Betænkning afgivet af Skatteudvalget den 10. december 2015 (omtryk)

Betænkning afgivet af Skatteudvalget den 10. december 2015
Betænkning
over
Forslag til lov om ændring af kursgevinstloven, ligningsloven,
pensionsafkastbeskatningsloven, statsskatteloven og forskellige andre love
(Skattemæssig behandling af negative renter, forrentning af pensionsafkastskat og renter vedrørende visse pensionsordninger
m.v.)
[af skatteministeren (Karsten Lauritzen)]
1. Ændringsforslag
Skatteministeren har stillet 5 ændringsforslag til lovfor-
slaget.
2. Udvalgsarbejdet
Lovforslaget blev fremsat den 10. november 2015 og var
til 1. behandling den 17. november 2015. Lovforslaget blev
efter 1. behandling henvist til behandling i Skatteudvalget.
Møder
Udvalget har behandlet lovforslaget i 2 møder.
Høring
Et udkast til lovforslaget har inden fremsættelsen været
sendt i høring, og skatteministeren sendte den 18. september
2015 dette udkast til udvalget, jf. SAU alm. del – bilag 44
(folketingsåret 2014-15, 2. samling). Dele af lovforslaget
har ikke været sendt i høring inden fremsættelsen, og lovfor-
slaget blev derfor sendt i fornyet høring samtidig med frem-
sættelsen, for så vidt angår disse dele. Den 10. og den 16.
november 2015 sendte skatteministeren de indkomne hø-
ringssvar og et notat herom til udvalget. Den 8. december
2015 sendte skatteministeren supplerende høringssvar og et
notat herom til udvalget.
3. Indstillinger og politiske bemærkninger
Et flertal i udvalget (udvalget med undtagelse af EL) ind-
stiller lovforslaget til vedtagelse med de stillede ændrings-
forslag.
Alternativets medlemmer af udvalget finder det positivt,
at der vedtages et lovforslag, der muliggør en ordentlig
håndtering af negative renter og dermed løser et akut pro-
blem. ALT kan dermed støtte lovforslaget.
Et mindretal i udvalget (EL) vil redegøre for sin stilling
til lovforslaget og de stillede ændringsforslag ved 2. behand-
ling.
Inuit Ataqatigiit, Siumut, Tjóðveldi og Javnaðarflokkurin
var på tidspunktet for betænkningens afgivelse ikke repræ-
senteret med medlemmer i udvalget og havde dermed ikke
adgang til at komme med indstillinger eller politiske udtalel-
ser i betænkningen.
En oversigt over Folketingets sammensætning er optrykt
i betænkningen.
4. Ændringforslag med bemærkninger
Af skatteministeren, tiltrådt af et flertal (udvalget med und-
tagelse af EL):
Til § 1
1) I den under nr. 3 foreslåede § 22 A ændres i stk. 1, nr.
4, »lånets løbetid« til: »obligationernes løbetid«.
[Betingelsen om, at der skal være tale om et lån med et ren-
tegulv på 0 pct. i lånets løbetid, ændres til kun at skulle være
opfyldt i obligationernes løbetid]
Til § 3
2) Efter nr. 6 indsættes som nyt nummer:
»01. I § 18 indsættes som stk. 6:
»Stk. 6. Er den overdragende institution skattepligtig efter
§ 7 og den fortsættende institution skattepligtig efter § 8,
kan der kun succederes efter stk. 2 i værdier, der indgår i op-
gørelsen af beskatningsgrundlaget for den fortsættende insti-
tution. Aktiver og passiver i den overdragende institution,
Til lovforslag nr. L 45 Folketinget 2015-16 OMTRYK
(Korrekturrettelser)
OMTRYK
AX018049
hvori der ikke succederes efter 1. pkt., anses for afstået til
handelsværdien af den overdragende institution. Afståelses-
summen for driftsmidler omfattet af afskrivningslovens § 5
D forhøjes ikke med 15 pct., jf. afskrivningslovens § 5 D,
stk. 4. For driftsmidler omfattet af afskrivningslovens § 5 D
opgøres en skatteforpligtelse svarende til skatteværdien af
15 pct. af afståelsessummen efter 3. pkt. Skatteværdien be-
regnes med den skatteprocent, der i henhold til § 2 gælder
for det indkomstår, hvor omdannelsen m.v. har virkning.
Skatteforpligtelsen medregnes i skatten for det indkomstår,
hvor driftsmidlet afstås. Skatteforpligtelsen bortfalder den 1.
januar 2018.««
[Ved omdannelse m.v. fra en pensionskasse m.v. til et livs-
forsikringsselskab sker der beskatning efter pensionsafkast-
beskatningsloven af genvundne afskrivninger]
3) Efter nr. 10 indsættes som nyt nummer:
»02. I § 24, stk. 1, 3. pkt., ændres »et værdipapir« til: »akti-
ver og passiver«.«
[Regel, der tydeliggør opgørelsen af gevinst eller tab på ak-
tiver og passiver ved ophør af skattepligten for et pensions-
institut]
Til § 8
4) Efter stk. 6 indsættes som nyt stykke:
»Stk. 01. § 3, nr. 01, har virkning for omdannelser m.v.
med overdragelsesdato den 1. januar 2016 eller senere.«
[Virkningstidspunkt for ændringsforslag nr. 2]
5) Efter stk. 6 indsættes som nyt stykke:
»Stk. 02. § 3, nr. 02, har virkning fra og med indkomståret
2016.«
[Virkningstidspunkt for ændringsforslag nr. 3]
B e m æ r k n i n g e r
Til nr. 1
Formålet med ændringsforslaget er at skabe større fleksi-
bilitet for de realkreditinstitutter m.v., der som led i håndte-
ringen af negative renter ønsker at udstede lån med et rente-
gulv på 0 pct.
I den foreslåede bestemmelse til kursgevinstlovens § 22
A, som indeholder en særregel for beskatning af lån med
rentegulv, er der i bestemmelsens stk. 1 opregnet fire betin-
gelser for, at reglen finder anvendelse.
Ifølge den foreslåede § 22 A, stk. 1, nr. 4, er det en betin-
gelse for anvendelse af reglen, at lånets rente ikke i lånets
løbetid kan blive mindre end 0 pct. Med ændringsforslaget
foreslås denne betingelse ændret til, at lånets rente ikke i ob-
ligationernes løbetid skal kunne blive mindre end 0 pct.
Det betyder, at lånevilkårene skal indeholde en betingelse
om et rentegulv på 0 pct. i obligationernes løbetid.
Det bemærkes i øvrigt, at en ændring af vilkårene i lånets
løbetid kan medføre, at lånet anses for indfriet ved optagelse
af et nyt lån. Hvorvidt ændringer i lånevilkårene (f.eks. fra
et lån baseret på obligationer med rentegulv til et lån baseret
på obligationer uden rentegulv) skal anses for at udgøre en
indfrielse af det gamle lån og etablering af et nyt lån, afgø-
res på baggrund af de i praksis udviklede kriterier herfor.
Der er ikke med ændringsforslaget tilsigtet en ændring her-
af.
Til nr. 2
Formålet med ændringsforslaget er at forhindre, at en
pensionskasse m.v., der foretager en skattefri omdannelse til
et livsforsikringsselskab, kan undgå beskatning af genvund-
ne afskrivninger.
Som følge af EU-Domstolens underkendelse af de danske
pensionsbeskatningsregler i dom af 30. januar 2007 i sag
C-150/04, Kommissionen mod Danmark, blev pensionsaf-
kastbeskatningen i 2010 opdelt i to dele, en såkaldt institut-
skat og en såkaldt individskat. Før 2010 var der kun en insti-
tutskat, og beskatningsgrundlaget for pensionskasser m.v.
og livforsikringsselskaber blev som udgangspunkt opgjort
på samme måde, dvs. på baggrund af indkomstårets formue-
afkast.
Fra 2010 er opgørelsen af beskatningsgrundlaget for pen-
sionskasser m.v. og livsforsikringsselskaber væsentligt for-
skellig.
Institutskatten for livsforsikringsselskaber beregnes som
udgangspunkt på baggrund af forskellen mellem de ufordel-
te midler ved indkomstårets udgang og de ufordelte midler
ved indkomstårets begyndelse (lagerprincippet), jf. pen-
sionsafkastbeskatningslovens § 8. Beskatningsgrundlaget
opgøres således på baggrund af indkomstårets ændring i vis-
se regnskabsmæssige passivposter, der er værdiansat til mar-
kedsværdier.
Institutskatten for pensionskasser m.v. beregnes derimod
fortsat på baggrund af indkomstårets formueafkast, jf. pen-
sionsafkastbeskatningslovens § 7. Dette medfører, at gevinst
eller tab på et aktiv som hovedregel opgøres på baggrund af
indkomstårets ændring i markedsværdien på aktivet (lager-
princippet). Den eneste undtagelse herfra er, at indkomst fra
anden erhvervsvirksomhed end forsikrings- og pensionskas-
sevirksomhed opgøres efter skattelovgivningens almindelige
regler om skattepligtig indkomst, herunder med adgang til at
foretage skattemæssige afskrivninger på driftsmidler.
Denne undtagelse medfører f.eks., at en pensionskasse
kan afskrive på sine erhvervsmæssige aktiver og derfor skal
føre to regnskaber for værdien af disse aktiver – et regnskab
over den nedskrevne værdi til brug for skatteberegningen og
et regnskab over markedsværdien til brug for årsrapporten.
Reglerne for skattefri omstruktureringer i pensionsafkast-
beskatningsloven forhindrer ikke, at de kan anvendes på en
omstrukturering mellem en pensionskasse og et livsforsik-
ringsselskab. Reglerne er imidlertid ikke affattet med hen-
blik på skattefri omstruktureringer mellem pensionskasser
m.v. og livsforsikringsselskaber, hvilket først blev sel-
skabsretligt muligt i 2012.
Reglerne tager således ikke højde for, at en pensionskas-
se, der har investeret i afskrivningsberettigede aktiver, og
som vælger at foretage en skattefri omdannelse til et livsfor-
sikringsselskab, også succederer i de skattemæssige
nedskrevne værdier, selv om de ikke indgår i opgørelsen af
beskatningsgrundlaget for det fortsættende livsforsikrings-
OMTRYK
2
selskab. Dette medfører, at de afskrivningsberettigede akti-
ver ikke anses for afstået ved omdannelsen, og at der derfor
ikke skal foretages afståelsesbeskatning, herunder beskat-
ning af genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven.
Da det fortsættende livsforsikringsselskab som nævnt op-
gør beskatningsgrundlaget på baggrund af indkomstårets
ændring i markedsværdien af visse regnskabsmæssige pas-
sivposter og ikke som pensionskassen på baggrund af en di-
rekte beskatning af indkomstårets formueafkast, vil livsfor-
sikringsselskabets efterfølgende afhændelse af aktivet heller
ikke medføre beskatning af genvundne afskrivninger ved
opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbe-
skatningsloven. Konsekvensen af den skattefri omstrukture-
ring vil derfor være, at en pensionskasse m.v., der f.eks. fo-
retager en skattefri omdannelse til et livsforsikringsselskab,
kan undgå beskatning af genvundne afskrivninger.
Det bemærkes, at når en pensionskasse m.v., f.eks. ved
en omdannelse til et livsforsikringsselskab, overgår fra at
være undtaget fra selskabsskattepligt til at blive sel-
skabsskattepligtig, kan livsforsikringsselskabet afskrive på
de erhvervsmæssige aktiver efter afskrivningslovens regler
på grundlag af handelsværdien på tidspunktet for overgang
til selskabsskattepligt.
Denne generelle regel i selskabsskatteloven for fastsæt-
telse af indgangsværdier ved overgang til selskabsskattepligt
medfører således sammen med den manglende beskatning af
genvundne afskrivninger i pensionsafkastbeskatningsloven,
at en pensionskasse m.v., der f.eks. omdanner sig til et livs-
forsikringsselskab efter gældende regler, vil kunne afskrive
to gange – én gang som pensionskasse efter pensionsafkast-
beskatningsloven og én gang som livsforsikringsselskab ef-
ter selskabsskatteloven – på den del af aktivets værdi, der
svarer til de genvundne afskrivninger.
Dette er en utilsigtet konsekvens af, at reglerne i pen-
sionsafkastbeskatningslovens § 18 om skattefri omstrukture-
ringer også finder anvendelse på omstruktureringer mellem
pensionskasser m.v. og livsforsikringsselskaber, der grund-
læggende opgør beskatningsgrundlaget på så forskellige må-
der, at der ikke er nogen af værdierne i pensionskassen m.v.,
der indgår ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget i det
fortsættende livsforsikringsselskab bortset fra uudnyttet ne-
gativ skat.
Det foreslås derfor at ændre bestemmelsen, så der ved
skattefri omstrukturering mellem en pensionskasse m.v. og
et livsforsikringsselskab med livsforsikringsselskabet som
den fortsættende institution kun kan ske succession i værdi-
er, der indgår i opgørelsen af beskatningsgrundlaget for den
fortsættende institution.
Da et livsforsikringsselskab ikke beskattes direkte af ind-
komstårets formueafkast, indebærer forslaget, at et livsfor-
sikringsselskab ikke kan succedere i de skattemæssige vær-
dier af formueaktiverne i en pensionskasse.
Efter forslaget skal aktiver og passiver, hvori der ikke
sker succession, anses for afstået til handelsværdien i den
overdragende pensionskasse ved opgørelsen af beskatnings-
grundlaget i det sidste indkomstår, hvor pensionskassen er
en selvstændig skattepligtig institution. Bestemmelsen med-
fører, at der vil skulle ske afståelsesbeskatning af aktiver og
passiver, herunder beskatning af genvundne afskrivninger
efter afskrivningslovens regler, til handelsværdien, selv om
omdannelsen foretages efter pensionsafkastbeskatningslo-
vens § 18.
I praksis vil bestemmelsen kun få betydning for beskat-
ningen af pensionskassens afskrivningsberettigede aktiver,
da pensionskassens øvrige aktiver og passiver i forvejen op-
gøres på baggrund af markedsværdier.
For omdannelser m.v. fra en pensionskasse m.v. til et
livsforsikringsselskab efter pensionsafkastbeskatningslovens
§ 18 foreslås det dog, at afståelsessummen for driftsmidler
omfattet af afskrivningslovens § 5 D ikke forhøjes med 15
pct. efter afskrivningslovens § 5 D, stk. 4.
Ifølge afskrivningslovens § 5 D kan driftsmidler, der er
anskaffet i perioden 30. maj 2012-31. december 2013, af-
skrives med 115 pct. af anskaffelsessummen. For at undgå
misbrug, ved at driftsmidlet udelukkende blev anskaffet for
at opnå en forhøjelse af afskrivningsgrundlaget og derefter
solgt, gælder en værnsregel om, at afståelsessummen også
skal forhøjes med 15 pct. ved afståelser til og med den 31.
december 2017.
Ved den foreslåede undtagelse fra de almindelige regler
er der henset til, at der ved omdannelser m.v. fra en pen-
sionskasse til et livsforsikringsselskab som udgangspunkt
ikke foretages den form for afståelse af aktivet, der søges
undgået med værnsreglen i afskrivningslovens § 5 D, stk. 4.
Hertil kommer, at der ved omdannelser m.v. fra en pen-
sionskasse m.v. til et livsforsikringsselskab ikke er mulighed
for at succedere i den særlige afskrivningssaldo efter af-
skrivningslovens § 5 D i modsætning til ved omstrukturerin-
ger, hvor der ikke skiftes beskatningsform efter pensionsaf-
kastbeskatningsloven. Endelig er der henset til, at de pågæl-
dende aktiver ikke er anskaffet med viden om den foreslåe-
de undtagelse.
For at undgå, at en pensionskasse m.v., der omdannes
m.v. til et livsforsikringsselskab efter pensionsafkastbeskat-
ningslovens § 18, kan undgå beskatning efter afskrivnings-
lovens § 5 D, hvis det afstår driftsmidlet efter omdannelsen,
men før den 1. januar 2018, foreslås det, at der skal opgøres
en skatteforpligtelse svarende til, hvad afskrivningslovens §
5 D ville have medført af merbeskatning, hvis den havde
fundet anvendelse ved omdannelsen m.v. til livsforsikrings-
selskab. Hvis driftsmidlet afstås inden den 1. januar 2018,
medregnes skatteforpligtelsen til pensionsafkastskatten for
livsforsikringsselskabet for det indkomstår, hvor driftsmidlet
afstås.
Det bemærkes i den forbindelse, at et livsforsikringssel-
skab fortsat vil kunne succedere i pensionskassens uudnytte-
de negative skat, hvis betingelserne for succession efter reg-
lerne i pensionsafkastbeskatningslovens § 18 er opfyldt.
Til nr. 3
Pensionsafkastbeskatningslovens § 15, stk. 2-8, indehol-
der reglerne for opgørelse af gevinst eller tab på forskellige
aktiver, herunder ved afhændelse af aktiverne. Det er såle-
des også denne bestemmelse, der finder anvendelse ved den
endelige opgørelse af beskatningsgrundlaget ved ophør af
skattepligten for en pensionskasse m.v., jf. pensionsafkast-
OMTRYK
3
beskatningslovens § 24. For et livsforsikringsselskab foreta-
ges den endelige opgørelse ved ophør af skattepligten på
baggrund af lagerprincippet i pensionsbeskatningslovens §
8.
Ifølge pensionsafkastbeskatningslovens § 24, stk. 1, 3.
pkt., skal et værdipapir ved den endelige opgørelse af be-
skatningsgrundlaget anses for afstået på tidspunktet for skat-
tepligtens ophør for et beløb svarende til handelsværdien på
ophørstidspunktet.
Dette følger allerede af de generelle regler for opgørelse
af gevinst eller tab ved afhændelse af aktiver i pensionsaf-
kastbeskatningslovens § 15. Hertil kommer, at det ikke kan
udelukkes, at bestemmelsen kan give anledning til usikker-
hed om, efter hvilke regler gevinst eller tab skal opgøres ved
ophør af skattepligt for en pensionskasse m.v.
Det foreslås derfor at erstatte bestemmelsen med en ge-
nerel bestemmelse om opgørelse af gevinst eller tab på akti-
ver og passiver ved ophør af skattepligten for en pensions-
kasse m.v. og et livsforsikringsselskab. Efter forslaget anses
aktiver og passiver for afstået på tidspunktet for skatte-
pligtens ophør for et beløb svarende til handelsværdien på
ophørstidspunktet.
Det tydeliggøres herved, at aktiver og passiver ved ophør
af skattepligten for en pensionskasse m.v. skal opgøres efter
samme principper som de generelle regler i pensionsafkast-
beskatningslovens § 15 for gevinst eller tab ved afhændelse
af aktiver eller passiver, dvs. anses for afstået på tidspunktet
for skattepligtens ophør for et beløb svarende til handels-
værdien på ophørstidspunktet.
For livsforsikringsselskaber medfører bestemmelsen en
tydeliggørelse af det princip, som allerede følger af lager-
princippet i pensionsbeskatningslovens § 8, og som indebæ-
rer, at livsforsikringsselskabet ved den endelige opgørelse af
beskatningsgrundlaget i forbindelse med ophør af skatteplig-
ten skal anvende de ufordelte midler opgjort til markedsvær-
dien på ophørstidspunktet.
Til nr. 4 og 5
Det foreslås, at ændringsforslag nr. 3 om opgørelse af ge-
vinst eller tab på aktiver og passiver ved ophør af skatteplig-
ten for pensionsinstitutter tillægges virkning fra og med ind-
komståret 2016. Det foreslås herudover, at ændringsforslag
nr. 2 om beskatning af genvundne afskrivninger ved omdan-
nelse m.v. fra en pensionskasse m.v. til et livsforsikringssel-
skab tillægges virkning for omdannelser m.v. med over-
dragelsesdato den 1. januar 2016 eller senere.
Dennis Flydtkjær (DF) Jan Rytkjær Callesen (DF) Hans Kristian Skibby (DF) Kim Christiansen (DF)
Peter Kofod Poulsen (DF) René Christensen (DF) Louise Schack Elholm (V) Jan E. Jørgensen (V)
Kristian Pihl Lorentzen (V) Jacob Jensen (V) Preben Bang Henriksen (V) Britt Bager (V) Merete Riisager (LA) nfmd.
Ole Birk Olesen (LA) Brian Mikkelsen (KF) Per Husted (S) Jens Joel (S) Jeppe Bruus (S) Jesper Petersen (S)
Mattias Tesfaye (S) Peter Hummelgaard Thomsen (S) Thomas Jensen (S) fmd. Jesper Kiel (EL) Henning Hyllested (EL)
Josephine Fock (ALT) René Gade (ALT) Martin Lidegaard (RV) Lisbeth Bech Poulsen (SF) Jonas Dahl (SF)
Inuit Ataqatigiit, Siumut, Tjóðveldi og Javnaðarflokkurin havde ikke medlemmer i udvalget.
Socialdemokratiet (S) 47
Dansk Folkeparti (DF) 37
Venstre, Danmarks Liberale Parti (V) 34
Enhedslisten (EL) 14
Liberal Alliance (LA) 13
Alternativet (ALT) 9
Radikale Venstre (RV) 8
Socialistisk Folkeparti (SF) 7
Det Konservative Folkeparti (KF) 6
Inuit Ataqatigiit (IA) 1
Siumut (SIU) 1
Tjóðveldi (T) 1
Javnaðarflokkurin (JF) 1
OMTRYK
4
Bilag 1
Oversigt over bilag vedrørende L 45
Bilagsnr. Titel
1 Høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren
2 Udkast til tidsplan for udvalgets behandling af lovforslaget
3 Supplerende høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren
4 Fastsat tidsplan for udvalgets behandling af lovforslaget
5 1. udkast til betænkning
6 Supplerende høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren
7 Ændringsforslag, fra skatteministeren
8 2. udkast til betænkning
OMTRYK
5