Ændringsforslag, fra skatteministeren

Til Folketinget – Skatteudvalget
Til udvalgets orientering fremsendes hermed ændringsforslag til L 103 - Forslag til lov om
ændring af personskatteloven og virksomhedsskatteloven (Kildeartsbegrænsning af un-
derskud fra fysiske personers investeringer i visse anpartsprojekter).
Ændringsforslaget er sendt i høring med frist til den 4. maj 2017.
Karsten Lauritzen
/ Lise Bo Nielsen
27. april 2017
J.nr. 2017-610
Skatteudvalget 2016-17
L 103 Bilag 13
Offentligt
Side 2 af 9
Ændringsforslag
til
Forslag til lov om ændring af personskatteloven og virksomhedsskatteloven
(Kildeartsbegrænsning af underskud fra fysiske personers investeringer i
visse anpartsprojekter) (L 103)
Til § 1
1) I det under nr. 1 foreslåede § 13, stk. 7, 1. pkt., ændres ”en skattemæssigt
transparent enhed, hvor den skattepligtige ikke hæfter personligt for den transpa-
rente enheds forpligtelser” til: ”et efter danske skatteregler skattemæssigt transpa-
rent selskab m.v., hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaf-
tale eller lignende”.
[Investering gennem interessentskaber omfattes af kildeartsbegrænsningen i per-
sonskatteloven]
Til § 2
2) Før nr. 1 indsættes som nyt nummer:
”01. I § 2, stk. 3, indsættes efter ”virksomhedsordningen”: ”, jf. dog § 13, stk. 5”.”
[Præcisering af, hvorledes kildeartsbegrænsningen virker, i forhold til at flere virk-
somheder behandles som én virksomhed i relation til virksomhedsordningen]
3) I det under nr. 1 foreslåede § 13, stk. 5, 1. pkt., ændres ”en skattemæssigt
transparent enhed, hvor den skattepligtige ikke hæfter personligt for den transpa-
rente enheds forpligtelser” til: ” et efter danske skatteregler skattemæssigt transpa-
rent selskab m.v., hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaf-
tale eller lignende”.
[Investering gennem interessentskaber omfattes af kildeartsbegrænsningen i virk-
somhedsskatteloven]
Side 3 af 9
Til § 3
4) I stk. 2 indsættes efter 2. pkt.:
”Erhverver en skattepligtig omfattet af 2. pkt. en yderligere del af samme virksom-
hed, har loven heller ikke virkning for indkomst fra denne del af virksomheden.
Loven har heller ikke virkning for indkomst fra virksomhed, som er erhvervet fra
en samlevende ægtefælle eller som arv eller legat fra et dødsbo eller ved udleve-
ring af dødsbo til længstlevende ægtefælle til hensidden i uskiftet bo, når ægtefæl-
len eller afdøde har erhvervet eller påbegyndt virksomheden senest den 13. decem-
ber 2016.”
[Mulighed for at overtage anparter, uden at anparten omfattes af kildeartsbegræns-
ningen]
Side 4 af 9
Bemærkninger
Til nr. 1
Det foreslås i lovforslagets § 1, nr. 1, at der som § 13, stk. 7, i personskatteloven
indsættes en bestemmelse om kildeartsbegrænsning af underskud fra virksomhed
drevet i skattemæssigt transparente enheder, hvor den skattepligtige ikke hæfter
personligt for den transparente enheds forpligtelser, og hvor den skattepligtige
ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Konkret indebærer det, at
der foreslås kildeartsbegrænsning for underskud, der realiseres via deltagelse i
partnerselskaber og kommanditselskaber.
I forbindelse med høringen af lovforslaget er det fremført, at den foreslåede kilde-
artsbegrænsning kan undgås ved at investere gennem et interessentskab, idet der i
denne type af virksomheder som udgangspunkt er tale om, at deltagerne har en di-
rekte og personlig hæftelse for virksomhedens forpligtelser. I forbindelse med hø-
ringen er der dog anmodet om en stillingtagen til de situationer, hvor hæftelsen i
interessentskabet er begrænset f.eks. ved optagelse af lån på non-recourse-vilkår. I
høringsskemaet er det tilkendegivet, at det er opfattelsen, at hvis hæftelsen i et in-
teressentskab reelt er begrænset, vil også deltagelse i et interessentskab efter om-
stændighederne kunne omfattes af lovforslaget. Dette skaber imidlertid reelt usik-
kerhed om, hvornår deltagelse i interessentskab kan udløse kildeartsbegrænsning.
For at skabe sikkerhed om lovforslagets anvendelsesområde og for at imødegå, at
lovforslaget kan omgås via en proformahæftelse, foreslås det at ændre den foreslå-
ede bestemmelse (personskattelovens § 13, stk. 7), således at den foreslåede kilde-
artsbegrænsning generelt finder anvendelse for virksomhed i et selskab m.v., der
efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, og hvis forhold
er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller lignende.
Heri ligger der to betingelser, nemlig at der skal være tale om et skattemæssigt
transparent selskab m.v., og at dette skal være reguleret af selskabsretlige regler,
f.eks. selskabsloven, en selskabsaftale eller lignende. Dette medfører, at den fore-
slåede kildeartsbegrænsning også vil omfatte underskud i interessentskaber og
ikke kun partnerselskaber og kommanditselskaber som oprindeligt foreslået. Et in-
teressentskab er, som partner- og kommanditselskaber, et transparent selskab m.v.,
ligesom der i interessentskaber som udgangspunkt vil være en selskabsaftale eller
en interessentskabsaftale, der regulerer interessentskabet.
I forhold til et udenlandsk selskab m.v. skal vurderingen af, hvorvidt dette er skat-
temæssigt transparent, ske på baggrund af den danske skattelovgivning, mens vur-
deringen af, hvorvidt dets forhold er reguleret af selskabsretlige regler, skal ske på
baggrund af lovgivningen i det land, hvor selskabet m.v. er hjemmehørende.
Side 5 af 9
Med den foreslåede ændring finder den foreslåede kildeartsbegrænsning anven-
delse for underskud fra virksomhed, der drives i et selskab m.v., der efter danske
skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, og hvis forhold er reguleret
af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller lignende, og hvor den skatteplig-
tige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentlig omfang.
Det sikres endvidere, at fremtidige investorer ikke vil være i tvivl om, hvorvidt en
investering gennem et interessentskab er omfattet af den foreslåede kildeartsbe-
grænsning af underskud. Der sker også en yderligere sidestilling med det tidligere
anpartsindgreb fra 1989, idet der heller ikke efter disse regler er en sondring i for-
hold til valg af organisationsform.
Til nr. 2
Det følger af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, at driver den skattepligtige flere
virksomheder, behandles samtlige virksomheder som én virksomhed ved anven-
delsen af virksomhedsordningen.
Det indebærer, at virksomhedsøkonomien omfatter alle virksomhederne i relation
til kravet om regnskabsmæssig adskillelse af økonomien i en privatøkonomi og en
virksomhedsøkonomi. Det vil sige, at opgørelse af indskudskonto, konto for op-
sparet overskud, mellemregningskonto og hæverækkefølgen samt beregning af ka-
pitalafkastet også sker under ét. Modregning af underskud i anden indkomst kan
kun ske, hvis underskuddet ikke kan rummes i virksomhedernes samlede overskud
for det pågældende indkomstår.
I forbindelse med høringen er det påpeget, at den foreslåede kildeartsbegrænsning
strider imod virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, og der er blevet efterspurgt en
præcisering af, hvorledes den foreslåede kildeartsbegrænsning påvirker f.eks. op-
gørelse af indskudskonto, konto for opsparet overskud, mellemregningskonto, hæ-
verækkefølgen samt beregning af kapitalafkast.
Det foreslås derfor at foretage en præcisering af virksomhedsskattelovens § 2, stk.
3, således at det fremgår, at samtlige virksomheder behandles som én virksomhed
ved anvendelse af virksomhedsordningen, men at det skal ske under iagttagelse af
den foreslåede kildeartsbegrænsning i virksomhedsskattelovens § 13, stk. 5, jf.
lovforslagets § 2, nr. 1.
Den foreslåede kildeartsbegrænsning har således bl.a. betydning for, hvorledes un-
derskud fra virksomhed omfattet af den foreslåede kildeartsbegrænsning skal be-
handles i forhold til indkomst fra andre virksomheder, der er omfattet af virksom-
hedsordningen. Det vil sige, hvorledes et underskud fra et 10-mandsprojekt skal
behandles i forbindelse med sammentællingen af det skattepligtige resultat opgjort
under virksomhedsordningen.
Side 6 af 9
Det betyder, at et 10-mandsprojekt, hvor det skattepligtige resultat er negativt (un-
derskud), holdes ude af sammentællingen af det skattepligtige resultat for alle virk-
somhederne under virksomhedsordningen. 10-mandsprojektets positive skatteplig-
tige resultat medregnes først i sammentællingen af det samlede skattepligtige re-
sultat for alle virksomhederne under virksomhedsordningen, når tidligere ind-
komstårs underskud fra 10-mandsprojektet er fratrukket i senere indkomstårs over-
skud.
I forhold til sammentællingen under virksomhedsordningen indgår et 10-mands-
projekt fortsat i opgørelsen af indskudskonto, mellemregningskonto og hæveræk-
kefølgen samt beregning af kapitalafkast, uanset at det skattepligtige resultat er ne-
gativt (underskud) for et givent indkomstår.
Til nr. 3
Det foreslås i lovforslagets § 2, nr. 1, at der som § 13, stk. 5, i virksomhedsskatte-
loven indsættes en bestemmelse om kildeartsbegrænsning af underskud fra virk-
somhed drevet i skattemæssigt transparente enheder, hvor den skattepligtige ikke
hæfter personligt for den transparente enheds forpligtelser, og hvor den skatteplig-
tige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Konkret indebærer
det, at der foreslås kildeartsbegrænsning for underskud, der realiseres via delta-
gelse i partnerselskaber og kommanditselskaber.
I forbindelse med høringen af lovforslaget er det fremført, at den foreslåede kilde-
artsbegrænsning kan undgås ved at investere gennem et interessentskab, idet der i
denne type virksomhed som udgangspunkt er tale om, at deltagerne har en direkte
og personlig hæftelse for virksomhedens forpligtelser. I forbindelse med høringen
er der dog anmodet om en stillingtagen til de situationer, hvor hæftelsen i interes-
sentskabet er begrænset f.eks. ved optagelse af lån på non-recourse-vilkår. I hø-
ringsskemaet tilkendegives det, at det er opfattelsen, at hvis hæftelsen i et interes-
sentskab reelt er begrænset, vil også deltagelse i et interessentskab efter omstæn-
dighederne kunne omfattes af lovforslaget. Dette skaber imidlertid reelt en usik-
kerhed om, hvornår en deltagelse i et interessentskab kan udløse kildeartsbegræns-
ning.
For at skabe sikkerhed om lovforslagets anvendelsesområde og for at imødegå, at
lovforslaget kan omgås via en proformahæftelse, foreslås det at ændre den foreslå-
ede bestemmelse i personskattelovens § 13, stk. 5, således at den foreslåede kilde-
artsbegrænsning finder anvendelse for virksomhed i et selskab m.v., der efter dan-
ske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, og hvis forhold er regule-
ret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller lignende.
Side 7 af 9
Heri ligger der to betingelser, nemlig at der skal være tale om et skattemæssigt
transparent selskab m.v., og at dette skal være reguleret af selskabsretlige regler,
f.eks. selskabsloven, en selskabsaftale eller lignende. Dette medfører, at den fore-
slåede kildeartsbegrænsning af underskud også vil omfatte interessentskaber og
ikke kun partnerselskaber og kommanditselskaber som oprindeligt foreslået. Et in-
teressentskab er, som partner- og kommanditselskaber, et transparent selskab m.v.,
ligesom der i interessentskaber som udgangspunkt vil være en selskabsaftale eller
en interessentskabsaftale, der regulerer interessentskabet.
I forhold til et udenlandsk selskab m.v. skal vurderingen af, hvorvidt dette er skat-
temæssigt transparent, ske på baggrund af den danske skattelovgivning, mens vur-
deringen af, hvorvidt dets forhold er reguleret af selskabsretlige regler, skal ske på
baggrund af lovgivningen i det land, hvor selskabet m.v. er hjemmehørende.
Med den foreslåede ændring finder den foreslåede kildeartsbegrænsning anven-
delse for underskud fra virksomhed, der drives i et selskab m.v., der efter danske
skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, og hvis forhold er reguleret
af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller lignende, og hvor den skatteplig-
tige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentlig omfang.
Det sikres endvidere, at fremtidige investorer ikke vil være i tvivl om, hvorvidt en
investering gennem et interessentskab er omfattet af den foreslåede kildeartsbe-
grænsning af underskud. Der sker også en yderligere sidestilling med det tidligere
anpartsindgreb fra 1989, idet der heller ikke efter disse regler er en sondring i for-
hold til valg af organisationsform.
Til nr. 4
Det foreslås i lovforslagets § 3, stk. 2, at den foreslåede kildeartsbegrænsning skal
have virkning for indkomst fra virksomhed, som den skattepligtige har erhvervet
eller påbegyndt på datoen for lovforslagets fremsættelse, den 14. december 2016
eller senere. Det er dernæst foreslået i samme bestemmelse, at den foreslåede kil-
deartsbegrænsning ikke skal have virkning for indkomst fra den del af en virksom-
hed, som den skattepligtige har erhvervet eller påbegyndt senest den 13. december
2016.
Den foreslåede kildeartsbegrænsning har således virkning for indkomst fra virk-
somhed, som den skattepligtige har erhvervet eller påbegyndt den 14. december
2016 eller senere. Det er uden betydning, hvorledes virksomheden er overtaget og
fra hvem, f.eks. en ægtefælle eller en anpartshaver fra det samme 10-mandspro-
jekt.
Side 8 af 9
I forbindelse med høringen af lovforslaget har det været kritiseret, at der indtræder
kildeartsbegrænsning af underskud i forbindelse med salg af en anpart til den eksi-
sterende anpartshaverkreds, f.eks. i forbindelse med overtagelse af nødlidende an-
parter.
For at imødekomme denne kritik foreslås det at indsætte et 3. pkt. i lovforslagets §
3, stk. 2, hvorefter loven ikke har virkning, og hvor der således ikke indtræder kil-
deartsbegrænsning, når den skattepligtige erhverver en yderligere del af den virk-
somhed, som den skattepligtige allerede havde erhvervet eller påbegyndt senest
den 13. december 2016.
Det foreslås således, at der kan ske overdragelse af anparter i 10-mandsprojekter,
der eksisterede den 13. december 2016, til andre anpartshavere i samme 10-
mandsprojekt, hvis erhververen var anpartshaver den 13. december 2016 og ved
erhvervelsen fortsat ejer en andel i 10-mandsprojektet. Ændringsforslaget indebæ-
rer således, at der ikke indtræder kildeartsbegrænsning af underskud for erhverve-
ren i disse tilfælde, selv om anparterne erhverves fra og med den 14. december
2016.
Det er en betingelse for, at der ikke indtræder kildeartsbegrænsning, at erhververen
deltog i virksomheden den 13. december 2016. Det er således ikke være muligt at
undgå kildeartsbegrænsning ved overdragelse af anparter til en erhverver, der først
er indtrådt i virksomheden efter denne dato.
På samme vis vil en overdragelse af en anpart i et eksisterende 10-mandsprojekt til
det skattemæssigt transparente selskab m.v. (eksempelvis ved selskabets overta-
gelse af nødlidende anparter) ikke betyde, at den foreslåede kildeartsbegrænsning
finder anvendelse. En sådan overdragelse anses for at være en overdragelse til de
tilbageværende investorer som følge af den skattemæssige transparens. Overdra-
gelsen vil således ikke være omfattet af den foreslåede kildeartsbegrænsning, for-
udsat at betingelserne er opfyldt.
I forbindelse med høringen af lovforslaget er det også blevet kritiseret, at der ind-
træder kildeartsbegrænsning af underskud, hvis en anpartshaver overdrager en an-
part i et 10-mandsprojekt til ægtefællen i forbindelse med en skilsmisse, eller hvis
en anpartshaver afgår ved døden, og den længstlevende ægtefælle får udleveret an-
parten fra dødsboet.
For at imødekomme denne kritik foreslås det at indsætte et 4. pkt. i lovforslagets §
3, stk. 2, hvorefter loven ikke har virkning, hvis ejerandelen er erhvervet fra en
ægtefælle eller som arv eller legat fra et dødsbo eller ved udlevering af dødsbo til
længstlevende ægtefælle til hensidden i uskiftet bo, når ægtefællen eller afdøde har
erhvervet eller påbegyndt virksomheden senest den 13. december 2016.
Side 9 af 9
Det vil sige, at ændringsforslaget muliggør overdragelse af f.eks. afdødes ejerandel
f.eks. anparter eller kommanditaktier, uden at der indtræder kildeartsbegrænsning
for erhververen (arvingen eller legataren m.v.).
Ændringsforslaget har til formål at undtage erhvervelse af ejerandele fra den fore-
slåede kildeartsbegrænsning, når afdøde har anskaffet ejerandelen inden lovens
virkningstidspunkt og dermed ikke er omfattet af kildeartsbegrænsningen. Afgø-
rende for, om lovforslagets regler finder anvendelse for erhververen, vil herefter
være, hvornår afdøde erhvervede virksomheden.
På tilsvarende vis vil det være muligt at overdrage ejerandele til en ægtefælle, her-
under ved separation eller skilsmisse, uden at ægtefællen omfattes af lovforslagets
regler om kildeartsbegrænsning, hvis blot den hidtidige ejer har erhvervet ejeran-
delen inden lovens virkningstidspunkt.
Økonomiske og administrative konsekvenser for det offentlige
De foreslåede ændringer vurderes ikke at have nævneværdige økonomiske konse-
kvenser for det offentlige men vil bidrage til, at merprovenuet ved det fremsatte
lovforslag gøres mere robust i forhold til omgåelse.
Ændringsforslagene nr. 1 og 3, hvorefter investeringer gennem interessentskaber
omfattes af den foreslåede kildeartsbegrænsning af underskud, vurderes at medføre
anmodninger om bindende svar til SKAT med henblik på at fastslå, hvorvidt en in-
teressent deltager i en virksomheds drift i væsentligt omfang, og dermed ikke om-
fattes af kildeartsbegrænsningen. Ændringsforslagene vurderes dog samtidig at
medføre færre anmodninger om bindende svar til SKAT med henblik på at afklare,
om en investering gennem et interessentskab omfattes af den foreslåede kildearts-
begrænsning.
I forhold til de administrative konsekvenser for det offentlige vurderes det, at æn-
dringsforslagene nr. 1 og 3 medfører løbende udgifter fra 2017 og frem på ca. 0,6
mio. kr. svarende til ét årsværk til sagsbehandling. Udgifterne afholdes inden for
Skatteministeriets eksisterende ramme.