Fremsat den 26. april 2017 af skatteministeren (Karsten Lauritzen)

Fremsat den 26. april 2017 af skatteministeren (Karsten Lauritzen)
Forslag
til
Lov om ændring af ligningsloven
(Kvalifikation af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab)
§ 1
I ligningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1162 af 1.
september 2016, som ændret ved § 2 i lov nr. 1553 af 13.
december 2016, § 5 i lov nr. 1554 af 13. december 2016 og
§ 2 i lov nr. 1665 af 20. december 2016, foretages følgende
ændring:
1. Efter § 3 A indsættes:
»§ 4. Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er
ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra
det skattemæssigt transparente selskab kan anses for ind-
komst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.«
§ 2
Stk. 1. Loven træder i kraft den 1. juli 2017.
Stk. 2. Loven har virkning for indkomstår, der påbegyn-
des den 1. januar 2018 eller senere.
Lovforslag nr. L 194 Folketinget 2016-17
Skattemin., j.nr. 2017-531
AN012952
Bemærkninger til lovforslaget
Almindelige bemærkninger
1. Indledning
Regeringen lægger stor vægt på, at erhvervslivet i Dan-
mark har rimelige vilkår, og at skattereglerne ikke stiller sig
hindrende i vejen for virksomhedernes vækst og udvikling.
Med virksomhedsordningen er der etableret en ordning,
der gør det muligt for selvstændigt erhvervsdrivende at spa-
re virksomhedens overskud op til en lav foreløbig virksom-
hedsskat på 22 pct. Med virksomhedsordningen skal de er-
hvervsdrivende først betale den højere personskat, når de
hæver af virksomhedens overskud til privatforbrug. Virk-
somhedsordningen er fornuftig og nødvendig for at sikre de
selvstændigt erhvervsdrivende i Danmark rimelige vilkår og
give dem mulighed for konsolidering og dermed foretage
større investeringer, nogenlunde på samme vilkår, som hvis
virksomheden blev drevet i et aktie- eller anpartsselskab.
Det skal imidlertid ikke være sådan, at virksomhedsord-
ningen med den lave foreløbige virksomhedsskat skal kunne
bruges af personer, der reelt ikke er erhvervsdrivende. Rege-
ringen er meget opmærksom på, at virksomhedsordningen
ikke må misbruges.
I en afgørelse fra 2015 (SKM2015·729·SR) nåede Skatte-
rådet frem til, at lønmodtagere i visse tilfælde blot ved at er-
hverve en ganske beskeden andel af arbejdsgiverens virk-
somhed skattemæssigt kan blive anset for at være selvstæn-
digt erhvervsdrivende.
Afgørelsen vedrører et partnerselskab (P/S), som er så-
kaldt skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnersel-
skabet ikke beskattes selvstændigt, men at beskatningen af
partnerselskabets resultat sker hos deltagerne (ejerne). Afgø-
relsen er netop begrundet i, at partnerselskabet er transpa-
rent. Skatterådet mener desuden ikke, at der er nogen næv-
neværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnersel-
skab, man kan erhverve, før man skal betragtes som selv-
stændigt erhvervsdrivende.
Afgørelsen giver hermed mulighed for, at lønmodtagere
ved at erhverve blot en minimal andel af kapitalen i det part-
nerselskab, hvori de er ansat, kan opnå de skattevilkår, der
gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt er-
hvervsdrivende.
Afgørelsen har givet Skatterådet anledning til at henvende
sig til skatteministeren ved brev af den 22. september 2015.
Skatterådet ser en udfordring i forhold til skattelovgivnin-
gens afgrænsning af, hvornår man anses for selvstændigt er-
hvervsdrivende. Skatterådet har derfor opfordret til at imø-
degå udfordringen ved lovgivning.
Der gælder en række særlige skattevilkår for selvstændigt
erhvervsdrivende. Det er regeringens opfattelse, at lønmod-
tagere ikke vilkårligt skal kunne få adgang til de skattemæs-
sige vilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som
selvstændigt erhvervsdrivende. Regeringen mener, at løn-
indkomst skal beskattes som lønindkomst og ikke som er-
hvervsindkomst.
Det foreslås på den baggrund, at der dæmmes op for det
skred i sondringen mellem den skattemæssige status som
lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som afgørel-
sen er udtryk for, og som Skatterådet advarer om i henven-
delsen til skatteministeren.
Forslaget har til formål at sikre, at indkomsten for en løn-
modtager, der er ansat i et skattemæssigt transparent sel-
skab, f.eks. et partner- eller kommanditselskab, og som er-
hverver en andel af selskabet, ikke alene som følge af selve
erhvervelsen af ejerandelen anses for indkomst ved selv-
stændig erhvervsvirksomhed og ikke lønindtægt. Hvis den
pågældende ud fra de konkrete forhold i øvrigt må anses for
at være lønmodtager, opnår lønmodtageren ikke qua ejeran-
delen adgang til at anvende de skattevilkår, der er beregnet
til at gælde for erhvervsvirksomhed, som drives af selvstæn-
digt erhvervsdrivende. Disse vilkår omfatter f.eks. adgangen
til at benytte virksomhedsordningen og dermed at kunne
foretage indkomstudjævning med henblik på konsolidering.
Ligeledes indebærer forslaget, at selskabet ikke undgår plig-
ten til at indeholde A-skat af aflønningen.
På den baggrund foreslås det, at det ved vurderingen af,
om der er tale om selvstændig virksomhed i et skattemæs-
sigt transparent selskab, ikke i sig selv er tilstrækkeligt, at
den skattepligtige har erhvervet en andel i det transparente
selskab. Afgørelsen af, om der foreligger selvstændig er-
hvervsvirksomhed, skal i stedet foretages ud fra en samlet
konkret vurdering af alle forhold, der gælder for den pågæl-
dende.
2. Lovforslagets indhold
2.1. Gældende ret
Hvorvidt en fysisk person skattemæssigt kan anses for
selvstændigt erhvervsdrivende, beror på en vurdering af en
række kriterier. Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en
definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. De centrale,
sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anses for
selvstændigt erhvervsdrivende er, at man bærer den økono-
miske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, og at
man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse
(det vil sige, at man ikke er i et tjenesteforhold).
Af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven,
afsnit 3.1.1, fremgår det bl.a., at som lønmodtager anses
den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjene-
steforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgø-
re, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmod-
tageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger
og helt for dennes regning. Der kan dog i praksis være situa-
tioner, hvor det er vanskeligt at afgøre. I sådanne tvivlstil-
fælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedøm-
melse af de konkrete omstændigheder, herunder forholdet
2
mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det ud-
føres.
Selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig forstand
er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves
en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at op-
nå et overskud.
For en nærmere afgrænsning mellem lønmodtagere og
selvstændigt erhvervsdrivende henvises til cirkulære nr. 129
af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, og Den
juridiske vejledning, afsnit C·C·1·2, om selvstændigt er-
hvervsdrivende og afgrænsningen over for lønmodtagere.
Når en fysisk person anses for selvstændigt erhvervsdri-
vende, har den pågældende mulighed for at vælge beskat-
ning efter virksomhedsordningen. Det giver blandt andet
mulighed for konsolidering af virksomheden, ved at ind-
komsten skattemæssigt spares op i virksomhedsordningen
mod betaling af en lav foreløbig skat på 22 pct. Det er først,
når virksomhedens overskud hæves fra virksomhedsordnin-
gen, at der sker endelig beskatning som personlig indkomst,
herunder betaling af eventuel topskat.
2.1.1. Skatterådets afgørelse i SKM2015·729·SR
Sagen drejede sig om et partnerselskab med et større antal
ejere, der alle arbejdede i selskabet, og som hver især ejede
en aktie i selskabet. Selskabet bad om bindende svar på, om
det næste ledelseslag med omtrent samme antal medarbejde-
re skattemæssigt kunne anses for selvstændigt erhvervsdri-
vende, hvis de hver især erhvervede en aktie på 1/10 af vær-
dien af den aktie, som de eksisterende ejere havde.
Skatterådet fandt, at de nye kapitalejere kunne anses for
selvstændigt erhvervsdrivende.
Skatterådets afgørelse indebærer således, at en lønmodta-
gers aflønning for arbejdet i et partnerselskab kan beskattes
efter virksomhedsordningen, da erhvervelsen af andelen i
partnerselskabet medfører, at lønmodtageren skattemæssigt
skifter status til selvstændigt erhvervsdrivende. Dette gæl-
der, selv om lønmodtageren via erhvervelsen af andelen ik-
ke påtager sig en reel økonomisk risiko svarende til den, der
normalt kræves for at blive anset for selvstændigt erhvervs-
drivende. Det gælder også, selv om personen bl.a. er under-
lagt en instruktionsbeføjelse og andre vilkår, som normalt
gælder for lønmodtagere.
Skatterådets afgørelse medfører, at en medarbejders er-
hvervelse af selv en ganske beskeden ejerandel i et transpa-
rent selskab betyder, at medarbejderen skattemæssigt skifter
status fra lønmodtager til selvstændigt erhvervsdrivende,
uanset at de sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne
anse den pågældende for selvstændigt erhvervsdrivende ikke
er opfyldt.
Som opfølgning på Skatterådets afgørelse har Skatterådet
henvendt sig til skatteministeren og opfordret til lovgivning.
Det fremgår klart af Skatterådets henvendelse til skattemi-
nisteren, at afgørelsen er begrundet i, at et partnerselskab er
skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabets
resultat beskattes hos de enkelte deltagere, og at disse anses
for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed bliver hele løn-
indkomsten omfattet af de skattevilkår, der er gældende for
selvstændigt erhvervsdrivende.
Skatterådet bemærker, at afgørelsen er i tråd med eksiste-
rende praksis om partnerselskaber, selvom denne praksis
hidtil har omhandlet en mindre ejerkreds. Det er efter Skat-
terådets opfattelse ikke muligt at imødegå udfordringen ved
hjælp af fortolkning af loven eller praksis, men det vil i gi-
vet fald skulle ske ved en ændring af skattelovgivningen.
Erhvervelsen af blot en ganske beskeden andel i partner-
selskabet er med afgørelsen i sig selv afgørende for, at der
opnås status som selvstændigt erhvervsdrivende med mulig-
hed for en foreløbig beskatning af aflønningen på 22 pct. i
virksomhedsordningen og mulighed for en potentielt langva-
rig udskydelse af den fulde beskatning af indkomsten frem
for en lønbeskatning i den personlige indkomst på op til ca.
56 pct. på tidspunktet for indtjeningen.
Herudover indebærer Skatterådets afgørelse, at der ikke
skal indeholdes A-skat ved udbetaling af lønindkomsten
med deraf følgende øget risiko for skatterestancer og et util-
sigtet mindreprovenu for det offentlige.
2.1.2. Partnerselskaber og andre transparente selskabstyper
Et partnerselskab er en særlig form for aktieselskab. Part-
nerselskaber er som udgangspunkt omfattet af alle selskabs-
lovens bestemmelser om aktieselskaber. Et partnerselskab er
samtidig et kommanditselskab (K/S), hvor deltagerne (f.eks.
kommanditisterne) i selskabet har indskudt en bestemt kapi-
tal, der er fordelt på aktier. Kommanditisterne, der kan være
en eller flere, hæfter begrænset med deres indskud for sel-
skabets forpligtelser, modsat komplementaren eller komple-
mentarerne som hæfter ubegrænset.
Forskellen på partnerselskaber og aktieselskaber (A/S) er,
at mens ingen selskabsdeltagere i et aktieselskab hæfter med
mere end deres indskud, skal der i et partnerselskab være en
eller flere komplementarer, som hæfter personligt og ube-
grænset for partnerselskabets forpligtelser.
Komplementarens fulde hæftelse i et partnerselskab be-
grænses imidlertid i praksis typisk til udelukkende at være
af formel karakter. Kravet om en ubegrænset hæftende del-
tager opfyldes typisk ved at indsætte et anpartsselskab
(ApS) med en selskabskapital på 50.000 kr. eller et iværk-
sætterselskab (IVS) med en selskabskapital ned til 1 kr. som
eneste ubegrænset hæftende deltager (komplementar). An-
partsselskabet eller iværksætterselskabet har oftest samme
ejerkreds som partnerselskabet. Det vil sige, at anpartssel-
skabet eller iværksætterselskabet ejes af kommanditisterne.
Forskellen mellem aktieselskaber og partnerselskaber kan
således i praksis være af udelukkende formel karakter, hvor
den eneste reelle forskel er, at de beskattes forskelligt.
I et kommanditselskab er den indskudte kapital ikke for-
delt på aktier, men derudover svarer kommanditselskabet til
partnerselskabet med hensyn til ovennævnte om deltagere
og hæftelse.
I et interessentskab er deltagerkredsen ikke opdelt i kom-
manditister og komplementarer. Alle deltagerne (interessen-
3
terne) hæfter personligt, solidarisk, ubegrænset og direkte
for interessentskabets forpligtelser.
Et aktieselskab er et selvstændigt skattesubjekt, og selska-
bet er undergivet selskabsbeskatning. Partnerselskaber,
kommanditselskaber og interessentskaber er derimod ikke
selvstændige skattesubjekter, men skattemæssigt transparen-
te. Det indebærer, at beskatningen af resultatet af den virk-
somhed, der drives i det transparente selskab, ikke sker i
selve selskabet, men hos deltagerne i selskabet.
Hvis deltageren er en fysisk person, indgår vedkommen-
des forholdsmæssige andel af virksomhedens resultat ved
opgørelsen af personens skattepligtige indkomst. Hvis delta-
geren er en juridisk person, f.eks. et aktieselskab, indgår ak-
tieselskabets forholdsmæssige andel af virksomhedens re-
sultat ved opgørelsen af aktieselskabets skattepligtige ind-
komst.
2.1.3. Rette indkomstmodtager
En fysisk person har i visse tilfælde mulighed for at drive
virksomhed gennem et selskab, som den pågældende person
selv ejer, f.eks. et iværksætter-, anparts- eller aktieselskab,
som udgør selvstændige skattesubjekter.
Skattemyndighederne håndhævede tidligere det såkaldte
substitutionsprincip, hvis hovedindhold var, at hvis en fysisk
person – typisk ejeren af et selskab (hovedaktionæren) – var
uundværlig ved udøvelsen af den pågældende aktivitet i sel-
skabet, det vil sige, at personen ikke kunne "substitueres",
kunne indkomsten ikke anses for indtjent af selskabet, men
skulle anses for indtjent af personen.
Der var typisk tale om sportsfolk, kunstnere, forfattere og
konsulenter m.fl., hvor skattemyndighederne anså personens
indsats som så afgørende, at den skattemæssigt kun kunne
udøves i personligt regi.
Med Højesterets dom i TfS 1998, 485 blev substitutions-
princippet underkendt. Det er derfor i dag muligt at drive sin
erhvervsvirksomhed gennem et selskab som alternativ til at
drive erhvervsvirksomhed som en personligt ejet virksom-
hed, hvis betingelserne herfor - efter en konkret vurdering - i
øvrigt er opfyldt. Dette indebærer, at indkomsten ikke anses
for optjent personligt, men som optjent af selskabet, der der-
med konkret anses for rette indkomstmodtager af denne ind-
komst. Herved opnås mulighed for, at der sker en almindelig
selskabsbeskatning af denne indkomst med 22 pct. i selska-
bet. Yderligere beskatning sker først, når der trækkes midler
ud selskabet.
Afgørelsen af, om indkomsten fra en given aktivitet skat-
temæssigt skal anses for indkomst indtjent af et selskab eller
den person, som ejer selskabet og driver aktiviteten gennem
selskabet, og dermed, om det er selskabet eller personen
selv, der kan anses for rette modtager af indkomsten, er i høj
grad fastlagt af konkrete afgørelser. Det vil sige, at det er
bestemt af praksis. Det følger af praksis, at lønmodtagere
skattemæssigt ikke kan få deres lønindkomst udbetalt til og
beskattet i et selskab, som de ejer. En lønmodtager har så at
sige ikke mulighed for at »sætte sig selv på aktier«.
En selvstændigt erhvervsdrivende, der driver sin virksom-
hed i et skattemæssigt transparent selskab, har derimod un-
der visse betingelser hidtil haft mulighed for med skatte-
mæssig virkning at placere sin andel af indkomsten fra det
skattemæssigt transparente selskab i et selskab, som den på-
gældende kontrollerer, således at det er selskabet, der anses
for rette indkomstmodtager af den optjente indkomst, og
som dermed beskattes af indkomsten. Dette var eksempelvis
tilfældet for tre ledende statsautoriserede revisorer, der hidtil
havde drevet selvstændig virksomhed gennem et interessent-
skab. De overdrog deres erhvervsmæssige interessentskab-
sandele til tre anpartsselskaber. Anpartsselskaberne blev an-
set for rette indkomstmodtager i skattemæssig henseende, jf.
TfS 1999, 646Ø. Den praksis, som dommen er udtryk for,
forudsætter dog, at de pågældende personers indkomst (in-
den overførslen til selskabet) kunne anses for at være ind-
tjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis der havde
været tale om lønindkomst, ville det, som nævnt ovenfor, ik-
ke være muligt med skattemæssig virkning at overføre ind-
komsten til selskabet.
2.2. Lovforslaget
Det foreslås at dæmme op for det skred i sondringen mel-
lem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstæn-
digt erhvervsdrivende, som Skatterådets afgørelse
SKM2015·729·SR er udtryk for. Skatterådet fandt, at nye
kapitalejere i et partnerselskab kunne anses for selvstændigt
erhvervsdrivende, uanset størrelsen af den andel, der blev
erhvervet.
Det fremgår af afgørelsen, at hvad angår de nye kapitale-
jeres økonomiske risiko i forbindelse med arbejdet, var den-
ne begrænset, bl.a. ved at aktieværdien blev fastsat til den
bogførte indre værdi. Dermed betaltes der ikke for nogen
andel af goodwill. Hvad angår instruktionsbeføjelse, synes
de nye kapitalejeres stilling internt i selskabet både over for
de hidtidige ejere og over for de øvrige ansatte ikke at blive
ændret. Det samme gælder deres stilling over for virksom-
hedens kunder.
Skatterådet fandt, at en ny kapitalejer efter erhvervelsen af
den konkrete ejerandel samt tiltrædelse af ejeraftalen mel-
lem kapitalejerne kunne anses for selvstændigt erhvervsdri-
vende. Skatterådet henviser i sin henvendelse til skattemini-
steren til, at afgørelsen er begrundet i, at partnerselskabet er
skattemæssigt transparent, og at det efter praksis er aner-
kendt, at de enkelte ejere i et transparent selskab anses for
selvstændigt erhvervsdrivende.
Skatterådet anfører endvidere, at afgørelsen formentlig
også betyder, at der ikke er nogen nævneværdig grænse for,
hvor lille en ejerandel i et partnerselskab en lønmodtager be-
høver at erhverve for at kunne anses som selvstændigt er-
hvervsdrivende.
Skatterådet advarer om risikoen for, at modellen udbredes
til at omfatte de øvrige ledelseslag i eksisterende partnersel-
skaber, samt at andre virksomheder vil organisere sig som
partnerselskaber med henblik på at opnå de skattemæssige
4
fordele, der er forbundet med at blive anset for selvstændigt
erhvervsdrivende.
Skatterådets forventning til modellens udbredelse må, hvis
der ikke reageres, anses for realistisk. Der er i de seneste år
sket en væsentlig stigning i antallet af partnerselskaber. I
2000 var der blot 23 partnerselskaber, mens der i 2010 var
285 partnerselskaber. Det vurderes, at der i dag findes knap
900 partnerselskaber i Danmark.
Det er ikke hensigtsmæssigt, hvis lønmodtagere i almin-
delighed kan opnå skattemæssig status som selvstændigt er-
hvervsdrivende og derved opnå, at lønindkomst ikke beskat-
tes som løn med den virkning, at der ikke skal indeholdes A-
skat, og at der ved brug af virksomhedsordningen kan opnås
skatteudskydelse, hvorved topskattebetaling og indkomstaf-
trapning af børne- og ungeydelse kan minimeres eller helt
undgås.
På denne baggrund foreslås det, at de sædvanlige kriterier
for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende skal væ-
re afgørende og ikke alene det forhold, at den pågældende
har erhvervet en andel i et skattetransparent selskab. Det be-
tyder, at erhvervelsen af andelen ikke længere skal være et
tilstrækkeligt kriterium ved vurderingen af, om man driver
selvstændig erhvervsvirksomhed i et skattemæssigt transpa-
rent selskab. I stedet skal der foretages en samlet konkret
vurdering af kriterierne for, om der er tale om selvstændig
erhvervsvirksomhed.
Med forslaget skal der således foretages samme skatteret-
lige vurdering af deltagere i skattemæssigt transparente sel-
skaber og personer, der driver enkeltmandsvirksomhed, for
så vidt angår vurderingen af, om der reelt er tale om selv-
stændig erhvervsvirksomhed. Med andre ord skal der foreta-
ges samme skatteretlige vurdering, uanset valget af organi-
sationsform.
Ved forslaget vil deltagelse i et skattemæssigt transparent
selskab ikke i sig selv være tilstrækkeligt til, at der er tale
om selvstændig erhvervsvirksomhed, men det vil stadig væ-
re de sædvanlige kriterier for at blive anset som selvstændigt
erhvervsdrivende, som er afgørende. Herved sikres det, at
forslaget er så målrettet og enkelt som muligt, og at lovfor-
slaget ikke rammer bredere end nødvendigt. Skatterådet har
netop i henvendelsen til skatteministeren fremhævet, at et
evt. lovindgreb ikke bør ramme for bredt.
Skatterådets afgørelse vedrører et partnerselskab, men
problemet, som Skatterådet påpeger, er også knyttet til kom-
manditselskaber, idet også denne selskabsform skattemæs-
sigt anses for transparent. Erhvervelse af en andel i et kom-
manditselskab vil derfor også være omfattet af de foreslåede
nye regler.
Det må antages, at også ansatte i interessentskaber, der er-
hverver en andel af interessentskabet, vil kunne anses for
selvstændigt erhvervsdrivende som følge af Skatterådets af-
gørelse i SKM2015·729·SR. Erhvervelse af en andel af et
interessentskab er derfor ligeledes omfattet af de foreslåede
nye regler. Her er risikoen for den enkelte deltager dog ikke
begrænset til kapitalindskuddet, idet hæftelsen i et interes-
sentskab er personlig, direkte, solidarisk og ubegrænset,
hvilket taler for, at deltagere i et interessentskab i højere
grad end deltagere i et partnerselskab eller et kommanditsel-
skab bærer en økonomisk risiko og derfor må anses for at
kunne opfylde de sædvanlige kriterier for at kunne anses
som selvstændigt erhvervsdrivende.
Hvis personen hidtil er blevet anset for selvstændigt er-
hvervsdrivende, alene fordi den pågældende ejer en andel af
et skattemæssigt transparent selskab, og personen efter lov-
forslaget ikke længere kan anses for selvstændigt erhvervs-
drivende, fordi der ud fra en konkret vurdering består et løn-
modtagerforhold, kan indkomsten fra det transparente sel-
skab ikke med skattemæssig virkning udbetales til et af per-
sonen kontrolleret selskab, selv om dette selskab erhverver
en andel af det transparente selskab. I dette tilfælde må løn-
modtageren og ikke selskabet anses for rette indkomstmod-
tager efter lovforslaget, jf. det under pkt. 2.1. anførte om be-
grebet rette indkomstmodtager.
3. Økonomiske og administrative konsekvenser for det
offentlige
Forslaget har karakter af en værnsregel, som skal hindre,
at lønmodtagere skattemæssigt kan kvalificeres som selv-
stændigt erhvervsdrivende alene ved at erhverve en beske-
den ejerandel i det partnerselskab, som de arbejder for. Hvis
de kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende i stedet
for lønmodtagere, vil det blandt andet medføre manglende
indeholdelse af A-skat og deraf øget risiko for skatterestan-
cer og potentiel skatteudskydelse med henblik på f.eks. at
reducere topskat og undgå indkomstaftrapning af børne- og
ungeydelse.
Det vil afhænge af de konkrete forhold i relation til den
enkelte deltagers funktion i det transparente selskab, samt
eventuelle fremtidige dispositioner, i hvilket omfang nuvæ-
rende deltagere i skattemæssigt transparente selskaber vil
blive berørt af den foreslåede justering. Det er på denne bag-
grund ikke muligt at give en kvantitativ vurdering af de pro-
venumæssige konsekvenser. Det skønnes dog umiddelbart,
at forslaget kun vil medføre et relativt begrænset merprove-
nu.
Forslaget vurderes ikke at have nævneværdige administra-
tive konsekvenser for det offentlige.
4. Økonomiske og administrative konsekvenser for
erhvervslivet m.v.
Det vil afhænge af de konkrete forhold i relation til den
enkelte deltagers funktion i det transparente selskab, samt
eventuelle fremtidige dispositioner, i hvilket omfang nuvæ-
rende deltagere i skattemæssigt transparente selskaber vil
blive berørt af den foreslåede justering.
Lovforslaget vurderes imidlertid ikke at have nævnevær-
dige økonomiske konsekvenser for erhvervslivet.
Erhvervsstyrelsens Team Effektiv Regulering (TER) har
følgende bemærkninger for så vidt angår de administrative
konsekvenser:
5
TER vurderer, at lovforslaget medfører administrative
konsekvenser under 4 mio. kr. årligt for erhvervslivet. De
bliver derfor ikke kvantificeret yderligere.
5. Administrative konsekvenser for borgerne
Forslaget skønnes ikke at have administrative konsekven-
ser for borgerne.
6. Miljømæssige konsekvenser
Forslaget har ikke miljømæssige konsekvenser.
7. Forholdet til EU-retten
Lovforslaget indeholder ikke EU-retlige aspekter.
8. Hørte myndigheder og organisationer m.v.
Et udkast til lovforslag har i perioden fra den 2. marts til
den 30. marts 2017 været sendt i høring hos følgende myn-
digheder og organisationer m.v.:
Advokatsamfundet, Arbejderbevægelsens Erhvervsråd,
Bilfærgernes Rederiforening, borger- og retssikkerhedsche-
fen i SKAT, Børsmæglerforeningen, CEPOS, Cevea, Dan-
marks Rederiforening, Dansk Aktionærforening, Dansk
Byggeri, Dansk Ejendomsmæglerforening, Dansk Erhverv,
Dansk Gartneri, Dansk Iværksætterforening, Dansk Skov-
forening, Dansk Solcelleforening, Danske Advokater, Den
Danske Fondsmæglerforening, DI, Ejendomsforeningen
Danmark, Ejerlederne, Erhvervsstyrelsen – Team Effektiv
Regulering, Finans og Leasing, Foreningen Danske Reviso-
rer, Forsikring & Pension, FSR - danske revisorer, HORE-
STA, Håndværksrådet, Kraka, Landbrug & Fødevarer,
Landsskatteretten, Offshoreenergy.dk, SEGES, Skatteanke-
styrelsen, SRF Skattefaglig Forening.
9. Sammenfattende skema
Positive konsekvenser/mindreudgifter
(hvis ja, angiv omfang)
Negative konsekvenser/merudgifter
(hvis ja, angiv omfang)
Økonomiske konsekvenser for stat,
kommuner og regioner
Forslaget skønnes umiddelbart at med-
føre et relativt begrænset merprovenu.
Ingen
Administrative konsekvenser for stat,
kommuner og regioner
Ingen Ingen nævneværdige administrative
konsekvenser.
Økonomiske konsekvenser for er-
hvervslivet
Ingen Ingen nævneværdige økonomiske
konsekvenser.
Administrative konsekvenser for er-
hvervslivet
Ingen Erhvervsstyrelsens Team Effektiv Re-
gulering vurderer, at lovforslaget
medfører administrative konsekvenser
under 4 mio. kr. årligt for erhvervsli-
vet. De bliver derfor ikke kvantifice-
ret yderligere.
Administrative konsekvenser for bor-
gerne
Ingen Ingen
Miljømæssige konsekvenser Ingen Ingen
Forholdet til EU-retten Forslaget indeholder ikke EU-retlige aspekter.
Overimplementering af EU-retlige mi-
nimumsforpligtelser (sæt X)
JA NEJ
X
Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser
Til § 1
Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af
selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selv-
stændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere og ho-
norarmodtagere sker ud fra en række kriterier og beror på en
konkret vurdering af alle relevante forhold. Det er normalt et
krav for at kunne blive betragtet som selvstændigt erhvervs-
drivende, at man bl.a. bærer den økonomiske risiko i forbin-
delse med arbejdets udførelse, samt at man ikke er underlagt
en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse.
Der henvises i øvrigt til afsnit 2.1. i lovforslagets alminde-
lige bemærkninger for en nærmere beskrivelse af afgræns-
ningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdri-
vende.
Der er hverken i personskattelovens § 3, stk. 2 (fradrag i
den personlige indkomst), virksomhedsskattelovens § 1
(virksomhedsordningen) eller § 22 a (kapitalafkastordnin-
gen), kildeskattelovens § 25 A (ægtefællers drift af selv-
stændig erhvervsvirksomhed) eller andre steder i skattelov-
6
givningen defineret et egentlig begreb for, hvornår der er ta-
le om selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af
selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst skal
foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden
for skattelovgivningen, spørgsmålet er relevant. Det følger
af virksomhedsskattelovens § 1, at skattepligtige personer,
der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende
virksomhedsordningen. Dermed er det afgørende for at kun-
ne anvende virksomhedsordningen, at der er tale om selv-
stændig erhvervsvirksomhed. Vurderingen heraf sker ud fra
en konkret vurdering af en række forhold.
Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at
der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af øko-
nomisk karakter med det formål at opnå et overskud.
Det følger af praksis, at det er en forudsætning, at virk-
somheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en
ikke helt kort periode, samt at virksomheden ikke er af gan-
ske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den
skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af
sin virksomhed.
Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig er-
hvervsvirksomhed, lægges der sædvanligvis vægt på, hvor-
vidt:
– indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og
fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra
hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgiv-
ne ordre,
– hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtage-
ren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
– indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begræn-
set i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
– indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for
hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påta-
ger sig en selvstændig økonomisk risiko,
– indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet
med hensyn til at antage medhjælp,
– vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes
fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle
mangler afhjulpet,
– indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgi-
vere,
– indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
– indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maski-
ner og værktøj eller lignende,
– indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de mate-
rialer, der anvendes ved arbejdets udførelse,
– indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler,
f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue
m.v., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne,
– indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt
autorisation, bevilling og lignende, og om indkomstmod-
tageren har fået en sådan tilladelse,
– indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller
lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig
og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt
art,
– indkomstmodtageren i henhold til momsloven er moms-
registreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,
og
– ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførel-
se påhviler indkomstmodtageren.
Ingen af kriterierne er i sig selv afgørende for vurderingen
af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.
Disse kriterier anvendes bl.a., når det skal vurderes, om
f.eks. en konsulent, der leverer arbejde til et aktieselskab,
kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller må anses
for ansat som lønmodtager i aktieselskabet.
Det foreslås i lovforslagets § 1, nr. 1, at indsætte en be-
stemmelse i ligningslovens § 4, hvorefter deltagelse i et
skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv er tilstræk-
keligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt
transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig
erhvervsvirksomhed.
Med den foreslåede bestemmelse vil de sædvanlige krite-
rier for, om der er tale om indkomst fra selvstændig er-
hvervsvirksomhed, være gældende. Dermed vil det ikke i sig
selv være tilstrækkeligt for vurderingen, at der er erhvervet
en andel i et skattemæssigt transparent selskab.
Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent
selskab som f.eks. et partnerselskab, er de ovenfor anførte
kriterier ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurde-
ringen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt
erhvervsdrivende. Her vil der normalt ikke være tvivl om, at
det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver er-
hvervsmæssig virksomhed. En advokat- eller revisionsvirk-
somhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed dri-
ver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette
gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset
om virksomheden drives i f.eks. et aktieselskab eller et part-
nerselskab. Det vil normalt også forholde sig sådan, at per-
sonalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og
ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer
m.v., der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selska-
bet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer
de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering
for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte del-
tagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er
momsregistreret. Disse forhold er ikke til hinder for, at den
enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan
anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af
transparensprincippet, at de enkelte deltagere ejer en andel
af det transparente selskabs aktiver og passiver.
Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt trans-
parent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen
af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt
erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to
væsentlige forhold: 1) omfanget af den økonomiske risiko,
som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlags-
form, og 2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksom-
heden.
Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab
består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transpa-
7
rente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderin-
gen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt er-
hvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes an-
del af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselska-
ber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapita-
lindskud tillagt evt. skyldigt indskud.
Hvis den enkelte deltager har ladet en del af sit overskud
blive stående i selskabet, eller hvis deltageren har foretaget
udlån til selskabet, kan deltagerens tilgodehavende herved
som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risi-
ko for deltageren.
Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko
for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der
skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for
ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre
Landsrets dom i SKM2007·35·Ø om en historiker, der udø-
vede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens min-
dretal fandt, at sagsøgeren havde en skattemæssigt relevant
risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev
antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod
bl.a. til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og
ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økono-
miske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i
forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet.
Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i
virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i even-
tuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et mi-
nimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses
for selvstændigt erhvervsdrivende.
Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden må lige-
ledes vurderes konkret og vil alt andet lige være større i en
virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange
ejere. Hvis virksomheden har mange ejere, kan den enkeltes
indflydelse være så lille, at den ikke kan tillægges tilstræk-
kelig vægt, medmindre individuelle forhold for den enkelte
tilsiger en større indflydelse.
For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig
vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstæn-
digt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en posi-
tion i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på
forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstræk-
keligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om
stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres
stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks.
at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbej-
dere.
At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjel-
se taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt
erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den en-
kelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overord-
nede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller
fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan
den pågældende deltager efter omstændighederne anses for
at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler
for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan
anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke
foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager
således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.
Den foreslåede ændring omfatter alle deltagere i skatte-
mæssigt transparente selskaber f.eks. partnerselskaber, kom-
manditselskaber og interessentskaber. Med den foreslåede
ændring vil hverken selve erhvervelsen af andelen eller stør-
relsen af andelen i sig selv være tilstrækkelig for vurderin-
gen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. I
alle tilfælde vil det skulle vurderes ud fra de sædvanligt an-
vendte kriterier, om der er tale om udøvelse af selvstændig
erhvervsvirksomhed.
Hvis der efter disse kriterier ikke er tale om selvstændig
erhvervsvirksomhed, men om lønindkomst fra det skatte-
mæssigt transparente selskab, vil lønmodtageren heller ikke
kunne udøve aktiviteten gennem et af personen kontrolleret
selskab, f.eks. et aktie- eller anpartsselskab, der deltager i
det skattemæssigt transparente selskab, med den virkning, at
indkomsten anses for indtjent af kapitalselskabet og ikke af
personen.
Hvis en lønmodtager erhverver en ejerandel i et aktiesel-
skab, hvori denne er ansat, vil afkastet af investeringen efter
gældende regler blive beskattet som aktieindkomst, enten i
form af udbytte eller aktieavance. Lønmodtagerens løn vil,
uanset erhvervelsen af ejerandelen, fortsat skulle beskattes
som løn.
Tilsvarende vil det efter den foreslåede bestemmelse i lig-
ningslovens § 4 gælde, at en lønmodtager, der erhverver en
andel i et skattemæssigt transparent selskab, uden dermed at
skifte status til selvstændigt erhvervsdrivende, fortsat vil
skulle beskattes af sin løn som A-indkomst.
Selve afkastet af investeringen i det skattemæssigt trans-
parente selskab vil derimod blive beskattet som netop af-
kast. Hvorledes selve beskatningen heraf sker, vil afhænge
af den skattemæssige kvalifikation af afkastet. Nettoafkastet
af selve investeringen vil typisk skulle kvalificeres som per-
sonlig indkomst, medmindre afkastet anses for kapitalind-
komst eller eventuelt aktieindkomst. Er der tale om person-
lig indkomst, vil afkastet således være arbejdsmarkedsbi-
dragspligtigt. Udgør den skattepligtiges virksomhedsandel i
sig selv kun en erhvervsvirksomhed af meget begrænset om-
fang - som det f.eks. var tilfældet for de nye deltagere i
Skatterådets afgørelse i SKM2015·729·SR - vil afkastet af
andelen normalt ikke kunne indgå i virksomhedsordningen.
Afkastet af investeringen må opgøres efter skattelovgiv-
ningens almindelige regler. Det indebærer, at afkastet skal
opgøres som den forholdsmæssige andel af nettoindkomsten
efter fradrag for lønninger, renter og andre driftsomkostnin-
ger, herunder afskrivninger på afskrivningsberettigede akti-
ver.
Der vil med forslaget opstå et behov for at foretage en for-
deling af den indkomst fra det transparente selskab, der skal
beskattes som løn hos ejeren, og den indkomst der skal be-
skattes som afkast af den foretagne investering. I denne for-
bindelse må der dels ses på, hvilken løn den pågældende vil-
le have oppebåret uden at være ejer, bl.a. ved at sammenlig-
ne med lønniveauet hos tilsvarende lønmodtagergrupper.
8
Dels må der ses på, hvilket afkast man normalt kan opnå af
en tilsvarende investering. Det vil endvidere også være rele-
vant at se på, hvor meget der er udloddet som udbytte efter
civilretlige regler (f.eks. efter selskabslovgivningen). I for-
hold til denne vurdering vil det være naturligt, at der skatte-
mæssigt ikke anerkendes mere som afkast af investeringen,
end der faktisk er udloddet fra det skattemæssigt transparen-
te selskab.
Til § 2
Det foreslås i stk. 1, at loven træder i kraft den 1. juli
2017.
Ikrafttrædelsestidspunktet er i overensstemmelse med re-
geringens målsætning om, at ny lovgivning, der har virkning
for erhvervslivet, skal træde i kraft enten den 1. januar eller
den 1. juli.
Det foreslås i stk. 2, at loven har virkning for indkomstår,
der påbegyndes den 1. januar 2018 eller senere. Det indebæ-
rer, at personer, der har kalenderåret som indkomstår, vil
blive omfattet de foreslåede bestemmelser fra og med ind-
komståret 2018, idet dette indkomstår løber fra og med den
1. januar 2018 til og med den 31. december 2018.
Selskaber kan have forskudt indkomstår. For selskaber
med bagudforskudt indkomstår, f.eks. perioden fra den 1. ju-
li 2017 til den 30. juni 2018, har loven virkning fra og med
indkomståret 2019, idet indkomståret påbegyndes den 1. ju-
ni 2018.
Hvis den skattepligtige deltager i et skattemæssigt trans-
parent selskab, f.eks. et partner- og kommanditselskab, og
omfattes af den foreslåede § 4 i ligningsloven, jf. lovforsla-
gets § 1, nr. 1, og ikke længere kan benytte virksomhedsord-
ningen, kommer et eventuelt opsparet overskud til beskat-
ning, såfremt personen ikke driver anden virksomhed i virk-
somhedsordningen.
De gældende regler i virksomhedsskattelovens kapitel 5
om ophør – virksomhedsskattelovens §§ 15 og 15 b – vil så-
ledes kunne finde anvendelse som følge af, at der, jf. lovfor-
slagets § 1, nr. 1, ikke længere er tale om indkomst ved drift
af selvstændig erhvervsvirksomhed.
Den skattepligtige, der anses for selvstændigt erhvervsdri-
vende i dag, men som med forslaget ikke længere vil blive
anset for selvstændigt erhvervsdrivende, udtræder således af
virksomhedsordningen med virkning fra den 1. januar 2018,
medmindre den pågældende driver anden selvstændig er-
hvervsvirksomhed.
9
Bilag 1
Lovforslaget sammenholdt med gældende lov
Gældende formulering Lovforslaget
§ 1
I ligningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1162 af
1. september 2016, som ændret ved § 2 i lov nr.
1553 af 13. december 2016, § 5 i lov nr. 1554 af 13.
december 2016 og § 2 i lov nr. 1665 af 20. december
2016, foretages følgende ændring:
1. Efter § 3 A indsættes:
»§ 4. Deltagelse i et skattemæssigt transparent sel-
skab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltage-
rens indkomst fra det skattemæssigt transparente sel-
skab kan anses for indkomst ved selvstændig er-
hvervsvirksomhed.«
§ 2
Stk. 1. Loven træder i kraft den 1. juli 2017.
Stk. 2. Loven har virkning for indkomstår, der på-
begyndes den 1. januar 2018 eller senere.
10