Ændringsforslag, fra skatteministeren

Til Folketinget – Skatteudvalget
Vedrørende L 45 - Forslag til lov om ændring af kursgevinstloven, ligningsloven, pensi-
onsafkastbeskatningsloven, statsskatteloven og forskellige andre love (Skattemæssig be-
handling af negative renter, forrentning af pensionsafkastsskat og renter vedrørende visse
pensionsordninger m.v.) (L 45).
Hermed sendes ændringsforslag, som jeg ønsker at stille til 2. behandlingen af ovennævn-
te lovforslag.
Karsten Lauritzen
/ Søren Schou
8. december 2015
J.nr. 15-2867432
Skatteudvalget 2015-16
L 45 Bilag 7
Offentligt
Side 2 af 13
Ændringsforslag
til
Forslag til lov om ændring af kursgevinstloven, ligningsloven, pensionsaf-
kastbeskatningsloven, statsskatteloven og forskellige andre love (Skattemæs-
sig behandling af negative renter, forrentning af pensionsafkastskat og renter
vedrørende visse pensionsordninger m.v.) (L 45)
Til § 1
1) I den under nr. 3 foreslåede § 22 A ændres i stk. 1, nr. 4, ”lånets løbetid” til:
”obligationernes løbetid”.
[Betingelsen om, at der skal være tale om et lån med rentegulv på 0 pct. i lånets
løbetid, ændres til kun at skulle være opfyldt i obligationernes løbetid.]
Til § 3
2) Efter nr. 6 indsættes som nyt nummer:
”01. I § 18 indsættes som stk. 6:
”Stk. 6. Er den overdragende institution skattepligtig efter § 7, og den fortsættende
institution skattepligtig efter § 8, kan der kun succederes efter stk. 2 i værdier, der
indgår i opgørelsen af beskatningsgrundlaget for den fortsættende institution. Ak-
tiver og passiver i den overdragende institution, hvori der ikke succederes efter 1.
pkt., anses for afstået til handelsværdien af den overdragende institution. Afståel-
sessummen for driftsmidler omfattet af afskrivningslovens § 5 D forhøjes ikke
med 15 pct., jf. afskrivningslovens § 5 D, stk. 4. For driftsmidler omfattet af af-
skrivningslovens § 5 D opgøres en skatteforpligtelse svarende til skatteværdien af
15 pct. af afståelsessummen efter 3. pkt. Skatteværdien beregnes med den skatte-
procent, der i henhold til § 2 gælder for det indkomstår, hvor omdannelsen m.v.
har virkning. Skatteforpligtelsen medregnes i skatten for det indkomstår, hvor
driftsmidlet afstås. Skatteforpligtelsen bortfalder den 1. januar 2018.””
[Regel om, at der ved omdannelse m.v. fra en pensionskasse m.v. til et livsforsik-
ringsselskab sker beskatning efter pensionsafkastbeskatningsloven af genvundne
afskrivninger]
3) Efter nr. 10 indsættes som nyt nummer:
”02. I § 24, stk. 1, 3. pkt., ændres ”et værdipapir” til: ”aktiver og passiver”.”
Side 3 af 13
[Regel, der tydeliggør opgørelsen af gevinst eller tab på aktiver og passiver ved
ophør af skattepligten for et pensionsinstitut]
Til § 8
4) Efter stk. 5 indsættes som nyt stykke:
”Stk. 6. § 3, nr. 02, har virkning fra og med indkomståret 2016.”
Stk. 6 bliver herefter stk. 7.
[Virkningstidspunkt for ændringsforslag nr. 3]
5) Efter stk. 6, der bliver stk. 7, indsættes som nyt stykke:
”Stk. 8. § 3, nr. 01, har virkning for omdannelser m.v. med overdragelsesdato den
1. januar 2016 eller senere.”
Stk. 7-9 bliver herefter stk. 9-11.
[Virkningstidspunkt for ændringsforslag nr. 2]
Bemærkninger
Til nr. 1
Formålet med ændringsforslaget er at skabe større fleksibilitet for de realkreditin-
stitutter m.v., der som led i håndteringen af negative renter ønsker at udstede lån
med rentegulv på 0 pct.
I den foreslåede bestemmelse til kursgevinstlovens § 22 A, som indeholder en
særregel for beskatning af lån med rentegulv, er der i bestemmelsens stk. 1 opreg-
net fire betingelser for, at reglen finder anvendelse.
Ifølge den foreslåede § 22 A, stk. 1, nr. 4, er det en betingelse for anvendelse af
reglen, at lånets rente ikke i lånets løbetid kan blive mindre end 0 pct. Med æn-
dringsforslaget foreslås denne betingelse ændret til, at lånets rente ikke i obligatio-
nernes løbetid skal kunne blive mindre end 0 pct.
Det betyder, at lånevilkårene skal indeholde en betingelse om et rentegulv på 0
pct. i obligationernes løbetid.
Det bemærkes i øvrigt, at en ændring af vilkårene i lånets løbetid kan medføre, at
lånet anses for indfriet ved optagelse af et nyt lån. Hvorvidt ændringer i lånevilkå-
rene (f.eks. fra et lån baseret på obligationer med rentegulv til et lån baseret på
Side 4 af 13
obligationer uden rentegulv) skal anses for at udgøre en indfrielse af det gamle lån
og etablering af et nyt lån, afgøres på baggrund af de i praksis udviklede kriterier
herfor. Der er ikke med ændringsforslaget tilsigtet en ændring heraf.
Til nr. 2
Formålet med ændringsforslaget er at forhindre, at en pensionskasse m.v., der fo-
retager en skattefri omdannelse til et livsforsikringsselskab, kan undgå beskatning
af genvundne afskrivninger.
Som følge af EU-Domstolens underkendelse af de danske pensionsbeskatningsreg-
ler i dom af 30. januar 2007 i sag C-150/04, Kommissionen mod Danmark, blev
pensionsafkastbeskatningen i 2010 opdelt i to dele, en såkaldt institutskat og en
såkaldt individskat. Før 2010 var der kun en institutskat, og beskatningsgrundlaget
for pensionskasser m.v. og livforsikringsselskaber blev som udgangspunkt opgjort
på samme måde, dvs. på baggrund af indkomstårets formueafkast.
Fra 2010 er opgørelsen af beskatningsgrundlaget for pensionskasser m.v. og livs-
forsikringsselskaber væsentligt forskellig.
Institutskatten for livsforsikringsselskaber beregnes som udgangspunkt på bag-
grund af forskellen mellem de ufordelte midler ved indkomstårets udgang og de
ufordelte midler ved indkomstårets begyndelse (lagerprincippet), jf. pensionsaf-
kastbeskatningslovens § 8. Beskatningsgrundlaget opgøres således på baggrund af
indkomstårets ændring i visse regnskabsmæssige passivposter, der er værdiansat til
markedsværdier.
Institutskatten for pensionskasser m.v. beregnes derimod fortsat på baggrund af
indkomstårets formueafkast, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 7. Dette medfø-
rer, at gevinst eller tab på et aktiv som hovedregel opgøres på baggrund af ind-
komstårets ændring i markedsværdien på aktivet (lagerprincippet). Den eneste
undtagelse hertil er, at indkomst fra anden erhvervsvirksomhed end forsikrings- og
pensionskassevirksomhed opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler om
skattepligtig indkomst, herunder med adgang til at foretage skattemæssige afskriv-
ninger på driftsmidler.
Denne undtagelse medfører f.eks., at en pensionskasse kan afskrive på sine er-
hvervsmæssige aktiver og derfor skal føre to regnskaber for værdien af disse akti-
ver – et regnskab over den nedskrevne værdi til brug for skatteberegningen og et
regnskab over markedsværdien til brug for årsrapporten.
Reglerne for skattefri omstruktureringer i pensionsafkastbeskatningsloven forhin-
drer ikke, at de kan anvendes på en omstrukturering mellem en pensionskasse og
et livsforsikringsselskab. Reglerne er imidlertid ikke affattet med henblik på skat-
Side 5 af 13
tefri omstruktureringer mellem pensionskasser m.v. og livsforsikringsselskaber,
hvilket først blev selskabsretligt muligt i 2012.
Reglerne tager således ikke højde for, at en pensionskasse, der har investeret i af-
skrivningsberettigede aktiver, og som vælger at foretage en skattefri omdannelse
til et livsforsikringsselskab, også succederer i de skattemæssige nedskrevne værdi-
er, selv om de ikke indgår i opgørelsen af beskatningsgrundlaget for det fortsæt-
tende livsforsikringsselskab. Dette medfører, at de afskrivningsberettigede aktiver
ikke anses for afstået ved omdannelsen, og at der derfor ikke skal foretages afstå-
elsesbeskatning, herunder beskatning af genvundne afskrivninger efter afskriv-
ningsloven.
Da det fortsættende livsforsikringsselskab som nævnt opgør beskatningsgrundlaget
på baggrund af indkomstårets ændring i markedsværdien af visse regnskabsmæs-
sige passivposter, og ikke som pensionskassen på baggrund af en direkte beskat-
ning af indkomstårets formueafkast, vil livsforsikringsselskabets efterfølgende
afhændelse af aktivet heller ikke medføre beskatning af genvundne afskrivninger
ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningsloven.
Konsekvensen af den skattefri omstrukturering vil derfor være, at en pensionskas-
se m.v., der f.eks. foretager en skattefri omdannelse til et livsforsikringsselskab,
kan undgå beskatning af genvundne afskrivninger.
Det bemærkes, at når en pensionskasse m.v., f.eks. ved en omdannelse til et livs-
forsikringsselskab, overgår fra at være undtaget fra selskabsskattepligt til at blive
selskabsskattepligtig, kan livsforsikringsselskabet afskrive på de erhvervsmæssige
aktiver efter afskrivningslovens regler på grundlag af handelsværdien på tidspunk-
tet for overgang til selskabsskattepligt.
Denne generelle regel i selskabsskatteloven for fastsættelse af indgangsværdier
ved overgang til selskabsskattepligt medfører således sammen med den manglende
beskatning af genvundne afskrivninger i pensionsafkastbeskatningsloven, at en
pensionskasse m.v., der f.eks. omdanner sig til et livsforsikringsselskab efter gæl-
dende regler, vil kunne afskrive to gange - én gang som pensionskasse efter pensi-
onsafkastbeskatningsloven og én gang som livsforsikringsselskab efter selskabs-
skatteloven - på den del af aktivets værdi, der svarer til de genvundne afskrivnin-
ger.
Dette er en utilsigtet konsekvens af, at reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens
§ 18 om skattefri omstruktureringer også finder anvendelse på omstruktureringer
mellem pensionskasser m.v. og livsforsikringsselskaber, der grundlæggende opgør
beskatningsgrundlaget på så forskellige måder, at der ikke er nogen af værdierne i
pensionskassen m.v., der indgår ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget i det
fortsættende livsforsikringsselskab, bortset fra uudnyttet negativ skat.
Side 6 af 13
Det foreslås derfor at ændre bestemmelsen, så der ved skattefri omstrukturering
mellem en pensionskasse m.v. og et livsforsikringsselskab med livsforsikringssel-
skabet som den fortsættende institution kun kan ske succession i værdier, der ind-
går i opgørelsen af beskatningsgrundlaget for den fortsættende institution.
Da et livsforsikringsselskab ikke beskattes direkte af indkomstårets formueafkast,
indebærer forslaget, at et livsforsikringsselskab ikke kan succedere i de skatte-
mæssige værdier af formueaktiverne i en pensionskasse.
Efter forslaget skal aktiver og passiver, hvori der ikke sker succession, anses for
afstået til handelsværdien i den overdragende pensionskasse ved opgørelsen af
beskatningsgrundlaget i det sidste indkomstår, hvor pensionskassen er en selv-
stændig skattepligtig institution. Bestemmelsen medfører, at der vil skulle ske af-
ståelsesbeskatning af aktiver og passiver, herunder beskatning af genvundne af-
skrivninger efter afskrivningslovens regler, til handelsværdien, selvom omdannel-
sen foretages efter pensionsafkastbeskatningslovens § 18.
I praksis vil bestemmelsen kun få betydning for beskatningen af pensionskassens
afskrivningsberettigede aktiver, da pensionskassens øvrige aktiver og passiver i
forvejen opgøres på baggrund af markedsværdier.
For omdannelser m.v. fra en pensionskasse m.v. til et livsforsikringsselskab efter
pensionsafkastbeskatningslovens § 18, foreslås det dog, at afståelsessummen for
driftsmidler omfattet af afskrivningslovens § 5 D ikke forhøjes med 15 pct. efter
afskrivningslovens § 5 D, stk. 4.
Ifølge afskrivningslovens § 5 D kan driftsmidler, der er anskaffet i perioden 30.
maj 2012 – 31. december 2013, afskrives med 115 pct. af anskaffelsessummen.
For at undgå misbrug ved, at driftsmidlet udelukkende blev anskaffet for at opnå
en forhøjelse af afskrivningsgrundlaget og derefter solgt, gælder en værnsregel
om, at afståelsessummen også skal forhøjes med 15 pct. ved afståelser til og med
31. december 2017.
Ved den foreslåede undtagelse fra de almindelige regler, er der henset til, at der
ved omdannelser m.v. fra en pensionskasse til et livsforsikringsselskab som ud-
gangspunkt ikke foretages den form for afståelse af aktivet, der søges undgået med
værnsreglen i afskrivningslovens § 5 D, stk. 4. Hertil kommer, at der ved omdan-
nelser m.v. fra en pensionskasse m.v. til et livsforsikringsselskab ikke er mulighed
for at succedere i den særlige afskrivningssaldo efter afskrivningslovens § 5 D i
modsætning til omstruktureringer, hvor der ikke skiftes beskatningsform efter pen-
sionsafkastbeskatningsloven. Endelig er der henset til, at de pågældende aktiver
ikke er anskaffet med viden om den foreslåede undtagelse.
For at undgå, at en pensionskasse m.v. der omdannes m.v. til et livsforsikringssel-
skab efter pensionsafkastbeskatningslovens § 18, kan undgå beskatning efter af-
Side 7 af 13
skrivningslovens § 5 D, hvis det afstår driftsmidlet efter omdannelsen, men før 1.
januar 2018, foreslås det, at der skal opgøres en skatteforpligtelse svarende til,
hvad afskrivningslovens § 5 D ville have medført af merbeskatning, hvis den hav-
de fundet anvendelse ved omdannelsen m.v. til livsforsikringsselskab. Hvis drifts-
midlet afstås inden 1. januar 2018, medregnes skatteforpligtelsen til pensionsaf-
kastskatten for livsforsikringsselskabet for det indkomstår, hvor driftsmidlet afstås.
Det bemærkes i den forbindelse, at et livsforsikringsselskab fortsat vil kunne suc-
cedere i pensionskassens uudnyttede negative skat, hvis betingelserne for succes-
sion efter reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens § 18 er opfyldt.
Til nr. 3
Pensionsafkastbeskatningslovens § 15, stk. 2-8, indeholder reglerne for opgørelse
af gevinst eller tab på forskellige aktiver, herunder ved afhændelse af aktiverne.
Det er således også denne bestemmelse, der finder anvendelse ved den endelige
opgørelse af beskatningsgrundlaget ved ophør af skattepligten for en pensionskas-
se m.v., jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 24. For et livsforsikringsselskab
foretages den endelige opgørelse ved ophør af skattepligten på baggrund af lager-
princippet i pensionsbeskatningslovens § 8.
Ifølge pensionsafkastbeskatningslovens § 24, stk. 1, 3. pkt., skal et værdipapir ved
den endelige opgørelse af beskatningsgrundlaget anses for afstået på tidspunktet
for skattepligtens ophør for et beløb svarende til handelsværdien på ophørstids-
punktet.
Dette følger allerede af de generelle regler for opgørelse af gevinst eller tab ved
afhændelse af aktiver i pensionsafkastbeskatningslovens § 15. Hertil kommer, at
det ikke kan udelukkes, at bestemmelsen kan give anledning til usikkerhed om,
efter hvilke regler gevinst eller tab skal opgøres ved ophør af skattepligt for en
pensionskasse m.v.
Det foreslås derfor at erstatte bestemmelsen med en generel bestemmelse om op-
gørelse af gevinst eller tab på aktiver og passiver ved ophør af skattepligten for en
pensionskasse m.v. og et livsforsikringsselskab. Efter forslaget anses aktiver og
passiver for afstået på tidspunktet for skattepligtens ophør for et beløb svarende til
handelsværdien på ophørstidspunktet.
Det tydeliggøres herved, at aktiver og passiver, ved ophør af skattepligten for en
pensionskasse m.v. skal opgøres efter samme principper som de generelle regler i
pensionsafkastbeskatningslovens § 15 for gevinst eller tab ved afhændelse af akti-
ver eller passiver, dvs. anses for afstået på tidspunktet for skattepligtens ophør for
et beløb svarende til handelsværdien på ophørstidspunktet.
Side 8 af 13
For livsforsikringsselskaber medfører bestemmelsen en tydeliggørelse af det prin-
cip, som allerede følger af lagerprincippet i pensionsbeskatningslovens § 8, og
som indebærer, at livsforsikringsselskabet ved den endelige opgørelse af beskat-
ningsgrundlaget i forbindelse med ophør af skattepligten skal anvende de ufordelte
midler opgjort til markedsværdien på ophørstidspunktet.
Til nr. 4 og 5
Det foreslås, at ændringsforslag nr. 3, om opgørelse af gevinst eller tab på aktiver
og passiver ved ophør af skattepligten for pensionsinstitutter, tillægges virkning
fra og med indkomståret 2016. Det foreslås herudover, at ændringsforslag nr. 2,
om beskatning af genvundne afskrivninger ved omdannelse m.v. fra en pensions-
kasse m.v. til et livsforsikringsselskab, tillægges virkning for omdannelser m.v.
med overdragelsesdato den 1. januar 2016 eller senere.
Side 9 af 13
Bilag 1
Ændringsforslaget sammenholdt med gældende lov og lovforslaget
Gældende formule-
ring
Lovforslaget
Ændringsforslaget
§ 1
I kursgevinstloven, jf. lovbe-
kendtgørelse nr. 1113 af 18.
september 2013, som ændret
ved § 20 i lov nr. 268 af 25.
marts 2014, § 3 i lov nr. 1375
af 16. december 2014 og § 2 i
lov nr. 202 af 27. februar 2015,
foretages følgende ændringer:
3. Efter § 22 indsættes:
Ӥ 22 A. En skattepligtig ge-
vinst omfattet af § 22, stk. 1,
beskattes efter reglerne i stk. 2,
hvis
---
4) 4) lånets rente ikke i lånets
løbetid kan blive mindre end 0
pct.
Stk. 2-3. ---”
§ 3
I pensionsafkastbeskatningslo-
ven, jf. lovbekendtgørelse nr.
1126 af 10. oktober 2014, som
ændret ved § 2 i lov nr. 1531 af
27. december 2014, foretages
følgende ændringer:
---
1) I den under nr. 3
foreslåede § 22 A
ændres i stk. 1, nr. 4,
”lånets løbetid” til:
”obligationernes lø-
betid”.
Til § 3
1) Efter nr. 6 indsæt-
tes som nyt nummer:
Side 10 af 13
§ 18. Reglerne i stk.
2-4 finder anvendel-
se, når
1) en skattepligtig
institution overdrager
sine aktiver og passi-
ver som helhed til en
anden skattepligtig
institution,
---
Stk.2-5---
”01. I § 18 indsættes
som stk. 6:
”Stk. 6. Er den over-
dragende institution
skattepligtig efter § 7,
og den fortsættende
institution skatteplig-
tig efter § 8, kan der
kun succederes efter
stk. 2 i værdier, der
indgår i opgørelsen af
beskatningsgrundla-
get for den fortsæt-
tende institution.
Aktiver og passiver i
den overdragende
institution, hvori der
ikke succederes efter
1. pkt., anses for af-
stået til handelsvær-
dien af den overdra-
gende institution.
Afståelsessummen
for driftsmidler om-
fattet af afskrivnings-
lovens § 5 D forhøjes
ikke med 15 pct., jf.
afskrivningslovens §
5 D, stk. 4. For
driftsmidler omfattet
af afskrivningslovens
§ 5 D opgøres en
skatteforpligtelse
svarende til skatte-
værdien af 15 pct. af
afståelsessummen
efter 3. pkt. Skatte-
værdien beregnes
med den skattepro-
cent, der i henhold til
§ 2 gælder for det
Side 11 af 13
§ 24. Når skatteplig-
ten for de skatteplig-
tige, der er nævnt i §
1, stk. 2, ophører,
skal der senest 3 må-
neder efter ophøret
indgives endelig op-
gørelse af beskat-
ningsgrundlaget og
den skattepligtige del
heraf samt af skatten
for det løbende ind-
komstår og for det
foregående ind-
komstår til told- og
skatteforvaltningen,
hvis der ikke er ind-
givet endelig opgø-
relse for dette. Skyl-
dige skattebeløb med
tillæg af eventuelle
renter efter stk. 2
indkomstår, hvor
omdannelsen m.v.
har virkning. Skatte-
forpligtelsen medreg-
nes i skatten for det
indkomstår, hvor
driftsmidlet afstås.
Skatteforpligtelsen
bortfalder den 1. ja-
nuar 2018.””
2) Efter nr. 10 ind-
sættes som nyt num-
mer:
”02. I § 24, stk. 1, 3.
pkt., ændres ”et vær-
dipapir” til: ”aktiver
og passiver”.”
Side 12 af 13
indbetales samtidig
med indsendelse af
opgørelserne. Ved
den endelige opgørel-
se af beskatnings-
grundlaget anses et
værdipapir for afstået
på tidspunktet for
skattepligtens ophør
for et beløb svarende
til handelsværdien på
ophørstidspunktet.
§ 8
Stk. 1. Loven træder i kraft
den 1. januar 2016.
Stk. 2. § 1, nr. 1 og 2, og § 2,
nr. 5-7, har virkning for for-
dringer og gæld, som stiftes
den 10. november 2015 eller
senere.
Stk. 3. § 1, nr. 3, har virkning
for skattepligtige gevinster efter
kursgevinstlovens § 22, stk. 1,
når stiftelsen, refinansieringen
eller overtagelsen sker den 1.
januar 2016 eller senere.
Stk. 4. § 2, nr. 2-4, har virk-
ning for fordringer eller gæld,
som overdrages den 1. januar
2016 eller senere.
Stk. 5. § 2, nr. 10, har virk-
ning for opgørelse af mini-
mumsindkomsten for investe-
ringsinstitutter med mini-
mumsbeskatning fra og med
indkomståret 2015.
Stk. 6. § 3, nr. 4-6, har virk-
ning fra og med indkomståret
Til § 8
4) Efter stk. 5 indsæt-
tes som nyt stykke:
”Stk. 6. § 3, nr. 02,
har virkning fra og
med indkomståret
2016.”
Stk. 6 bliver herefter
stk. 7.
5) Efter stk. 6, der
bliver stk. 7, indsæt-
tes som nyt stykke:
”Stk. 8. § 3, nr. 01,
har virkning for om-
dannelser m.v. med
overdragelsesdato
den 1. januar 2016
eller senere.”
Stk. 7-9 bliver heref-
ter stk. 9-11.
Side 13 af 13
2015.
Stk. 7. § 3, nr. 7-13, har virk-
ning for forrentning af over-
skydende og skyldige skattebe-
løb vedrørende ansættelsesæn-
dringer for pensionsafkast, der
vedrører indkomståret 2016 og
senere indkomstår, og for for-
rentning af overskydende og
skyldige skattebeløb, der sker
fra og med den 1. januar 2016.
Stk. 8. Told- og skatteforvalt-
ningen offentliggør renterne
efter denne lovs § 3, nr. 13, for
2016 senest den 6. januar 2016.
Stk. 9. For pensionsordninger,
der er påbegyndt udbetalt se-
nest den 24. april 2012, kan en
anvendt beregningsrente, der
overstiger 4,6585 pct., fasthol-
des. Ændres den anvendte be-
regningsrente senere, finder
reglerne i pensionsbeskatnings-
lovens § 2, stk. 2, som affattet
ved denne lovs § 4, nr. 1, om
beregning af ydelsernes størrel-
se anvendelse.