlig bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 2, fremgår, at
der i særlige tilfælde kan være grundlag for at bortse fra dispositioner op til eller under bo-
behandlingen, selv om ejertidskravet formelt set er opfyldt. Endvidere fremgår det, at
hvis der er tilført virksomheden midler fra virksomhedsejerens eller boets øvrige formue,
som f.eks. ved en kapitalforhøjelse i selskabet, uden at dette kan anses for erhvervsmæs-
sigt begrundet, skal værdien heraf henføres til den del af arvebeholdningen, hvoraf der
skal betales 15 pct. i boafgift.
Tilsvarende er anført i forhold til gaver, jf. bemærkningerne til lovforslaget § 1, nr. 10.
FSR finder, at afgrænsningen ”erhvervsmæssigt begrundet”, i praksis kan give anledning
til stor usikkerhed om, hvilke dispositioner som omfattes af bestemmelsen. FSR beder
derfor skatteministeren bekræfte, at kapitalforhøjelser, hvor provenuet anvendes til inve-
stering i erhvervsaktiver eller til nedbringelse af erhvervsmæssig gæld, skal anses for ”er-
hvervsmæssigt begrundet”.
Kommentar
Afgiftsnedsættelsen omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed. Der
skal foretages en konkret vurdering, om anvendelse af øvrig formue til investering i virk-
somheden må anses erhvervsmæssigt begrundet.
Foretager fx et dødsbo et kapitalindskud af midler fra boets øvrige formue, som den tidli-
gere ejer ikke har fundet behov for at gennemføre, vil det kræve særlige holdepunkter, for
at kapitalindskuddet kan anses for erhvervsmæssigt begrundet.
Efterfølgende overdragelser inden for de første 3 år
FSR finder det uhensigtsmæssigt, at det ikke klart fremgår af lovforslaget, hvornår en ef-
terfølgende overdragelse inden for de første 3 år af enkelte aktiver, virksomhedsandele
mv. medfører en forhøjelse af den betalte bo- eller gaveafgift, som skal anmeldes af ar-
ving, legatar eller gavemodtager.
Side 14 af 19
Det anføres, at hvis formålet med værnsreglen er, at midlertidig omlægning af passiv for-
mue ikke skal give en reduceret afgiftssats, så bør overdragelser være mulige, såfremt
disse ikke medfører, at formuen efter overdragelsen ikke er passiv formue. FSR anbefaler
endvidere, at værnsreglen indsnævres til at omfatte direkte overdragelser samt alene så-
danne indirekte overdragelser, som medfører, at arvingen, legataren eller gavemodtageren
ejer aktier i selskab, hvis virksomhed i overvejende grad anses for passiv kapitalanbrin-
gelse.
FSR anfører, at såfremt reglerne om forhøjelse af bo- og gaveafgift ved efterfølgende
overdragelser ikke alene skal være en værnsregel, men tillige være gældende ved efterføl-
gende overdragelser, uanset at der ikke er opnået afgiftsmæssige fordele, anmoder FSR
om, at dette uddybes yderligere, idet det skal være fuldstændig klart for en arving, legatar
eller gavemodtager, hvornår vedkommende er pligtig til at anmelde en overdragelse, såle-
des at vedkommende ikke senere pålægges renter mv. ved manglende eller for sent an-
meldelse.
Kommentar
Som det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, vil frasalg af selskabets aktiver efter
omstændighederne udløse en afgiftsforhøjelse, hvis der er tale om et salg, der medfører
en reduktion af virksomhedens indtægtsgrundlag af et ikke uvæsentligt omfang.
Hvis selskabets virksomhed efter overdragelsen til nedsat afgift på grund af efterfølgende
overdragelser udvikler sig til overvejende – 50 pct. eller mere – at være passiv kapitalan-
bringelse, vil der være en formodning for, at der er foretaget overdragelser, der medfører
helt eller delvist bortfald af afgiftsnedsættelsen.
Det findes at være i strid med baggrunden for afgiftsnedsættelsen og kravet om oprethol-
delse af ejerskabet til virksomheden i 3 år efter generationsskiftet, hvis arvingen/gave-
modtager generelt havde mulighed for at overdrage op mod 50 pct. af en virksomhed
uden bortfald af afgiftsnedsættelsen.
Ejertidskrav og virksomhedsomdannelse
FSR anmoder om en afklaring af, om både en skattefri og en skattepligtig virksomheds-
omdannelse ikke anses for en overdragelse, og at den resterende ejerperiode overføres på
de modtagne aktier.
Kommentar
Undtagelsen for så vidt angår omstrukturering, hvor den resterende ejerperiode overføres
på de modtagne aktier, omfatter kun skattefri omstruktureringer. Undtagelsen svarer til
holdingkravet ved skattefri omstrukturering efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven
og fusionsskatteloven.
Ejertidskrav og omstrukturering
Side 15 af 19
FSR anmoder om en afklaring af, om både en skattefri og en skattepligtig omstrukture-
ring (aktieombytning, fusion og spaltning) ikke anses for en overdragelse, og at den reste-
rende ejerperiode overføres på de modtagne aktier. Det anmodes bekræftet, at den reste-
rende ejerperiode overføres på de modtagne aktier i følgende situation:
Eksempel 8:
En arving, legatar eller gavemodtager af aktier lader efter 1 års ejertid selskabet indfusio-
sere med et fremmed fortsættende selskab som led i et joint venture (udvikling/ekspan-
sion). Som vederlag modtager arving, legatar eller gavemodtager udelukkende nyudstedte
aktier (10 pct.) i det fortsættende selskab.
Kommentar
Der skal foretages en konkret vurdering af dispositionen. Uanset om ejertidskravet over-
føres på de modtagne aktier, må der heller ikke være tale om en indirekte overdragelse af
virksomheder. Hvis det må lægges til grund, at fusionen er forretningsmæssigt begrundet,
herunder at aktievederlaget ikke blot er proformadisposition, vil der ikke være tale om en
indirekte overdragelse af virksomheden, jf. også kommentaren til eksempel 9.
Eksempel 9
Det anmodes bekræftet, at følgende situation ikke anses for en overdragelse indenfor 3
års perioden:
En arving, legatar eller gavemodtager af aktier lader sig efter 1 års ejertid udvande, idet en
ny investor indtræder ved nytegning af aktier, i alt 60 pct.
Kommentar
Der skal foretages en konkret vurdering. I det skitserede eksempel kan aktionæren even-
tuelt anses for indirekte at have afstået 60 pct. af virksomheden. Hvis den nye investor
indskyder anden aktiv virksomhed, skal de 40 pct. heraf, som kan henføres til den hidti-
dige ejer, anses for at substituere den afståede virksomhedsandel, hvorfor der i så fald
ikke indtræder afgiftsforhøjelse.
Betaling af gaveafgift ved efterregulering
FSR anfører, at det ved gaveoverdragelser er sædvanligt, at gavegiver betaler gaveafgiften.
Hvis der sker et salg indenfor de første 3 år, vil der ske en forhøjelse af gaveafgiften til 15
pct. for den resterende del af 3 års perioden. Den forøgede gaveafgift opkræves hos gave-
modtageren.
FSR anmoder om en bekræftelse på, at såfremt gavegiver har betalt gaveafgiften og har
forpligtet sig hertil i gaveoverdragelsesaftalen, kan gavegiver tillige betale den forhøjede
gaveafgift, uden at gavemodtageren anses for at have modtaget en yderligere gave.
Kommentar
Det kan bekræftes, at gavegiver i det anførte tilfælde kan betale den forhøjede gaveafgift,
uden at gavemodtageren anses for at have modtaget en yderligere gave.
Side 16 af 19
Forslag til yderligere justering af ABL § 34
FSR forslår en yderligere tilpasning af ABL § 34, idet reglen ifølge FSR i visse tilfælde stil-
ler sig hindrende i vejen for generationsskifte af familieejede selskaber, der ikke er ”pen-
getanke”, og som derfor ikke burde rammes af reglen.
FSR er således bekendt med flere familieejede virksomheder, der påpeger en sådan uhen-
sigtsmæssighed, når der sker generationsskifte fra anden eller tredje genereration. Dette
skyldes formuleringen af § 34, stk. 6, 3. pkt. (den såkaldte ”konsolideringsregel”).
FSR anfører, at der hverken i lovens ordlyd, lovforarbejder, Den Juridiske Vejledning el-
ler i domspraksis er taget direkte stilling til, hvordan konsolideringsreglen skal fortolkes
såfremt det datterselskab, hvori moderselskabet ejer aktier, selv har et datterselskab.
Spørgsmålet er, om 25 pct. kravet blot skal være opfyldt i hvert enkelt ejerled, eller om
moderselskabet effektivt (=indirekte) skal eje mindst 25 pct. af aktierne i datterdattersel-
skabet.
En led for led måling i henhold til pengetankreglen fører i dette eksempel til, at der ved
målingen af, om Moder er et pengetankselskab, i stedet for afkastet og værdien af Moders
kapitalandel i Datter medregnes 15 pct. af indtægter og aktiver i Datterdatter, idet såvel
Moders direkte ejerandel i Datter som Datters direkte ejerandel i Datterdatter overstiger
25 pct. Dette vil medføre, at Moder ikke er et pengetankselskab, og at aktierne heri derfor
kan overdrages med succession.
Ved en måling i forhold til Moders indirekte ejerandel i Datterdatter er den indirekte ejer-
andel imidlertid mindre end 25 pct. Moder er derfor et pengetankselskab, og aktierne heri
kan derfor ikke overdrages med skattemæssig succession.
Det er FSRs indtryk, at reglen i praksis fortolkes således, at moderselskabet effektivt (=in-
direkte) skal eje mindst 25 pct. af aktierne i datterdatterselskabet, men FSR er som nævnt
ikke bekendt med offentliggjort praksis herom.
FSR anfører, at en sådan fortolkning imidlertid i en række tilfælde giver tekniske hindrin-
ger for generationsskifte i selskaber, der klart ikke er pengetankselskaber, alene pga. sam-
mensætningen af familiekredsen. Det medfører konkret, at familier med flere børn har
ringere muligheder for overdragelse med succession end familier med få børn jf. neden-
for. Dette er en generel problemstilling, som vedrører et ikke ubetydeligt antal familie-
virksomheder.
FSR anfører, at det imidlertid ikke bør være antallet af børn/ejere i en familie, der influe-
rer på successionsspørgsmålet, når man har at gøre med en i øvrigt utvivlsomt aktiv kon-
cern. Denne usikkerhed løses i praksis i dag ved, at selskaberne ejet af person 1-3 fusione-
res inden en successionsoverdragelse, og så spalter man efterfølgende igen (efter 3 års
ejertid).
Side 17 af 19
FSR finder det uhensigtsmæssigt med sådanne naturligvis lovlige omstruktureringer, der
alene er drevet af hensyn til succession for at undgå kapitaldræn af virksomheden. Dette
kan undgås ved en tilpasning af pengetank bestemmelsen, når der nu alligevel justeres an-
dre uhensigtsmæssigheder i denne bestemmelse.
FSR foreslår derfor, at det enten:
1) præciseres, at 25 pct. kravet skal måles i hvert ejerled, og ikke i forhold til et underlig-
gende datterdatterselskab, eller
2) der indføres en regel, efter hvilken der ved målingen af, om moderselskabet ejer mindst
25 pct. af aktierne i et underliggende datterdatterselskab kan medregnes ejerandele direkte
og indirekte ejet af familiemedlemmer, inklusive søskende og disses børn og børnebørn
(svarende til den udvidede gaveafgiftskreds i den foreslåede § 23 a, stk. 1, 2. pkt., i boaf-
giftsloven), eller
3) at det, uden indførelse af en ny regel, præciseres, at aktierne i de mellemliggende hol-
dingselskaber under alle omstændighed skal vurderes konkret i forhold til, om der er tale
om passiv kapitalanbringelse, og at dette ikke skal anses for tilfældet i en situation som
beskrevet ovenfor.
FSR anfører, at værnshensyn muligvis kan tale for, at målingen bør foretages i forhold til
et underliggende datterdatterselskab. Der bør i så fald indføres en regel om, at der ved
målingen bliver mulighed for at medregne aktier ejet i familiekredsen. Denne kreds kunne
ifølge FSR passende fastsættes således, at den omfatter søskende og søskendes børn og
børnebørn.
FSR anfører endvidere, at i sidste ende kan skatter og afgifter ofte kun betales ved kapital-
dræn af den underliggende driftskoncern, samt at det aldrig har været lovgivers hensigt
for ikkepengetankselskaber. Desuden bemærkes, at generationsskifte oftest alene kan fi-
nansieres med midler fra familievirksomheden. Dette er stik i mod successionstanken,
hvor man netop skal undgå, at skattebyrden bliver så stor, at man bliver nødt til at af-
hænde dele eller hele selskabet.
Kommentar
FSR’s forslag om justering af konsolideringsreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34
ligger uden for rammerne af det fremsatte lovforslag, men Skatteministeriet vil se nær-
mere på, om den nuværende udformning af reglen i alle tilfælde er hensigtsmæssig, herun-
der om det, FSR anfører, giver anledning til at justere reglen.
Genoptagelse af skatteansættelsen for værdipapirer mv. – ikrafttrædelse
FSR henviser til, at det med lovforslaget foreslås, at ændringerne i skatteforvaltningsloven
vedrørende genoptagelse af skatteansættelsen for værdipapirer mv. tillægges virkning for
skatteansættelser for indkomståret 2017 eller senere indkomstår. Det gælder, selvom det
tidligste indkomstår inden for fristerne for §§ 26 og 27 er et tidligere indkomstår end
2017.
Side 18 af 19
Ifølge FSR efterlader bestemmelserne usikkerhed med hensyn til ikrafttrædelse. Af be-
mærkningerne til lovforslaget fremgår, at der tilsigtes en præcisering af genoptagelsesbe-
stemmelserne som følge af Landsskatterettens kendelser SKM2015.124 og SKM2014.860.
Det anføres, at rettens kendelser ikke er i overensstemmelse med intentionerne bag de
nugældende bestemmelser i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 omkring balanceposter,
samt at det derfor må være udgangspunktet, at det med præciseringen i lovforslagets § 6,
nr. 3, 4 og 5, ønskes at bringe retstilstanden i overensstemmelser med intentionerne.
FSR noterer sig også skatteministerens svar til Danske Advokater, hvorefter ”Der vil såle-
des fra indkomståret 2017 kunne ske genoptagelse efter de nye regler, hvis den skatteplig-
tige f.eks. har anvendt realisationsprincippet i stedet for lagerprincippet, således at værdi-
papirets anskaffelsessum med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere ind-
komstår anvendes som værdien primo indkomståret i det tidligste indkomstår, der kan
genoptages. På den måde sikres det, på samme måde som for balanceposterne, at genop-
tagelse ikke kan føre til dobbeltbeskatning eller dobbeltfradrag.”
Det bør efter FSR’s opfattelse præciseres, at skatteydere med lovforslagets § 9, stk. 6 og 7,
ikke vil kunne komme i klemme i tilfælde, som i eksemplet nedenfor.
Eksempel 10:
En skatteyder har for indkomståret 2008 erhvervet en valutaswap for nul kr. Swap’en er
fejlagtigt selvangivet efter realisationsprincippet. Udviklingen i swap’en har været, at vær-
dien er faldet i 2008, 2009, 2010, 2011 (til minus 750.000 kr.), hvorefter den er steget i de
efterfølgende indkomstår, så værdien ved udgangen af 2012 er minus 700.000 kr. og ved
udgangen af 2015 har en værdi på minus 100.000 kr.
Det bliver skatteyder opmærksom på i juni 2016, hvor han beder om genoptagelse af
skatteansættelserne ordinært for 2013, 2014 og 2015. SKAT anvender ikke – jf. landsskat-
teretskendelserne – bestemmelserne i SFL om balanceposter, hvorfor de 3 indkomstår
genoptages med en indgangsværdi på swap’en på minus 700.000 kr. Skatteyder bliver såle-
des skattepligtig af i alt 600.000 kr. for de tre indkomstår, idet der ikke gives fradrag for
tabet på 700.000 kr.
Ved selvangivelsen for 2016 er swap’en nu korrekt selvangivet med en primoværdi på mi-
nus 100.000 kr., som videreføres til 2017, da der ikke er værdiudsving i 2016 på swap’en.
For indkomståret 2017 – hvor de foreslåede præciseringer skal have virkning – vil der
ikke kunne ske genoptagelse, hvis 2017 anses for selvangivet korrekt, jf. SFL § 26, stk. 2.
FSR anmoder om, at det bekræftes, at der ifølge lovforslaget vil være adgang til genopta-
gelse for indkomståret 2017, idet der gives hjemmel til at fastsætte indgangsværdien på
swap’en primo 2017 til anskaffelsessummen 0 med tillæg af gevinst og fradrag for tab, der
er medregnet i tidligere indkomstår (600.000 kr.). Således vil der for 2017 være et fradrag
på 700.000 kr. og dermed netto et skattemæssigt fradrag for de 100.000 kr., som swap’en
er negativ med ved udgangen af 2017.
Side 19 af 19
Kommentar
Ifølge lovforslaget skal værdipapirets anskaffelsessum henholdsvis værdien ved gældens
påtagelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår anven-
des som værdien primo indkomståret i det tidligste indkomstår, der kan genoptages inden
for ansættelsesfristerne i SFL §§ 26 og 27.
Det foreslås endvidere, at de nye regler kan finde anvendelse for indkomståret 2017, selv
om det tidligste indkomstår inden for genoptagelsesfristerne ikke er indkomståret 2017,
men et tidligere indkomstår.
I det anførte eksempel kan skatteyderen inden for de gældende frister og under gældende
betingelser i SFL §§ 26 og 27 således anmode om genoptagelse efter de nye regler for ind-
komståret 2017 i eksempelvis 2018, uanset at 2017 ikke er det tidligste år, der kan genop-
tages.
Indgangsværdien på swap’en primo 2017 skal herefter ansættes til anskaffelsessummen 0
kr., med tillæg af gevinst og fradrag for tab, der er medregnet i tidligere indkomstår. Det
kan således bekræftes, at swap’ens værdi primo 2017 skal ansættes til anskaffelsessummen
på 0 tillagt 600.000 kr. (medregnet i 2013, 2014 og 2015).
Idet det i eksemplet lægges til grund, at værdien ultimo 2017 er på -100.000 kr., vil der i
indkomståret 2017 være et tab på 700.000 kr. Herved vil den samlede beskatning i ejerti-
den udgøre -100.000 kr. svarende til det tab, der reelt er konstateret i ejertiden.