L 82 - svar på MFU spm. 94 om at få lavet en grundig undersøgelse, der kan afdække, hvordan og hvornår den hidtidige fortolkning momsfritagelse på licensgivning af kunstneriske ydelser er blevet fastlagt

Til Folketinget – Skatteudvalget
Vedrørende L 82 - Forslag til lov om ændring af momsloven (Ændring af reglerne om
forfattervirksomhed og kunstnerisk aktivitet).
Hermed sendes svar på spørgsmål nr. 94 af 6. december 2024. Spørgsmålet er stillet efter
ønske fra ikkemedlem af udvalget Søren Søndergaard (EL).
Rasmus Stoklund
/ Jeanette Rose Hansen
10. december 2024
J.nr. 2024 - 7038
Offentligt
L 82 - endeligt svar på spørgsmål 94
Skatteudvalget 2024-25
Side 2 af 2
Spørgsmål
Vil ministeren i forlængelse af svaret på L 82 – spørgsmål 32 få lavet en grundig undersø-
gelse, der kan afdække, hvordan og hvornår den hidtidige fortolkning momsfritagelse på
licensgivning af kunstneriske ydelser er blevet fastlagt, idet spørgerne bemærker, det er
blevet afdækket, at der er er sket lovbrud i 46 år med potentielt milliardstore tab af skatte-
indtægter til følge, uden at skatteministeriet kan redegøre for, hvornår og hvordan fejlen
er opstået?
Svar
Jeg skal indledningsvis henvise til min besvarelse af SAU L 82 spørgsmål 93, hvor der er
redegjort for baggrunden for den administrative praksis siden 1978 samt vedlagt en over-
sigt over formuleringerne i Momsvejledningen og senere Den juridiske vejledning.
Som det fremgår af svaret, har det ikke været anset for at udgøre momspligtige aktiviteter,
når forvaltningsorganisationer på vegne af forfattere og kunstnere har leveret licenser til
ophavsretbelagte værker mod vederlag.
EU-Domstolen har imidlertid i sag C-501/19, UMCR, afgjort, at det er økonomisk virk-
somhed, når forvaltningsorganisationer leverer licenser til forfatteres og kunstneres op-
havsretsbelagte værker mod vederlag. Det betyder, at denne ydelse som udgangspunkt er
momspligtig.
Efter min opfattelse er der således med besvarelsen af det nævnte spørgsmål redegjort for
praksis.


Til Folketinget – Skatteudvalget
Vedrørende L 82 - Forslag til lov om ændring af momsloven (Ændring af reglerne om
forfattervirksomhed og kunstnerisk aktivitet).
Hermed sendes svar på spørgsmål nr. 93 af 6. december 2024. Spørgsmålet er stillet efter
ønske fra ikkemedlem af udvalget Søren Søndergaard (EL).
Rasmus Stoklund
/ Jeanette Rose Hansen
10. december 2024
J.nr. 2024 - 7038
Offentligt
L 82 - endeligt svar på spørgsmål 94
Skatteudvalget 2024-25
Side 2 af 3
Spørgsmål
Vil ministeren oversende en oversigt over formuleringer i Den Juridiske vejledning for så
vidt angår momsfritagelse på formidling af kunstneriske ydelser for perioden 1978 til
2024?
Svar
Til brug for besvarelsen har jeg indhentet nedenstående bidrag fra Skatteforvaltningen,
som jeg kan henholde mig til:
”Det lægges til grund for besvarelsen, at der spørges til forvaltningsorganisationers brug
af formidlingsreglen ved leveringer af licenser.
For så vidt angår forvaltningsorganisationer, har det hidtil været lagt til grund i Skattefor-
valtningens praksis, at forvaltningsorganisationer i forbindelse med levering af licenser
ikke foretager levering mod vederlag og dermed ikke driver økonomisk virksomhed. For-
valtningsorganisationer er således ikke blevet anset som omfattet af momslovens anven-
delsesområde. Forvaltningsorganisationers brug af formidlingsreglen er derfor ikke nævnt
i Den juridiske vejledning.
Det skal i den forbindelse bemærkes, at fra 1978 og frem til revisionen af momsloven i
1994 var det alene erhvervsmæssig virksomhed, som var momspligtig. Momsen fulgte så-
ledes skatten, sådan at det kun var virksomheder, der blev drevet med gevinst for øje, der
var momspligtige. Efter revisionen i 1994 omfattede momsloven virksomheder, der drev
selvstændig økonomisk virksomhed. Det var således ikke længere relevant at vurdere, om
virksomheden blev drevet med gevinst for øje. Det har derfor først fra 1994 og frem væ-
ret relevant at vurdere, om forvaltningsorganisationer drev økonomisk virksomhed i for-
bindelse med levering af licenser.
Den formidlingsbestemmelse, der i dag findes i momslovens § 4, stk. 4, blev oprindeligt
indsat som momslovens § 2, stk. 3, litra o, ved lov nr. 487 af 30. juni 1993 med virkning
fra 1. oktober 1993. Det var i overensstemmelse med EU-retten ikke at implementere
reglen tidligere, da sjette momsdirektivs artikel 28, stk. 3, litra e, tillod medlemsstaterne
ikke at implementere bestemmelsen. Ordlyden blev ændret til den nuværende ved lov nr.
375 af 18. maj 1994. Formidlingsreglen omtales derfor for første gang i Momsvejlednin-
gen 1995, som var den første vejledning efter de to lovændringer, idet der ikke blev udgi-
vet en vejledning i 1994.
Ændringen af den generelle beskrivelse i Den juridiske vejledning af formidlingsreglen i
momslovens § 4, stk. 4, der med en vedtagelse af lovforslaget vil få betydning for forvalt-
ningsorganisationer, skete i Den juridiske vejledning, version 2014-1. Det var således før-
ste gang, at Skattestyrelsen gav udtryk for, at bedømmelsen af, om den formidlede ydelse
er momsfri, skal ske selvstændigt/særskilt i hvert af de to led. Tidligere var praksis, at hvis
den underliggende ydelse var fritaget for moms, så var formidlerens ydelse også momsfri.
Side 3 af 3
Vedlagt besvarelsen er et bilag, hvor beskrivelsen af formidlingsreglen i henholdsvis
Momsvejledningen (1995-2011) og Den juridiske vejledning (2011-2024) fremgår.”


Side 1 / 138
Bilag til besvarelse af spørgsmål 93
Momsvej-
ledning
Afsnit Tekst Links
1995 D.3.4. For-
midlings-
ydelser
Efter bestemmelsen anses formidler for selv at have modtaget og leveret
en ydelse, når han handler i eget navn, men formidler ydelsen for en an-
dens regning.
Bestemmelsen indebærer, at formidlingsvirksomheden momsteknisk stil-
les som en forhandler med et køb og et salg samt en bruttofortjeneste,
der udgør det egentlige formidlingshonorar.
Er den underliggende ydelse fritaget for moms, vil formidlerens ydelse
(provisionen) også være momsfri. Bestemmelsen har navnlig betydning
for turistbureauer o.lign., der beskæftiger sig med at formidle sommerhus-
udlejning.
Forudsætningen for at være omfattet af reglen er, at formidleren handler i
eget navn, men for fremmed regning.
Formidling, der sker i en andens navn og for en andens regning, er fortsat
omfattet af momspligten. Det gælder f.eks. ejendomsmæglervirksomhed.
En formidler handler i eget navn, når lejer alene indgår aftale med formid-
leren, således at kun formidleren – og ikke udlejeren – bliver forpligtet af
aftalen.
Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en vurdering af,
om det er formidleren eller udlejer, der opnår en økonomisk gevinst eller
eventuelt tab i forbindelse med aftalen.
Handler formidleren i fremmed navn, består betalingen typisk i provision
o.lign. mens vederlaget for ydelsen tilfalder udlejer.
Forsikringsmægler- og formidlingsvirksomhed er omfattet af den særlige
fritagelsesbestemmelse i § 13, stk. 1, nr. 10.
Notat
8. december 2024
J.nr. 24-2084484
Jura Moms
ADP
+ bilag
Offentligt
L 82 - endeligt svar på spørgsmål 94
Skatteudvalget 2024-25
Side 2 / 138
1996 D.3.3. For-
midlings-
ydelser
Teksten er uændret i forhold til forrige udgave.
1997 D.3.3. For-
midlings-
ydelser
Efter bestemmelsen anses formidler for selv at have modtaget og leveret
en ydelse, når han handler i eget navn, men formidler ydelsen for en an-
dens regning.
Bestemmelsen indebærer, at formidlingsvirksomheden momsteknisk stil-
les som en forhandler med et køb og et salg samt en bruttofortjeneste,
der udgør det egentlige formidlingshonorar.
Er den underliggende ydelse fritaget for moms, vil formidlerens ydelse
(provisionen) også være momsfri. Bestemmelsen har navnlig betydning
for turistbureauer o.lign., der beskæftiger sig med at formidle sommerhus-
udlejning.
Forudsætningen for at være omfattet af reglen er, at formidleren handler i
eget navn, men for fremmed regning.
Formidling, der sker i en andens navn og for en andens regning, er fortsat
omfattet af momspligten. Det gælder f.eks. ejendomsmæglervirksomhed.
En formidler handler i eget navn, når lejer alene indgår aftale med formid-
leren, således at kun formidleren – og ikke udlejeren – bliver forpligtet af
aftalen.
Handler formidleren i fremmed navn, består betalingen typisk i provision
o.lign. mens vederlaget for ydelsen tilfalder udlejer.
Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en vurdering af,
om det er formidleren eller udlejer, der opnår en økonomisk gevinst eller
eventuelt tab i forbindelse med aftalen.
*Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1997, 422 truffet afgørelse om, at de
aktiviteter, som en række selvstændige servicecentre mod provisionsaf-
lønning udfører for et selskab, der driver virksomhed med udlejning af
danske sommerhuse, ikke er aktiviteter, som formidles i eget navn. Ser-
vicecentrene skal således betale moms af de provisioner m.v., som de
modtager fra selskaber som betaling for de leverede ydelser.
Det samme gør sig gældende for rejsebureauer og turistbureauer, der på
samme måde som de omtalte servicecentre udfører lignende aktiviteter
for sommerhusudlejningsfirmaer.
Momsnævnet har i TfS 1997, 509 fastslået, at et vikarbureau, som driver
virksomhed med udlejning af sygeplejersker, ikke kunne anses for at for-
midle arbejdskraft for fremmed regning, idet bureauet selv ansatte og af-
lønnede sygeplejerskerne.*
Side 3 / 138
Forsikringsmægler- og formidlingsvirksomhed er omfattet af den særlige
fritagelsesbestemmelse i § 13, stk. 1, nr. 10.
1998 D.3.3. For-
midlings-
ydelser
Efter bestemmelsen anses formidler for selv at have modtaget og leveret
en ydelse, når han handler i eget navn, men formidler ydelsen for en an-
dens regning.
Bestemmelsen indebærer, at formidlingsvirksomheden momsteknisk stil-
les som en forhandler med et køb og et salg samt en bruttofortjeneste,
der udgør det egentlige formidlingshonorar.
Er den underliggende ydelse fritaget for moms, vil formidlerens ydelse
(provisionen) også være momsfri. Bestemmelsen har navnlig betydning
for turistbureauer o.lign., der beskæftiger sig med at formidle sommerhus-
udlejning.
Forudsætningen for at være omfattet af reglen er, at formidleren handler i
eget navn, men for fremmed regning. Formidling, der sker i en andens
navn og for en andens regning, er fortsat omfattet af momspligten. Det
gælder f.eks. ejendomsmæglervirksomhed.
En formidler handler i eget navn, når lejer alene indgår aftale med formid-
leren, således at kun formidleren – og ikke udlejeren – bliver forpligtet af
aftalen.
Handler formidleren i fremmed navn, består betalingen typisk i provision
o.lign. mens vederlaget for ydelsen tilfalder udlejer.
Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en vurdering af,
om det er formidleren eller udlejer, der opnår en økonomisk gevinst eller
eventuelt tab i forbindelse med aftalen.
*Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1997, 422 truffet afgørelse om, at de
aktiviteter, som en række selvstændige servicecentre mod provisionsaf-
lønning udfører for et selskab, der driver virksomhed med udlejning af
danske sommerhuse, ikke er aktiviteter, som formidles i eget navn. Ser-
vicecentrene skal således betale moms af de provisioner m.v., som de
modtager fra selskaber som betaling for de leverede ydelser.
Det samme gør sig gældende for rejsebureauer og turistbureauer, der på
samme måde som de omtalte servicecentre udfører lignende aktiviteter
for sommerhusudlejningsfirmaer.
Momsnævnet har i TfS 1997, 509 fastslået, at et vikarbureau, som driver
virksomhed med udlejning af sygeplejersker, ikke kunne anses for at for-
midle arbejdskraft for fremmed regning, idet bureauet selv ansatte og af-
lønnede sygeplejerskerne.*
D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
Side 4 / 138
Forsikringsmægler- og formidlingsvirksomhed er omfattet af den særlige
fritagelsesbestemmelse i § 13, stk. 1, nr. 10. Om formidling i fremmed
navn og for fremmed regning, se § 18, stk. 1, nr. 8 og § 21.
1999 D.3.3 For-
midlings-
ydelser § 4,
stk. 4
Efter bestemmelsen anses formidleren for selv at have modtaget og leve-
ret en ydelse, når den pågældende handler i eget navn, men formidler
ydelsen for en andens regning.
Bestemmelsen indebærer, at formidlingsvirksomheden anses for selv at
foretage leverancen.
Er den underliggende ydelse fritaget for moms, vil formidlerens ydelse
også være momsfri. Bestemmelsen har f.eks. betydning for turistbureauer
og lign., der beskæftiger sig med at formidle sommerhusudlejning.
Forudsætningen for at være omfattet af reglen er, at formidleren handler i
eget navn, men for fremmed regning. Formidling, der sker i en andens
navn og for en andens regning, er derimod omfattet af momspligten. Det
gælder f.eks. ejendomsmæglervirksomhed.
En formidler handler i eget navn, når f.eks. en lejer alene indgår aftale
med formidleren, således at kun formidleren - og ikke udlejeren - bliver
forpligtet af aftalen.
Handler formidleren i fremmed navn, består betalingen typisk i provision
og lign., mens vederlaget for ydelsen tilfalder udlejer.
Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en vurdering af,
om det er formidleren eller udlejeren, der bærer risikoen for transaktionen.
Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1997, 422 truffet afgørelse om, at de
aktiviteter, som en række selvstændige servicecentre mod provisionsaf-
lønning udfører for et selskab, der driver virksomhed med udlejningsfor-
midling af danske sommerhuse, ikke er aktiviteter, som formidles i eget
navn. Servicecentrene skal således betale moms af de provisioner mv.,
som de modtager fra selskabet som betaling for de leverede ydelser.
Det samme gør sig gældende for rejsebureauer og turistbureauer, der på
samme måde som de omtalte servicecentre udfører lignende aktiviteter
for sommerhusudlejningsfirmaer.
Momsnævnet har i TfS 1997, 510 fastslået, at et vikarbureau, som driver
virksomhed med udlejning af sygeplejersker, ikke kunne anses for at for-
midle arbejdskraft for fremmed regning, idet bureauet selv ansatte og af-
lønnede sygeplejerskerne.
D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
2000 D.3.3 For-
midlings-
ydelser § 4,
stk. 4
Teksten er uændret i forhold til forrige udgave.
Side 5 / 138
2001 D.3.3 For-
midlings-
ydelser § 4,
stk. 4
Teksten er uændret i forhold til forrige udgave. D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
2002 D.3.3 For-
midlings-
ydelser § 4,
stk. 4
Efter bestemmelsen anses formidleren for selv at have modtaget og leve-
ret en ydelse, når den pågældende handler i eget navn, men formidler
ydelsen for en andens regning.
Bestemmelsen indebærer, at formidlingsvirksomheden anses for selv at
foretage leverancen.
Er den underliggende ydelse fritaget for moms, vil formidlerens ydelse
også være momsfri. Bestemmelsen har f.eks. betydning for turistbureauer
og lign., der beskæftiger sig med at formidle sommerhusudlejning.
Forudsætningen for at være omfattet af reglen er, at formidleren handler i
eget navn, men for fremmed regning. Formidling, der sker i en andens
navn og for en andens regning, er derimod omfattet af momspligten►,
uanset om den formidlede ydelse er momsfri◄.
En formidler handler i eget navn, når f.eks. en lejer alene indgår aftale
med formidleren, således at kun formidleren - og ikke udlejeren - bliver
forpligtet af aftalen.
Handler formidleren i fremmed navn, består betalingen typisk i provision
og lign., mens vederlaget for ydelsen tilfalder udlejer.
Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en vurdering af,
om det er formidleren eller udlejeren, der bærer risikoen for transaktionen.
Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1997, 422 truffet afgørelse om, at de
aktiviteter, som en række selvstændige servicecentre mod provisionsaf-
lønning udfører for et selskab, der driver virksomhed med udlejningsfor-
midling af danske sommerhuse, ikke er aktiviteter, som formidles i eget
navn. Servicecentrene skal således betale moms af de provisioner mv.,
som de modtager fra selskabet som betaling for de leverede ydelser.
Det samme gør sig gældende for rejsebureauer og turistbureauer, der på
samme måde som de omtalte servicecentre udfører lignende aktiviteter
for sommerhusudlejningsfirmaer.
Momsnævnet har i TfS 1997, 510 fastslået, at et vikarbureau, som driver
virksomhed med udlejning af sygeplejersker, ikke kunne anses for at for-
midle arbejdskraft for fremmed regning, idet bureauet selv ansatte og af-
lønnede sygeplejerskerne.
D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
Side 6 / 138
►Som nævnt finder reglen i § 4, stk. 4, alene anvendelse på ydelser. Om
overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på
køb eller salg se i stedet D.3.1.◄
► Om de særlige regler, der i visse tilfælde gælder for formidling, der sker
i en andens navn og for en andens regning, se E.3.5, E.3.5.1, E.3.5.2,
E.3.5.3.8 og E.3.8 (leveringsstedet) samt I.1.7 (momsfritagelse i forbin-
delse med visse internationale transaktioner).◄ D.3.3 Formidlingsydelser
§ 4, stk. 4
2003-1 D.3.3. For-
midlings-
ydelser
Teksten er uændret i forhold til forrige udgave D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
2003-2 D.3.3. For-
midlings-
ydelser
Teksten er uændret i forhold til forrige udgave D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
2004-1 D.3.3. For-
midlings-
ydelser
Teksten er uændret i forhold til forrige udgave D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
2004-2 D.3.3. For-
midlings-
ydelser
Teksten er uændret i forhold til forrige udgave D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
2005-1 D.3.3. For-
midlings-
ydelser
Teksten er uændret i forhold til forrige udgave D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
2005-2 D.3.3. For-
midlings-
ydelser
Teksten er uændret i forhold til forrige udgave D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
2005-3 D.3.3. For-
midlings-
ydelser
D.3.3 Formidlingsydelser § 4, stk. 4
Efter bestemmelsen anses formidleren for selv at have modtaget og leve-
ret en ydelse, når den pågældende handler i eget navn, men formidler
ydelsen for en andens regning.
Bestemmelsen indebærer, at formidlingsvirksomheden anses for selv at
foretage leverancen.
Er den underliggende ydelse fritaget for moms, vil formidlerens ydelse
også være momsfri. Bestemmelsen har f.eks. betydning for turistbureauer
og lign., der beskæftiger sig med at formidle sommerhusudlejning.
Forudsætningen for at være omfattet af reglen er, at formidleren handler i
eget navn, men for fremmed regning. Formidling, der sker i en andens
navn og for en andens regning, er derimod omfattet af momspligten, uan-
set om den formidlede ydelse er momsfri.
En formidler handler i eget navn, når f.eks. en lejer alene indgår aftale
med formidleren, således at kun formidleren - og ikke udlejeren - bliver
forpligtet af aftalen.
D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
Side 7 / 138
Handler formidleren i fremmed navn, består betalingen typisk i provision
og lign., mens vederlaget for ydelsen tilfalder udlejer.
Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en vurdering af,
om det er formidleren eller udlejeren, der bærer risikoen for transaktionen.
Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1997, 422 truffet afgørelse om, at de
aktiviteter, som en række selvstændige servicecentre mod provisionsaf-
lønning udfører for et selskab, der driver virksomhed med udlejningsfor-
midling af danske sommerhuse, ikke er aktiviteter, som formidles i eget
navn. Servicecentrene skal således betale moms af de provisioner mv.,
som de modtager fra selskabet som betaling for de leverede ydelser.
Det samme gør sig gældende for rejsebureauer og turistbureauer, der på
samme måde som de omtalte servicecentre udfører lignende aktiviteter
for sommerhusudlejningsfirmaer.
Momsnævnet har i TfS 1997, 510 fastslået, at et vikarbureau, som driver
virksomhed med udlejning af sygeplejersker, ikke kunne anses for at for-
midle arbejdskraft for fremmed regning, idet bureauet selv ansatte og af-
lønnede sygeplejerskerne.
►Landsskatteretten fandt i SKM2005.363.LSR, at et erhvervsrejsebureau
ved formidling af salg af flybilletter handlede for fremmed regning, idet det
var flyselskaberne, der bar risikoen for flytransporten. Der var herved hen-
set til den mellem selskabet og IATA indgåede aftale samt til de forpligtel-
ser, som var pålagt flyselskaberne i henhold til Warszawa-konventionen.
Endvidere handlede selskabet i flyselskabets navn, når selskabet formid-
lede salg af flybilletter. Der var herved særligt henset til, at selskabet både
oplyste på fakturaerne, at det optrådte som agent for flyselskaberne, og at
det var flyselskaberne, som var ansvarlige for gennemførelsen af flytrans-
porten, samt at kunderne fik oplyst navnet på flyselskabet samtidig med
udsendelsen af fakturaen. Der var endvidere henset til, at betalingen til
selskabet bestod i en formidlingsprovision, mens selve billetprisen tilfaldt
flyselskabet, og at kundens betaling for flybilletten ofte gik uden om sel-
skabet og direkte til flyselskaberne, der herefter afregnede formidlingspro-
visionen til selskabet. Endelig var der henset til, at selskabet ikke havde
egne standardbestemmelser for flytransporten, som kunden skulle til-
træde i forbindelse med købet af flybilletten. Det var således ikke tillagt af-
gørende betydning, at selskabet også forestod sagsbehandlingen af nogle
af de reklamationer, som vedrørte flyselskaberne. Det var endvidere ikke
tillagt betydning, at selve faktureringen af flybilletten ikke var sket i flysel-
skabets navn.◄
►Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for
fremmed regning og i en andens navn, kunne selskabet ikke anses for
selv at have modtaget og leveret flytransporten, idet momslovens § 4, stk.
4, alene omfatter formidlere, der handler i eget navn, men for en andens
Side 8 / 138
regning. Endvidere var selskabets formidling af salg af flybilletter ikke
momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, idet denne be-
stemmelse alene omfatter rejsebureauvirksomhed i eget navn. Da selska-
bet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed reg-
ning og i en andens navn, var selve formidlingen af salget af flybilletter
omfattet af momspligten, selvom den formidlede ydelse, der bestod i fly-
transport af personer, var momsfritaget i henhold til momslovens § 13,
stk. 1, nr. 15. Selskabets aktivitet med formidling af flybilletter var således
momspligtig.◄
►Landsskatterretten bemærkede videre, at der alene var taget stilling til
selskabets aktivitet med formidling af salg af flybilletter, og at der således
ikke var taget stilling til f.eks. selskabets salg af en rejsebureauydelse,
hvori der kan indgå en flytransport. Ved redaktionens slutning var Told- og
Skattestyrelsens overvejelser om kendelsens betydning for praksis for an-
vendelsen af lovens § 13, stk. 1, nr. 15 og 16, endnu ikke afsluttede.◄
Som nævnt finder reglen i § 4, stk. 4, alene anvendelse på ydelser. Om
overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på
køb eller salg se i stedet D.3.1.
Om de særlige regler, der i visse tilfælde gælder for formidling, der sker i
en andens navn og for en andens regning, se E.3, E.3.1.8 og E.3.7 (leve-
ringsstedet) samt I.1.7 (momsfritagelse i forbindelse med visse internatio-
nale transaktioner.
2006-1 D.3.3. For-
midlings-
ydelser
Enslydende tekst som udgaven før. D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
2006-2 D.3.3. For-
midlings-
ydelser
Enslydende tekst som udgaven før. D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
2006-3 D.3.3. For-
midlings-
ydelser
Efter bestemmelsen anses formidleren for selv at have modtaget og leve-
ret en ydelse, når den pågældende handler i eget navn, men formidler
ydelsen for en andens regning.
Bestemmelsen indebærer, at formidlingsvirksomheden anses for selv at
foretage leverancen.
Er den underliggende ydelse fritaget for moms, vil formidlerens ydelse
også være momsfri. Bestemmelsen har f.eks. betydning for turistbureauer
og lign., der beskæftiger sig med at formidle sommerhusudlejning.
Forudsætningen for at være omfattet af reglen er, at formidleren handler i
eget navn, men for fremmed regning. Formidling, der sker i en andens
navn og for en andens regning, er derimod omfattet af momspligten, uan-
set om den formidlede ydelse er momsfri.
En formidler handler i eget navn, når f.eks. en lejer alene indgår aftale
med formidleren, således at kun formidleren - og ikke udlejeren - bliver
forpligtet af aftalen.
Handler formidleren i fremmed navn, består betalingen typisk i provision
og lign., mens vederlaget for ydelsen tilfalder udlejer.
D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
Side 9 / 138
Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en vurdering af,
om det er formidleren eller udlejeren, der bærer risikoen for transaktionen.
Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1997, 422 truffet afgørelse om, at de
aktiviteter, som en række selvstændige servicecentre mod provisionsaf-
lønning udfører for et selskab, der driver virksomhed med udlejningsfor-
midling af danske sommerhuse, ikke er aktiviteter, som formidles i eget
navn. Servicecentrene skal således betale moms af de provisioner mv.,
som de modtager fra selskabet som betaling for de leverede ydelser.
Det samme gør sig gældende for rejsebureauer og turistbureauer, der på
samme måde som de omtalte servicecentre udfører lignende aktiviteter
for sommerhusudlejningsfirmaer.
Momsnævnet har i TfS 1997, 510 fastslået, at et vikarbureau, som driver
virksomhed med udlejning af sygeplejersker, ikke kunne anses for at for-
midle arbejdskraft for fremmed regning, idet bureauet selv ansatte og af-
lønnede sygeplejerskerne.
Landsskatteretten fandt i SKM2005.363.LSR, at et erhvervsrejsebu-
reau ved formidling af salg af flybilletter handlede for fremmed regning,
idet det var flyselskaberne, der bar risikoen for flytransporten. Der var her-
ved henset til den mellem selskabet og IATA indgåede aftale samt til de
forpligtelser, som var pålagt flyselskaberne i henhold til Warszawa-kon-
ventionen. Endvidere handlede selskabet i flyselskabets navn, når selska-
bet formidlede salg af flybilletter. Der var herved særligt henset til, at sel-
skabet både oplyste på fakturaerne, at det optrådte som agent for flysel-
skaberne, og at det var flyselskaberne, som var ansvarlige for gennemfø-
relsen af flytransporten, samt at kunderne fik oplyst navnet på flyselskabet
samtidig med udsendelsen af fakturaen. Der var endvidere henset til, at
betalingen til selskabet bestod i en formidlingsprovision, mens selve billet-
prisen tilfaldt flyselskabet, og at kundens betaling for flybilletten ofte gik
uden om selskabet og direkte til flyselskaberne, der herefter afregnede
formidlingsprovisionen til selskabet. Endelig var der henset til, at selska-
bet ikke havde egne standardbestemmelser for flytransporten, som kun-
den skulle tiltræde i forbindelse med købet af flybilletten. Det var således
ikke tillagt afgørende betydning, at selskabet også forestod sagsbehand-
lingen af nogle af de reklamationer, som vedrørte flyselskaberne. Det var
endvidere ikke tillagt betydning, at selve faktureringen af flybilletten ikke
var sket i flyselskabets navn.
Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for
fremmed regning og i en andens navn, kunne selskabet ikke anses for
selv at have modtaget og leveret flytransporten, idet momslovens § 4, stk.
4, alene omfatter formidlere, der handler i eget navn, men for en andens
regning. Endvidere var selskabets formidling af salg af flybilletter ikke
momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, idet denne be-
stemmelse alene omfatter rejsebureauvirksomhed i eget navn. Da selska-
bet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed reg-
ning og i en andens navn, var selve formidlingen af salget af flybilletter
omfattet af momspligten, selvom den formidlede ydelse, der bestod i fly-
transport af personer, var momsfritaget i henhold til momslovens § 13,
stk. 1, nr. 15. Selskabets aktivitet med formidling af flybilletter var således
momspligtig.
Landsskatterretten bemærkede videre, at der alene var taget stilling til
selskabets aktivitet med formidling af salg af flybilletter, og at der således
ikke var taget stilling til f.eks. selskabets salg af en rejsebureauydelse,
hvori der kan indgå en flytransport. ►SKAT har ud-
sendt SKM2006.395.SKAT om kendelsens betydning for praksis for an-
vendelsen af lovens § 13, stk. 1, nr. 15 og 16.◄
Som nævnt finder reglen i § 4, stk. 4, alene anvendelse på ydelser. Om
overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på
køb eller salg se i stedet D.3.1.
Om de særlige regler, der i visse tilfælde gælder for formidling, der sker i
en andens navn og for en andens regning, se E.3, E.3.1.8 og E.3.7 (leve-
ringsstedet) samt I.1.7 (momsfritagelse i forbindelse med visse internatio-
nale transaktioner.
Side 10 / 138
2006-4 D.3.3. For-
midlings-
ydelser
Teksten er uændret i forhold til forrige udgave D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
2007-1 D.3.3. For-
midlings-
ydelser
Efter bestemmelsen anses formidleren for selv at have modtaget og leve-
ret en ydelse, når den pågældende handler i eget navn, men formidler
ydelsen for en andens regning.
Bestemmelsen indebærer, at formidlingsvirksomheden anses for selv at
foretage leverancen.
Er den underliggende ydelse fritaget for moms, vil formidlerens ydelse
også være momsfri. Bestemmelsen har f.eks. betydning for turistbureauer
og lign., der beskæftiger sig med at formidle sommerhusudlejning.
Forudsætningen for at være omfattet af reglen er, at formidleren handler i
eget navn, men for fremmed regning. Formidling, der sker i en andens
navn og for en andens regning, er derimod omfattet af momspligten, uan-
set om den formidlede ydelse er momsfri.
En formidler handler i eget navn, når f.eks. en lejer alene indgår aftale
med formidleren, således at kun formidleren - og ikke udlejeren - bliver
forpligtet af aftalen.
Handler formidleren i fremmed navn, består betalingen typisk i provision
og lign., mens vederlaget for ydelsen tilfalder udlejer.
Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en vurdering af,
om det er formidleren eller udlejeren, der bærer risikoen for transaktionen.
Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1997, 422 truffet afgørelse om, at de
aktiviteter, som en række selvstændige servicecentre mod provisionsaf-
lønning udfører for et selskab, der driver virksomhed med udlejningsfor-
midling af danske sommerhuse, ikke er aktiviteter, som formidles i eget
navn. Servicecentrene skal således betale moms af de provisioner mv.,
som de modtager fra selskabet som betaling for de leverede ydelser.
Det samme gør sig gældende for rejsebureauer og turistbureauer, der på
samme måde som de omtalte servicecentre udfører lignende aktiviteter
for sommerhusudlejningsfirmaer.
Momsnævnet har i TfS 1997, 510 fastslået, at et vikarbureau, som driver
virksomhed med udlejning af sygeplejersker, ikke kunne anses for at for-
midle arbejdskraft for fremmed regning, idet bureauet selv ansatte og af-
lønnede sygeplejerskerne.
Landsskatteretten fandt i SKM2005.363.LSR, at et erhvervsrejsebureau
ved formidling af salg af flybilletter handlede for fremmed regning, idet det
D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
Side 11 / 138
var flyselskaberne, der bar risikoen for flytransporten. Der var herved hen-
set til den mellem selskabet og IATA indgåede aftale samt til de forpligtel-
ser, som var pålagt flyselskaberne i henhold til Warszawa-konventionen.
Endvidere handlede selskabet i flyselskabets navn, når selskabet formid-
lede salg af flybilletter. Der var herved særligt henset til, at selskabet både
oplyste på fakturaerne, at det optrådte som agent for flyselskaberne, og at
det var flyselskaberne, som var ansvarlige for gennemførelsen af flytrans-
porten, samt at kunderne fik oplyst navnet på flyselskabet samtidig med
udsendelsen af fakturaen. Der var endvidere henset til, at betalingen til
selskabet bestod i en formidlingsprovision, mens selve billetprisen tilfaldt
flyselskabet, og at kundens betaling for flybilletten ofte gik uden om sel-
skabet og direkte til flyselskaberne, der herefter afregnede formidlingspro-
visionen til selskabet. Endelig var der henset til, at selskabet ikke havde
egne standardbestemmelser for flytransporten, som kunden skulle til-
træde i forbindelse med købet af flybilletten. Det var således ikke tillagt af-
gørende betydning, at selskabet også forestod sagsbehandlingen af nogle
af de reklamationer, som vedrørte flyselskaberne. Det var endvidere ikke
tillagt betydning, at selve faktureringen af flybilletten ikke var sket i flysel-
skabets navn.
Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for
fremmed regning og i en andens navn, kunne selskabet ikke anses for
selv at have modtaget og leveret flytransporten, idet momslovens § 4, stk.
4, alene omfatter formidlere, der handler i eget navn, men for en andens
regning. Endvidere var selskabets formidling af salg af flybilletter ikke
momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, idet denne be-
stemmelse alene omfatter rejsebureauvirksomhed i eget navn. Da selska-
bet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed reg-
ning og i en andens navn, var selve formidlingen af salget af flybilletter
omfattet af momspligten, selvom den formidlede ydelse, der bestod i fly-
transport af personer, var momsfritaget i henhold til momslovens § 13,
stk. 1, nr. 15. Selskabets aktivitet med formidling af flybilletter var således
momspligtig.
Landsskatterretten bemærkede videre, at der alene var taget stilling til
selskabets aktivitet med formidling af salg af flybilletter, og at der således
ikke var taget stilling til f.eks. selskabets salg af en rejsebureauydelse,
hvori der kan indgå en flytransport. SKAT har udsendt
SKM2006.395.SKAT om kendelsens betydning for praksis for anvendel-
sen af lovens § 13, stk. 1, nr. 15 og 16.
Som nævnt finder reglen i § 4, stk. 4, alene anvendelse på ydelser. Om
overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på
køb eller salg se i stedet D.3.1.
►Forbrug af el, vand, varme m.v., der er accessoriske leverancer til en
hovedydelse vedrørende udlejning af fast ejendom, er ligeledes omfattet
af § 4, stk. 4. Se i denne forbindelse SKM2006.232.LSR.◄
Side 12 / 138
Om de særlige regler, der i visse tilfælde gælder for formidling, der sker i
en andens navn og for en andens regning, se E.3, E.3.1.8 og E.3.7 (leve-
ringsstedet) samt I.1.7 (momsfritagelse i forbindelse med visse internatio-
nale transaktioner.
2007-2 D.3.3. For-
midlings-
ydelser
Teksten er uændret i forhold til forrige udgave D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
2007-3 D.3.3. For-
midlings-
ydelser
Efter bestemmelsen anses formidleren for selv at have modtaget og leve-
ret en ydelse, når den pågældende handler i eget navn, men formidler
ydelsen for en andens regning.
Bestemmelsen indebærer, at formidlingsvirksomheden anses for selv at
foretage leverancen.
Er den underliggende ydelse fritaget for moms, vil formidlerens ydelse
også være momsfri. Bestemmelsen har f.eks. betydning for turistbureauer
og lign., der beskæftiger sig med at formidle sommerhusudlejning.
Forudsætningen for at være omfattet af reglen er, at formidleren handler i
eget navn, men for fremmed regning. Formidling, der sker i en andens
navn og for en andens regning, er derimod omfattet af momspligten, uan-
set om den formidlede ydelse er momsfri.
En formidler handler i eget navn, når f.eks. en lejer alene indgår aftale
med formidleren, således at kun formidleren - og ikke udlejeren - bliver
forpligtet af aftalen.
Handler formidleren i fremmed navn, består betalingen typisk i provision
og lign., mens vederlaget for ydelsen tilfalder udlejer.
Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en vurdering af,
om det er formidleren eller udlejeren, der bærer risikoen for transaktionen.
Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1997, 422 truffet afgørelse om, at de
aktiviteter, som en række selvstændige servicecentre mod provisionsaf-
lønning udfører for et selskab, der driver virksomhed med udlejningsfor-
midling af danske sommerhuse, ikke er aktiviteter, som formidles i eget
navn. Servicecentrene skal således betale moms af de provisioner mv.,
som de modtager fra selskabet som betaling for de leverede ydelser.
Det samme gør sig gældende for rejsebureauer og turistbureauer, der på
samme måde som de omtalte servicecentre udfører lignende aktiviteter
for sommerhusudlejningsfirmaer.
D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
Side 13 / 138
Momsnævnet har i TfS 1997, 510 fastslået, at et vikarbureau, som driver
virksomhed med udlejning af sygeplejersker, ikke kunne anses for at for-
midle arbejdskraft for fremmed regning, idet bureauet selv ansatte og af-
lønnede sygeplejerskerne.
Landsskatteretten fandt i SKM2005.363.LSR, at et erhvervsrejsebureau
ved formidling af salg af flybilletter handlede for fremmed regning, idet det
var flyselskaberne, der bar risikoen for flytransporten. Der var herved hen-
set til den mellem selskabet og IATA indgåede aftale samt til de forpligtel-
ser, som var pålagt flyselskaberne i henhold til Warszawa-konventionen.
Endvidere handlede selskabet i flyselskabets navn, når selskabet formid-
lede salg af flybilletter. Der var herved særligt henset til, at selskabet både
oplyste på fakturaerne, at det optrådte som agent for flyselskaberne, og at
det var flyselskaberne, som var ansvarlige for gennemførelsen af flytrans-
porten, samt at kunderne fik oplyst navnet på flyselskabet samtidig med
udsendelsen af fakturaen. Der var endvidere henset til, at betalingen til
selskabet bestod i en formidlingsprovision, mens selve billetprisen tilfaldt
flyselskabet, og at kundens betaling for flybilletten ofte gik uden om sel-
skabet og direkte til flyselskaberne, der herefter afregnede formidlingspro-
visionen til selskabet. Endelig var der henset til, at selskabet ikke havde
egne standardbestemmelser for flytransporten, som kunden skulle til-
træde i forbindelse med købet af flybilletten. Det var således ikke tillagt af-
gørende betydning, at selskabet også forestod sagsbehandlingen af nogle
af de reklamationer, som vedrørte flyselskaberne. Det var endvidere ikke
tillagt betydning, at selve faktureringen af flybilletten ikke var sket i flysel-
skabets navn.
Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for
fremmed regning og i en andens navn, kunne selskabet ikke anses for
selv at have modtaget og leveret flytransporten, idet momslovens § 4, stk.
4, alene omfatter formidlere, der handler i eget navn, men for en andens
regning. Endvidere var selskabets formidling af salg af flybilletter ikke
momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, idet denne be-
stemmelse alene omfatter rejsebureauvirksomhed i eget navn. Da selska-
bet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed reg-
ning og i en andens navn, var selve formidlingen af salget af flybilletter
omfattet af momspligten, selvom den formidlede ydelse, der bestod i fly-
transport af personer, var momsfritaget i henhold til momslovens § 13,
stk. 1, nr. 15. Selskabets aktivitet med formidling af flybilletter var således
momspligtig.
Landsskatterretten bemærkede videre, at der alene var taget stilling til
selskabets aktivitet med formidling af salg af flybilletter, og at der således
ikke var taget stilling til f.eks. selskabets salg af en rejsebureauydelse,
hvori der kan indgå en flytransport. SKAT har udsendt
SKM2006.395.SKAT om kendelsens betydning for praksis for anvendel-
sen af lovens § 13, stk. 1, nr. 15 og 16.
Side 14 / 138
►I dommen SKM2007.406.ØLR blev der taget stilling til en sag, hvor et
bookingbureau formidlede modeller til filmproducenter mv. Kontrakterne
blev indgået direkte mellem kunden og modellen. Betalingen blev opkræ-
vet af bureauet, og udbetalt til modellen, idet der bl.a. blev tilbageholdt et
honorar til bureauet. Bureauet blev anset for momspligtig af dette honorar.
Efter kontraktsforholdet blev bureauet ikke anset for at handle i eget navn
og for en andens regning, og forholdet var derfor ikke omfattet af § 4, stk.
4.◄
Som nævnt finder reglen i § 4, stk. 4, alene anvendelse på ydelser. Om
overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på
køb eller salg se i stedet D.3.1.
Forbrug af el, vand, varme m.v., der er accessoriske leverancer til en ho-
vedydelse vedrørende udlejning af fast ejendom, er ligeledes omfattet af §
4, stk. 4. Se i denne forbindelse SKM2006.232.LSR.
Om de særlige regler, der i visse tilfælde gælder for formidling, der sker i
en andens navn og for en andens regning, se E.3, E.3.1.8 og E.3.7 (leve-
ringsstedet) samt I.1.7 (momsfritagelse i forbindelse med visse internatio-
nale transaktioner.
2007-4 D.3.3. For-
midlings-
ydelser
Efter bestemmelsen anses formidleren for selv at have modtaget og leve-
ret en ydelse, når den pågældende handler i eget navn, men formidler
ydelsen for en andens regning.
Bestemmelsen indebærer, at formidlingsvirksomheden anses for selv at
foretage leverancen.
Er den underliggende ydelse fritaget for moms, vil formidlerens ydelse
også være momsfri. Bestemmelsen har f.eks. betydning for turistbureauer
og lign., der beskæftiger sig med at formidle sommerhusudlejning.
Forudsætningen for at være omfattet af reglen er, at formidleren handler i
eget navn, men for fremmed regning. Formidling, der sker i en andens
navn og for en andens regning, er derimod omfattet af momspligten, uan-
set om den formidlede ydelse er momsfri.
En formidler handler i eget navn, når f.eks. en lejer alene indgår aftale
med formidleren, således at kun formidleren - og ikke udlejeren - bliver
forpligtet af aftalen.
Handler formidleren i fremmed navn, består betalingen typisk i provision
og lign., mens vederlaget for ydelsen tilfalder udlejer.
Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en vurdering af,
om det er formidleren eller udlejeren, der bærer risikoen for transaktionen.
Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1997, 422 truffet afgørelse om, at de
aktiviteter, som en række selvstændige servicecentre mod provisionsaf-
lønning udfører for et selskab, der driver virksomhed med udlejningsfor-
midling af danske sommerhuse, ikke er aktiviteter, som formidles i eget
navn. Servicecentrene skal således betale moms af de provisioner mv.,
som de modtager fra selskabet som betaling for de leverede ydelser.
Det samme gør sig gældende for rejsebureauer og turistbureauer, der på
samme måde som de omtalte servicecentre udfører lignende aktiviteter
for sommerhusudlejningsfirmaer.
D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
Side 15 / 138
►I SKM2007.592.SR traf Skatterådet beslutning om, at formidleren af
momsfritaget feriehusudlejning ikke var momspligtig af selve formidlings-
ydelsen. Formidlingen skete i eget navn og for feriehusejernes regning.
En rengøringsydelse, som blev leveret til udlejeren af feriehuset, var der-
imod momspligtig.◄
Momsnævnet har i TfS 1997, 510 fastslået, at et vikarbureau, som driver
virksomhed med udlejning af sygeplejersker, ikke kunne anses for at for-
midle arbejdskraft for fremmed regning, idet bureauet selv ansatte og af-
lønnede sygeplejerskerne.
Landsskatteretten fandt i SKM2005.363.LSR, at et erhvervsrejsebu-
reau ved formidling af salg af flybilletter handlede for fremmed regning,
idet det var flyselskaberne, der bar risikoen for flytransporten. Der var her-
ved henset til den mellem selskabet og IATA indgåede aftale samt til de
forpligtelser, som var pålagt flyselskaberne i henhold til Warszawa-kon-
ventionen. Endvidere handlede selskabet i flyselskabets navn, når selska-
bet formidlede salg af flybilletter. Der var herved særligt henset til, at sel-
skabet både oplyste på fakturaerne, at det optrådte som agent for flysel-
skaberne, og at det var flyselskaberne, som var ansvarlige for gennemfø-
relsen af flytransporten, samt at kunderne fik oplyst navnet på flyselskabet
samtidig med udsendelsen af fakturaen. Der var endvidere henset til, at
betalingen til selskabet bestod i en formidlingsprovision, mens selve billet-
prisen tilfaldt flyselskabet, og at kundens betaling for flybilletten ofte gik
uden om selskabet og direkte til flyselskaberne, der herefter afregnede
formidlingsprovisionen til selskabet. Endelig var der henset til, at selska-
bet ikke havde egne standardbestemmelser for flytransporten, som kun-
den skulle tiltræde i forbindelse med købet af flybilletten. Det var således
ikke tillagt afgørende betydning, at selskabet også forestod sagsbehand-
lingen af nogle af de reklamationer, som vedrørte flyselskaberne. Det var
endvidere ikke tillagt betydning, at selve faktureringen af flybilletten ikke
var sket i flyselskabets navn.
Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for
fremmed regning og i en andens navn, kunne selskabet ikke anses for
selv at have modtaget og leveret flytransporten, idet momslovens § 4, stk.
4, alene omfatter formidlere, der handler i eget navn, men for en andens
regning. Endvidere var selskabets formidling af salg af flybilletter ikke
momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, idet denne be-
stemmelse alene omfatter rejsebureauvirksomhed i eget navn. Da selska-
bet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed reg-
ning og i en andens navn, var selve formidlingen af salget af flybilletter
omfattet af momspligten, selvom den formidlede ydelse, der bestod i fly-
transport af personer, var momsfritaget i henhold til momslovens § 13,
stk. 1, nr. 15. Selskabets aktivitet med formidling af flybilletter var således
momspligtig.
Landsskatterretten bemærkede videre, at der alene var taget stilling til
selskabets aktivitet med formidling af salg af flybilletter, og at der således
ikke var taget stilling til f.eks. selskabets salg af en rejsebureauydelse,
hvori der kan indgå en flytransport. SKAT har ud-
sendt SKM2006.395.SKAT om kendelsens betydning for praksis for an-
vendelsen af lovens § 13, stk. 1, nr. 15 og 16.
I dommen SKM2007.406.ØLR blev der taget stilling til en sag, hvor et
bookingbureau formidlede modeller til filmproducenter mv. Kontrakterne
blev indgået direkte mellem kunden og modellen. Betalingen blev opkræ-
vet af bureauet, og udbetalt til modellen, idet der bl.a. blev tilbageholdt
et honorar til bureauet. Bureauet blev anset for momspligtig af dette hono-
rar. Efter kontraktsforholdet blev bureauet ikke anset for at handle i eget
navn og for en andens regning, og forholdet var derfor ikke omfattet af §
4, stk. 4.
Som nævnt finder reglen i § 4, stk. 4, alene anvendelse på ydelser. Om
overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på
køb eller salg se i stedet D.3.1.
Forbrug af el, vand, varme m.v., der er accessoriske leverancer til en ho-
vedydelse vedrørende udlejning af fast ejendom, er ligeledes omfattet af §
4, stk. 4. Se i denne forbindelse SKM2006.232.LSR.
Side 16 / 138
Om de særlige regler, der i visse tilfælde gælder for formidling, der sker i
en andens navn og for en andens regning, se E.3, E.3.1.8 og E.3.7 (leve-
ringsstedet) samt I.1.7 (momsfritagelse i forbindelse med visse internatio-
nale transaktioner.
2008-1 D.3.3. For-
midlings-
ydelser
Efter bestemmelsen anses formidleren for selv at have modtaget og leve-
ret en ydelse, når den pågældende handler i eget navn, men formidler
ydelsen for en andens regning.
Bestemmelsen indebærer, at formidlingsvirksomheden anses for selv at
foretage leverancen.
Er den underliggende ydelse fritaget for moms, vil formidlerens ydelse
også være momsfri. Bestemmelsen har f.eks. betydning for turistbureauer
og lign., der beskæftiger sig med at formidle sommerhusudlejning.
Forudsætningen for at være omfattet af reglen er, at formidleren handler i
eget navn, men for fremmed regning. Formidling, der sker i en andens
navn og for en andens regning, er derimod omfattet af momspligten, uan-
set om den formidlede ydelse er momsfri.
En formidler handler i eget navn, når f.eks. en lejer alene indgår aftale
med formidleren, således at kun formidleren - og ikke udlejeren - bliver
forpligtet af aftalen.
Handler formidleren i fremmed navn, består betalingen typisk i provision
og lign., mens vederlaget for ydelsen tilfalder udlejer.
Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en vurdering af,
om det er formidleren eller udlejeren, der bærer risikoen for transaktionen.
Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1997, 422 truffet afgørelse om, at de
aktiviteter, som en række selvstændige servicecentre mod provisionsaf-
lønning udfører for et selskab, der driver virksomhed med udlejningsfor-
midling af danske sommerhuse, ikke er aktiviteter, som formidles i eget
navn. Servicecentrene skal således betale moms af de provisioner mv.,
som de modtager fra selskabet som betaling for de leverede ydelser.
Det samme gør sig gældende for rejsebureauer og turistbureauer, der på
samme måde som de omtalte servicecentre udfører lignende aktiviteter
for sommerhusudlejningsfirmaer.
I SKM2007.592.SR ►og SKM2007.801.SR ◄traf Skatterådet beslutning
om, at formidleren af momsfritaget feriehusudlejning ikke var momspligtig
af selve formidlingsydelsen. Formidlingen skete i eget navn og for ferie-
husejernes regning. En rengøringsydelse, som blev leveret til udlejeren af
feriehuset, var derimod momspligtig.
D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
Side 17 / 138
Momsnævnet har i TfS 1997, 510 fastslået, at et vikarbureau, som driver
virksomhed med udlejning af sygeplejersker, ikke kunne anses for at for-
midle arbejdskraft for fremmed regning, idet bureauet selv ansatte og af-
lønnede sygeplejerskerne.
Landsskatteretten fandt i SKM2005.363.LSR, at et erhvervsrejsebureau
ved formidling af salg af flybilletter handlede for fremmed regning, idet det
var flyselskaberne, der bar risikoen for flytransporten. Der var herved hen-
set til den mellem selskabet og IATA indgåede aftale samt til de forpligtel-
ser, som var pålagt flyselskaberne i henhold til Warszawa-konventionen.
Endvidere handlede selskabet i flyselskabets navn, når selskabet formid-
lede salg af flybilletter. Der var herved særligt henset til, at selskabet både
oplyste på fakturaerne, at det optrådte som agent for flyselskaberne, og at
det var flyselskaberne, som var ansvarlige for gennemførelsen af flytrans-
porten, samt at kunderne fik oplyst navnet på flyselskabet samtidig med
udsendelsen af fakturaen. Der var endvidere henset til, at betalingen til
selskabet bestod i en formidlingsprovision, mens selve billetprisen tilfaldt
flyselskabet, og at kundens betaling for flybilletten ofte gik uden om sel-
skabet og direkte til flyselskaberne, der herefter afregnede formidlingspro-
visionen til selskabet. Endelig var der henset til, at selskabet ikke havde
egne standardbestemmelser for flytransporten, som kunden skulle til-
træde i forbindelse med købet af flybilletten. Det var således ikke tillagt af-
gørende betydning, at selskabet også forestod sagsbehandlingen af nogle
af de reklamationer, som vedrørte flyselskaberne. Det var endvidere ikke
tillagt betydning, at selve faktureringen af flybilletten ikke var sket i flysel-
skabets navn.
Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for
fremmed regning og i en andens navn, kunne selskabet ikke anses for
selv at have modtaget og leveret flytransporten, idet momslovens § 4, stk.
4, alene omfatter formidlere, der handler i eget navn, men for en andens
regning. Endvidere var selskabets formidling af salg af flybilletter ikke
momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, idet denne be-
stemmelse alene omfatter rejsebureauvirksomhed i eget navn. Da selska-
bet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed reg-
ning og i en andens navn, var selve formidlingen af salget af flybilletter
omfattet af momspligten, selvom den formidlede ydelse, der bestod i fly-
transport af personer, var momsfritaget i henhold til momslovens § 13,
stk. 1, nr. 15. Selskabets aktivitet med formidling af flybilletter var således
momspligtig.
Landsskatterretten bemærkede videre, at der alene var taget stilling til
selskabets aktivitet med formidling af salg af flybilletter, og at der således
ikke var taget stilling til f.eks. selskabets salg af en rejsebureauydelse,
hvori der kan indgå en flytransport. SKAT har udsendt
SKM2006.395.SKAT om kendelsens betydning for praksis for anvendel-
sen af lovens § 13, stk. 1, nr. 15 og 16.
Side 18 / 138
I dommen SKM2007.406.ØLR blev der taget stilling til en sag, hvor et
bookingbureau formidlede modeller til filmproducenter mv. Kontrakterne
blev indgået direkte mellem kunden og modellen. Betalingen blev opkræ-
vet af bureauet, og udbetalt til modellen, idet der bl.a. blev tilbageholdt et
honorar til bureauet. Bureauet blev anset for momspligtig af dette honorar.
Efter kontraktsforholdet blev bureauet ikke anset for at handle i eget navn
og for en andens regning, og forholdet var derfor ikke omfattet af § 4, stk.
4.
Som nævnt finder reglen i § 4, stk. 4, alene anvendelse på ydelser. Om
overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på
køb eller salg se i stedet D.3.1.
Forbrug af el, vand, varme m.v., der er accessoriske leverancer til en ho-
vedydelse vedrørende udlejning af fast ejendom, er ligeledes omfattet af §
4, stk. 4. Se i denne forbindelse SKM2006.232.LSR.
►Derimod er et feriehusudlejningsbureaus leverancer vedrørende slut-
rengøring ikke accessoriske leverancer til en hovedydelse vedrørende ud-
lejning af fast ejendom. Dette fastslog Landsskatteretten i
SKM2007.672.LSR. Bureauet i sagen var momsfritaget for formidling af
sommerhusudlejningen, jf. lovens § 4, stk. 4, jf. § 13, stk. 1, nr. 8. I sagen
påhvilede det lejer at forestå slutrengøring af det lejede sommerhus - en-
ten ved selv at foretage rengøringen eller købe rengøringsydelsen hos
bureauet. Bureauet skulle således afregne moms af de leverede rengø-
ringsydelser. Kendelsen er indbragt for domstolene.◄
Om de særlige regler, der i visse tilfælde gælder for formidling, der sker i
en andens navn og for en andens regning, se E.3, E.3.1.8 og E.3.7 (leve-
ringsstedet) samt I.1.7 (momsfritagelse i forbindelse med visse internatio-
nale transaktioner.
2008-2 D.3.3. For-
midlings-
ydelser
Efter bestemmelsen anses formidleren for selv at have modtaget og leve-
ret en ydelse, når den pågældende handler i eget navn, men formidler
ydelsen for en andens regning.
Bestemmelsen indebærer, at formidlingsvirksomheden anses for selv at
foretage leverancen.
Er den underliggende ydelse fritaget for moms, vil formidlerens ydelse
også være momsfri. Bestemmelsen har f.eks. betydning for turistbureauer
og lign., der beskæftiger sig med at formidle sommerhusudlejning.
Forudsætningen for at være omfattet af reglen er, at formidleren handler i
eget navn, men for fremmed regning. Formidling, der sker i en andens
navn og for en andens regning, er derimod omfattet af momspligten, uan-
set om den formidlede ydelse er momsfri.
D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
Side 19 / 138
En formidler handler i eget navn, når f.eks. en lejer alene indgår aftale
med formidleren, således at kun formidleren - og ikke udlejeren - bliver
forpligtet af aftalen.
Handler formidleren i fremmed navn, består betalingen typisk i provision
og lign., mens vederlaget for ydelsen tilfalder udlejer.
Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en vurdering af,
om det er formidleren eller udlejeren, der bærer risikoen for transaktionen.
Om de særlige regler, der i visse tilfælde gælder for formidling, der sker i
en andens navn og for en andens regning, se E.3, E.3.1.8 og E.3.7 (leve-
ringsstedet) samt I.1.7 (momsfritagelse i forbindelse med visse internatio-
nale transaktioner.
Som nævnt finder reglen i § 4, stk. 4, alene anvendelse på ydelser. Om
overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på
køb eller salg se i stedet D.3.1.
I dommen SKM2007.406.ØLR blev der taget stilling til en sag, hvor et
bookingbureau formidlede modeller til filmproducenter mv. Kontrakterne
blev indgået direkte mellem kunden og modellen. Betalingen blev opkræ-
vet af bureauet, og udbetalt til modellen, idet der bl.a. blev tilbageholdt et
honorar til bureauet. Bureauet blev anset for momspligtig af dette honorar.
Efter kontraktsforholdet blev bureauet ikke anset for at handle i eget navn
og for en andens regning, og forholdet var derfor ikke omfattet af § 4, stk.
4.
Feriehuse mv.
Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1997, 422 truffet afgørelse om, at de
aktiviteter, som en række selvstændige servicecentre mod provisionsaf-
lønning udfører for et selskab, der driver virksomhed med udlejningsfor-
midling af danske sommerhuse, ikke er aktiviteter, som formidles i eget
navn. Servicecentrene skal således betale moms af de provisioner mv.,
som de modtager fra selskabet som betaling for de leverede ydelser.
Det samme gør sig gældende for rejsebureauer og turistbureauer, der på
samme måde som de omtalte servicecentre udfører lignende aktiviteter
for sommerhusudlejningsfirmaer.
I SKM2007.592.SR og SKM2007.801.SR traf Skatterådet beslutning om,
at formidleren af momsfritaget feriehusudlejning ikke var momspligtig af
selve formidlingsydelsen. Formidlingen skete i eget navn og for feriehus-
ejernes regning. En rengøringsydelse, som blev leveret til udlejeren af fe-
riehuset, var derimod momspligtig, jf. nedenfor.
Side 20 / 138
►Skatterådet traf i SKM2008.1.SR afgørelse om, at et feriecenters leve-
ring af en "feriecenterydelse" skulle betragtes som én momspligtig ydelse.
Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at den sammensatte ydelse var at
betragte som en hotellignende ydelse, eftersom den - ud over egentlig ud-
lejning af fast ejendom - i stor udstrækning indeholdt adgang til diverse
sports- og forlystelsesfaciliteter og services i form af forskellige receptio-
nistydelser. Feriecenteret formidlede udlejning af fast ejendom, men da
ydelsen havde skiftet karakter fra at være egentlig momsfri udlejning til
hotellignende udlejning, kunne feriecenteret ikke i henhold til § 4, stk. 4,
anses for at levere momsfri udlejning af fast ejendom. ◄
Forbrug af el, vand, varme m.v., der er accessoriske leverancer til en ho-
vedydelse vedrørende udlejning af fast ejendom, er ligeledes omfattet af §
4, stk. 4. Se i denne forbindelse SKM2006.232.LSR.
Derimod er et feriehusudlejningsbureaus leverancer vedrørende slutren-
gøring ikke accessoriske leverancer til en hovedydelse vedrørende udlej-
ning af fast ejendom. Dette fastslog Landsskatteretten i
SKM2007.672.LSR. Bureauet i sagen var momsfritaget for formidling af
sommerhusudlejningen, jf. lovens § 4, stk. 4, jf. § 13, stk. 1, nr. 8. I sagen
påhvilede det lejer at forestå slutrengøring af det lejede sommerhus - en-
ten ved selv at foretage rengøringen eller købe rengøringsydelsen hos
bureauet. Bureauet skulle således afregne moms af de leverede rengø-
ringsydelser. Kendelsen er indbragt for domstolene.
Flybilletter
Landsskatteretten fandt i SKM2005.363.LSR, at et erhvervsrejsebureau
ved formidling af salg af flybilletter handlede for fremmed regning, idet det
var flyselskaberne, der bar risikoen for flytransporten. Der var herved hen-
set til den mellem selskabet og IATA indgåede aftale samt til de forpligtel-
ser, som var pålagt flyselskaberne i henhold til Warszawa-konventionen.
Endvidere handlede selskabet i flyselskabets navn, når selskabet formid-
lede salg af flybilletter. Der var herved særligt henset til, at selskabet både
oplyste på fakturaerne, at det optrådte som agent for flyselskaberne, og at
det var flyselskaberne, som var ansvarlige for gennemførelsen af flytrans-
porten, samt at kunderne fik oplyst navnet på flyselskabet samtidig med
udsendelsen af fakturaen. Der var endvidere henset til, at betalingen til
selskabet bestod i en formidlingsprovision, mens selve billetprisen tilfaldt
flyselskabet, og at kundens betaling for flybilletten ofte gik uden om sel-
skabet og direkte til flyselskaberne, der herefter afregnede formidlingspro-
visionen til selskabet. Endelig var der henset til, at selskabet ikke havde
egne standardbestemmelser for flytransporten, som kunden skulle til-
træde i forbindelse med købet af flybilletten. Det var således ikke tillagt af-
gørende betydning, at selskabet også forestod sagsbehandlingen af nogle
af de reklamationer, som vedrørte flyselskaberne. Det var endvidere ikke
tillagt betydning, at selve faktureringen af flybilletten ikke var sket i flysel-
skabets navn.
Side 21 / 138
Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for
fremmed regning og i en andens navn, kunne selskabet ikke anses for
selv at have modtaget og leveret flytransporten, idet momslovens § 4, stk.
4, alene omfatter formidlere, der handler i eget navn, men for en andens
regning. Endvidere var selskabets formidling af salg af flybilletter ikke
momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, idet denne be-
stemmelse alene omfatter rejsebureauvirksomhed i eget navn. Da selska-
bet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed reg-
ning og i en andens navn, var selve formidlingen af salget af flybilletter
omfattet af momspligten, selvom den formidlede ydelse, der bestod i fly-
transport af personer, var momsfritaget i henhold til momslovens § 13,
stk. 1, nr. 15. Selskabets aktivitet med formidling af flybilletter var således
momspligtig.
Landsskatterretten bemærkede videre, at der alene var taget stilling til
selskabets aktivitet med formidling af salg af flybilletter, og at der således
ikke var taget stilling til f.eks. selskabets salg af en rejsebureauydelse,
hvori der kan indgå en flytransport. SKAT har udsendt
SKM2006.395.SKAT om kendelsens betydning for praksis for anvendel-
sen af lovens § 13, stk. 1, nr. 15 og 16.
Telefonkort
►SKAT har i SKM2008.284.SKAT udtalt, at mellemhandlere, som ud-
gangspunkt må anses for at formidle telefonkort i teleselskabernes navn,
og ikke i eget navn. Der er dog indført en overgangsordning for mellem-
handlere, der med urette har behandlet formidling af telekort som formid-
ling i eget navn. Overgangsordningen udløber den 30. juni 2008.◄
2008-3 D.3.3. For-
midlings-
ydelser
Efter bestemmelsen anses formidleren for selv at have modtaget og leve-
ret en ydelse, når den pågældende handler i eget navn, men formidler
ydelsen for en andens regning.
Bestemmelsen indebærer, at formidlingsvirksomheden anses for selv at
foretage leverancen.
Er den underliggende ydelse fritaget for moms, vil formidlerens ydelse
også være momsfri. Bestemmelsen har f.eks. betydning for turistbureauer
og lign., der beskæftiger sig med at formidle sommerhusudlejning.
Forudsætningen for at være omfattet af reglen er, at formidleren handler i
eget navn, men for fremmed regning. Formidling, der sker i en andens
navn og for en andens regning, er derimod omfattet af momspligten, uan-
set om den formidlede ydelse er momsfri.
En formidler handler i eget navn, når f.eks. en lejer alene indgår aftale
med formidleren, således at kun formidleren - og ikke udlejeren - bliver
forpligtet af aftalen.
D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
Side 22 / 138
Handler formidleren i fremmed navn, består betalingen typisk i provision
og lign., mens vederlaget for ydelsen tilfalder udlejer.
Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en vurdering af,
om det er formidleren eller udlejeren, der bærer risikoen for transaktionen.
Om de særlige regler, der i visse tilfælde gælder for formidling, der sker i
en andens navn og for en andens regning, se E.3, E.3.1.8 og E.3.7 (leve-
ringsstedet) samt I.1.7 (momsfritagelse i forbindelse med visse internatio-
nale transaktioner.
Som nævnt finder reglen i § 4, stk. 4, alene anvendelse på ydelser. Om
overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på
køb eller salg se i stedet D.3.1.
I dommen SKM2007.406.ØLR blev der taget stilling til en sag, hvor et
bookingbureau formidlede modeller til filmproducenter mv. Kontrakterne
blev indgået direkte mellem kunden og modellen. Betalingen blev opkræ-
vet af bureauet, og udbetalt til modellen, idet der bl.a. blev tilbageholdt et
honorar til bureauet. Bureauet blev anset for momspligtig af dette honorar.
Efter kontraktsforholdet blev bureauet ikke anset for at handle i eget navn
og for en andens regning, og forholdet var derfor ikke omfattet af § 4, stk.
4.
Feriehuse mv.
Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1997, 422 truffet afgørelse om, at de
aktiviteter, som en række selvstændige servicecentre mod provisionsaf-
lønning udfører for et selskab, der driver virksomhed med udlejningsfor-
midling af danske sommerhuse, ikke er aktiviteter, som formidles i eget
navn. Servicecentrene skal således betale moms af de provisioner mv.,
som de modtager fra selskabet som betaling for de leverede ydelser.
Det samme gør sig gældende for rejsebureauer og turistbureauer, der på
samme måde som de omtalte servicecentre udfører lignende aktiviteter
for sommerhusudlejningsfirmaer.
I SKM2007.592.SR og SKM2007.801.SR traf Skatterådet beslutning om,
at formidleren af momsfritaget feriehusudlejning ikke var momspligtig af
selve formidlingsydelsen. Formidlingen skete i eget navn og for feriehus-
ejernes regning. En rengøringsydelse, som blev leveret til udlejeren af fe-
riehuset, var derimod momspligtig, jf. nedenfor.
Skatterådet traf i SKM2008.1.SR afgørelse om, at et feriecenters levering
af en "feriecenterydelse" skulle betragtes som én momspligtig ydelse. Der
blev ved afgørelsen lagt vægt på, at den sammensatte ydelse var at be-
Side 23 / 138
tragte som en hotellignende ydelse, eftersom den - ud over egentlig udlej-
ning af fast ejendom - i stor udstrækning indeholdt adgang til diverse
sports- og forlystelsesfaciliteter og services i form af forskellige receptio-
nistydelser. Feriecenteret formidlede udlejning af fast ejendom, men da
ydelsen havde skiftet karakter fra at være egentlig momsfri udlejning til
hotellignende udlejning, kunne feriecenteret ikke i henhold til § 4, stk. 4,
anses for at levere momsfri udlejning af fast ejendom.
►Se tillige SKM2008.363.SR hvori en ejerlejlighedsforenings udlejning af
ferielejligheder ansås som en hotellignende ydelse (feriecenterydelse),
der således afviger fra ejernes ydelse til foreningen sådan, at foreningen
tilsvarende SKM2008.1.SR ikke kunne anses for at levere en ydelse ved-
rørende udlejning af fast ejendom.◄
Forbrug af el, vand, varme m.v., der er accessoriske leverancer til en ho-
vedydelse vedrørende udlejning af fast ejendom, er ligeledes omfattet af §
4, stk. 4. Se i denne forbindelse SKM2006.232.LSR.
Derimod er et feriehusudlejningsbureaus leverancer vedrørende slutren-
gøring ikke accessoriske leverancer til en hovedydelse vedrørende udlej-
ning af fast ejendom. Dette fastslog Landsskatteretten i
SKM2007.672.LSR. Bureauet i sagen var momsfritaget for formidling af
sommerhusudlejningen, jf. lovens § 4, stk. 4, jf. § 13, stk. 1, nr. 8. I sagen
påhvilede det lejer at forestå slutrengøring af det lejede sommerhus - en-
ten ved selv at foretage rengøringen eller købe rengøringsydelsen hos
bureauet. Bureauet skulle således afregne moms af de leverede rengø-
ringsydelser. Kendelsen er indbragt for domstolene.
Flybilletter
Landsskatteretten fandt i SKM2005.363.LSR, at et erhvervsrejsebureau
ved formidling af salg af flybilletter handlede for fremmed regning, idet det
var flyselskaberne, der bar risikoen for flytransporten. Der var herved hen-
set til den mellem selskabet og IATA indgåede aftale samt til de forpligtel-
ser, som var pålagt flyselskaberne i henhold til Warszawa-konventionen.
Endvidere handlede selskabet i flyselskabets navn, når selskabet formid-
lede salg af flybilletter. Der var herved særligt henset til, at selskabet både
oplyste på fakturaerne, at det optrådte som agent for flyselskaberne, og at
det var flyselskaberne, som var ansvarlige for gennemførelsen af flytrans-
porten, samt at kunderne fik oplyst navnet på flyselskabet samtidig med
udsendelsen af fakturaen. Der var endvidere henset til, at betalingen til
selskabet bestod i en formidlingsprovision, mens selve billetprisen tilfaldt
flyselskabet, og at kundens betaling for flybilletten ofte gik uden om sel-
skabet og direkte til flyselskaberne, der herefter afregnede formidlingspro-
visionen til selskabet. Endelig var der henset til, at selskabet ikke havde
egne standardbestemmelser for flytransporten, som kunden skulle til-
træde i forbindelse med købet af flybilletten. Det var således ikke tillagt af-
gørende betydning, at selskabet også forestod sagsbehandlingen af nogle
Side 24 / 138
af de reklamationer, som vedrørte flyselskaberne. Det var endvidere ikke
tillagt betydning, at selve faktureringen af flybilletten ikke var sket i flysel-
skabets navn.
Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for
fremmed regning og i en andens navn, kunne selskabet ikke anses for
selv at have modtaget og leveret flytransporten, idet momslovens § 4, stk.
4, alene omfatter formidlere, der handler i eget navn, men for en andens
regning. Endvidere var selskabets formidling af salg af flybilletter ikke
momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, idet denne be-
stemmelse alene omfatter rejsebureauvirksomhed i eget navn. Da selska-
bet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed reg-
ning og i en andens navn, var selve formidlingen af salget af flybilletter
omfattet af momspligten, selvom den formidlede ydelse, der bestod i fly-
transport af personer, var momsfritaget i henhold til momslovens § 13,
stk. 1, nr. 15. Selskabets aktivitet med formidling af flybilletter var således
momspligtig.
Landsskatterretten bemærkede videre, at der alene var taget stilling til
selskabets aktivitet med formidling af salg af flybilletter, og at der således
ikke var taget stilling til f.eks. selskabets salg af en rejsebureauydelse,
hvori der kan indgå en flytransport. SKAT har udsendt
SKM2006.395.SKAT om kendelsens betydning for praksis for anvendel-
sen af lovens § 13, stk. 1, nr. 15 og 16.
Telefonkort
SKAT har i SKM2008.284.SKAT udtalt, at mellemhandlere, som udgangs-
punkt må anses for at formidle telefonkort i teleselskabernes navn, og
ikke i eget navn. Der er dog indført en overgangsordning for mellemhand-
lere, der med urette har behandlet formidling af telekort som formidling i
eget navn. Overgangsordningen udløber den 30. juni 2008.
2008-4 D.3.3. For-
midlings-
ydelser
Efter bestemmelsen anses formidleren for selv at have modtaget og leve-
ret en ydelse, når den pågældende handler i eget navn, men formidler
ydelsen for en andens regning.
Bestemmelsen indebærer, at formidlingsvirksomheden anses for selv at
foretage leverancen.
Er den underliggende ydelse fritaget for moms, vil formidlerens ydelse
også være momsfri. Bestemmelsen har f.eks. betydning for turistbureauer
og lign., der beskæftiger sig med at formidle sommerhusudlejning.
Forudsætningen for at være omfattet af reglen er, at formidleren handler i
eget navn, men for fremmed regning. Formidling, der sker i en andens
navn og for en andens regning, er derimod omfattet af momspligten, uan-
set om den formidlede ydelse er momsfri.
D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
Side 25 / 138
En formidler handler i eget navn, når f.eks. en lejer alene indgår aftale
med formidleren, således at kun formidleren - og ikke udlejeren - bliver
forpligtet af aftalen.
Handler formidleren i fremmed navn, består betalingen typisk i provision
og lign., mens vederlaget for ydelsen tilfalder udlejer.
Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en vurdering af,
om det er formidleren eller udlejeren, der bærer risikoen for transaktionen.
Om de særlige regler, der i visse tilfælde gælder for formidling, der sker i
en andens navn og for en andens regning, se E.3, E.3.1.8 og E.3.7 (leve-
ringsstedet) samt I.1.7 (momsfritagelse i forbindelse med visse internatio-
nale transaktioner.
Som nævnt finder reglen i § 4, stk. 4, alene anvendelse på ydelser. Om
overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på
køb eller salg se i stedet D.3.1.
I dommen SKM2007.406.ØLR blev der taget stilling til en sag, hvor et
bookingbureau formidlede modeller til filmproducenter mv. Kontrakterne
blev indgået direkte mellem kunden og modellen. Betalingen blev opkræ-
vet af bureauet, og udbetalt til modellen, idet der bl.a. blev tilbageholdt et
honorar til bureauet. Bureauet blev anset for momspligtig af dette honorar.
Efter kontraktsforholdet blev bureauet ikke anset for at handle i eget navn
og for en andens regning, og forholdet var derfor ikke omfattet af § 4, stk.
4.
Feriehuse mv.
Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1997, 422 truffet afgørelse om, at de
aktiviteter, som en række selvstændige servicecentre mod provisionsaf-
lønning udfører for et selskab, der driver virksomhed med udlejningsfor-
midling af danske sommerhuse, ikke er aktiviteter, som formidles i eget
navn. Servicecentrene skal således betale moms af de provisioner mv.,
som de modtager fra selskabet som betaling for de leverede ydelser.
Det samme gør sig gældende for rejsebureauer og turistbureauer, der på
samme måde som de omtalte servicecentre udfører lignende aktiviteter
for sommerhusudlejningsfirmaer.
I SKM2007.592.SR og SKM2007.801.SR traf Skatterådet beslutning om,
at formidleren af momsfritaget feriehusudlejning ikke var momspligtig af
selve formidlingsydelsen. Formidlingen skete i eget navn og for feriehus-
ejernes regning. En rengøringsydelse, som blev leveret til udlejeren af fe-
riehuset, var derimod momspligtig, jf. nedenfor. ►Også i
SKM2008.777.SR fandt Skatterådet, at spørgers formidlingsprovision var
Side 26 / 138
momsfritaget, idet ydelsen, som formidleren leverer til feriegæsten, er til-
svarende den ydelse, hver enkelt lejlighedsejer leverer. Et sådan sam-
menfald i ydelsernes karakter er en betingelse for at spørger momsfrit kan
levere formidling af ejernes momsfrie udlejningsydelser.◄
Skatterådet traf i SKM2008.1.SR afgørelse om, at et feriecenters levering
af en "feriecenterydelse" skulle betragtes som én momspligtig ydelse. Der
blev ved afgørelsen lagt vægt på, at den sammensatte ydelse var at be-
tragte som en hotellignende ydelse, eftersom den - ud over egentlig udlej-
ning af fast ejendom - i stor udstrækning indeholdt adgang til diverse
sports- og forlystelsesfaciliteter og services i form af forskellige receptio-
nistydelser. Feriecenteret formidlede udlejning af fast ejendom, men da
ydelsen havde skiftet karakter fra at være egentlig momsfri udlejning til
hotellignende udlejning, kunne feriecenteret ikke i henhold til § 4, stk. 4,
anses for at levere momsfri udlejning af fast ejendom.
Se tillige SKM2008.363.SR hvori en ejerlejlighedsforenings udlejning af
ferielejligheder ansås som en hotellignende ydelse (feriecenterydelse),
der således afviger fra ejernes ydelse til foreningen sådan, at foreningen
tilsvarende SKM2008.1.SR ikke kunne anses for at levere en ydelse ved-
rørende udlejning af fast ejendom.
Forbrug af el, vand, varme m.v., der er accessoriske leverancer til en ho-
vedydelse vedrørende udlejning af fast ejendom, er ligeledes omfattet af §
4, stk. 4. Se i denne forbindelse SKM2006.232.LSR.
Derimod er et feriehusudlejningsbureaus leverancer vedrørende slutren-
gøring ikke accessoriske leverancer til en hovedydelse vedrørende udlej-
ning af fast ejendom. Dette fastslog Landsskatteretten i
SKM2007.672.LSR. Bureauet i sagen var momsfritaget for formidling af
sommerhusudlejningen, jf. lovens § 4, stk. 4, jf. § 13, stk. 1, nr. 8. I sagen
påhvilede det lejer at forestå slutrengøring af det lejede sommerhus - en-
ten ved selv at foretage rengøringen eller købe rengøringsydelsen hos
bureauet. Bureauet skulle således afregne moms af de leverede rengø-
ringsydelser. Kendelsen er indbragt for domstolene.
Flybilletter
Landsskatteretten fandt i SKM2005.363.LSR, at et erhvervsrejsebureau
ved formidling af salg af flybilletter handlede for fremmed regning, idet det
var flyselskaberne, der bar risikoen for flytransporten. Der var herved hen-
set til den mellem selskabet og IATA indgåede aftale samt til de forpligtel-
ser, som var pålagt flyselskaberne i henhold til Warszawa-konventionen.
Endvidere handlede selskabet i flyselskabets navn, når selskabet formid-
lede salg af flybilletter. Der var herved særligt henset til, at selskabet både
oplyste på fakturaerne, at det optrådte som agent for flyselskaberne, og at
det var flyselskaberne, som var ansvarlige for gennemførelsen af flytrans-
porten, samt at kunderne fik oplyst navnet på flyselskabet samtidig med
Side 27 / 138
udsendelsen af fakturaen. Der var endvidere henset til, at betalingen til
selskabet bestod i en formidlingsprovision, mens selve billetprisen tilfaldt
flyselskabet, og at kundens betaling for flybilletten ofte gik uden om sel-
skabet og direkte til flyselskaberne, der herefter afregnede formidlingspro-
visionen til selskabet. Endelig var der henset til, at selskabet ikke havde
egne standardbestemmelser for flytransporten, som kunden skulle til-
træde i forbindelse med købet af flybilletten. Det var således ikke tillagt af-
gørende betydning, at selskabet også forestod sagsbehandlingen af nogle
af de reklamationer, som vedrørte flyselskaberne. Det var endvidere ikke
tillagt betydning, at selve faktureringen af flybilletten ikke var sket i flysel-
skabets navn.
Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for
fremmed regning og i en andens navn, kunne selskabet ikke anses for
selv at have modtaget og leveret flytransporten, idet momslovens § 4, stk.
4, alene omfatter formidlere, der handler i eget navn, men for en andens
regning. Endvidere var selskabets formidling af salg af flybilletter ikke
momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, idet denne be-
stemmelse alene omfatter rejsebureauvirksomhed i eget navn. Da selska-
bet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed reg-
ning og i en andens navn, var selve formidlingen af salget af flybilletter
omfattet af momspligten, selvom den formidlede ydelse, der bestod i fly-
transport af personer, var momsfritaget i henhold til momslovens § 13,
stk. 1, nr. 15. Selskabets aktivitet med formidling af flybilletter var således
momspligtig.
Landsskatterretten bemærkede videre, at der alene var taget stilling til
selskabets aktivitet med formidling af salg af flybilletter, og at der således
ikke var taget stilling til f.eks. selskabets salg af en rejsebureauydelse,
hvori der kan indgå en flytransport. SKAT har udsendt
SKM2006.395.SKAT om kendelsens betydning for praksis for anvendel-
sen af lovens § 13, stk. 1, nr. 15 og 16.
Telefonkort
SKAT har i SKM2008.284.SKAT udtalt, at mellemhandlere, som udgangs-
punkt må anses for at formidle telefonkort i teleselskabernes navn, og
ikke i eget navn. Der er dog indført en overgangsordning for mellemhand-
lere, der med urette har behandlet formidling af telekort som formidling i
eget navn. Overgangsordningen udløber den 30. juni 2008.
2009-1 D.3.3. For-
midlings-
ydelser
Teksten er uændret i forhold til forrige udgave D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
2009-2 D.3.3. For-
midlings-
ydelser
Teksten er uændret i forhold til forrige udgave D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
Side 28 / 138
2010-1 D.3.3. For-
midlings-
ydelser
Efter bestemmelsen anses formidleren for selv at have modtaget og leve-
ret en ydelse, når den pågældende handler i eget navn, men formidler
ydelsen for en andens regning.
Bestemmelsen indebærer, at formidlingsvirksomheden anses for selv at
foretage leverancen.
Er den underliggende ydelse fritaget for moms, vil formidlerens ydelse
også være momsfri. Bestemmelsen har f.eks. betydning for turistbureauer
og lign., der beskæftiger sig med at formidle sommerhusudlejning.
Forudsætningen for at være omfattet af reglen er, at formidleren handler i
eget navn, men for fremmed regning. Formidling, der sker i en andens
navn og for en andens regning, er derimod omfattet af momspligten, uan-
set om den formidlede ydelse er momsfri.
En formidler handler i eget navn, når f.eks. en lejer alene indgår aftale
med formidleren, således at kun formidleren - og ikke udlejeren - bliver
forpligtet af aftalen.
Handler formidleren i fremmed navn, består betalingen typisk i provision
og lign., mens vederlaget for ydelsen tilfalder udlejer.
Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en vurdering af,
om det er formidleren eller udlejeren, der bærer risikoen for transaktionen.
Om de særlige regler, der i visse tilfælde gælder for formidling, der sker i
en andens navn og for en andens regning, se ►E.3.4.1◄ (leveringsste-
det) samt ►I.1.11◄ (momsfritagelse i forbindelse med visse internatio-
nale transaktioner).
Som nævnt finder reglen i § 4, stk. 4, alene anvendelse på ydelser. Om
overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på
køb eller salg se i stedet D.3.1.
I dommen SKM2007.406.ØLR blev der taget stilling til en sag, hvor et
bookingbureau formidlede modeller til filmproducenter mv. Kontrakterne
blev indgået direkte mellem kunden og modellen. Betalingen blev opkræ-
vet af bureauet, og udbetalt til modellen, idet der bl.a. blev tilbageholdt et
honorar til bureauet. Bureauet blev anset for momspligtig af dette honorar.
Efter kontraktsforholdet blev bureauet ikke anset for at handle i eget navn
og for en andens regning, og forholdet var derfor ikke omfattet af § 4, stk.
4.
Feriehuse mv.
D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
Side 29 / 138
Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1997, 422 truffet afgørelse om, at de
aktiviteter, som en række selvstændige servicecentre mod provisionsaf-
lønning udfører for et selskab, der driver virksomhed med udlejningsfor-
midling af danske sommerhuse, ikke er aktiviteter, som formidles i eget
navn. Servicecentrene skal således betale moms af de provisioner mv.,
som de modtager fra selskabet som betaling for de leverede ydelser.
Det samme gør sig gældende for rejsebureauer og turistbureauer, der på
samme måde som de omtalte servicecentre udfører lignende aktiviteter
for sommerhusudlejningsfirmaer.
I SKM2007.592.SR og SKM2007.801.SR traf Skatterådet beslutning om,
at formidleren af momsfritaget feriehusudlejning ikke var momspligtig af
selve formidlingsydelsen. Formidlingen skete i eget navn og for feriehus-
ejernes regning. En rengøringsydelse, som blev leveret til udlejeren af fe-
riehuset, var derimod momspligtig, jf. nedenfor. Også i SKM2008.777.SR
fandt Skatterådet, at spørgers formidlingsprovision var momsfritaget, idet
ydelsen, som formidleren leverer til feriegæsten, er tilsvarende den
ydelse, hver enkelt lejlighedsejer leverer. Et sådan sammenfald i ydelser-
nes karakter er en betingelse for at spørger momsfrit kan levere formidling
af ejernes momsfrie udlejningsydelser.
Skatterådet traf i SKM2008.1.SR afgørelse om, at et feriecenters levering
af en "feriecenterydelse" skulle betragtes som én momspligtig ydelse. Der
blev ved afgørelsen lagt vægt på, at den sammensatte ydelse var at be-
tragte som en hotellignende ydelse, eftersom den - ud over egentlig udlej-
ning af fast ejendom - i stor udstrækning indeholdt adgang til diverse
sports- og forlystelsesfaciliteter og services i form af forskellige receptio-
nistydelser. Feriecenteret formidlede udlejning af fast ejendom, men da
ydelsen havde skiftet karakter fra at være egentlig momsfri udlejning til
hotellignende udlejning, kunne feriecenteret ikke i henhold til § 4, stk. 4,
anses for at levere momsfri udlejning af fast ejendom.
Se tillige SKM2008.363.SR hvori en ejerlejlighedsforenings udlejning af
ferielejligheder ansås som en hotellignende ydelse (feriecenterydelse),
der således afviger fra ejernes ydelse til foreningen sådan, at foreningen
tilsvarende SKM2008.1.SR ikke kunne anses for at levere en ydelse ved-
rørende udlejning af fast ejendom.
Forbrug af el, vand, varme m.v., der er accessoriske leverancer til en ho-
vedydelse vedrørende udlejning af fast ejendom, er ligeledes omfattet af §
4, stk. 4. Se i denne forbindelse SKM2006.232.LSR.
Derimod er et feriehusudlejningsbureaus leverancer vedrørende slutren-
gøring ikke accessoriske leverancer til en hovedydelse vedrørende udlej-
ning af fast ejendom. Dette fastslog Landsskatteretten i
SKM2007.672.LSR. Bureauet i sagen var momsfritaget for formidling af
sommerhusudlejningen, jf. lovens § 4, stk. 4, jf. § 13, stk. 1, nr. 8. I sagen
Side 30 / 138
påhvilede det lejer at forestå slutrengøring af det lejede sommerhus - en-
ten ved selv at foretage rengøringen eller købe rengøringsydelsen hos
bureauet. Bureauet skulle således afregne moms af de leverede rengø-
ringsydelser. Kendelsen er indbragt for domstolene.
Flybilletter
Landsskatteretten fandt i SKM2005.363.LSR, at et erhvervsrejsebureau
ved formidling af salg af flybilletter handlede for fremmed regning, idet det
var flyselskaberne, der bar risikoen for flytransporten. Der var herved hen-
set til den mellem selskabet og IATA indgåede aftale samt til de forpligtel-
ser, som var pålagt flyselskaberne i henhold til Warszawa-konventionen.
Endvidere handlede selskabet i flyselskabets navn, når selskabet formid-
lede salg af flybilletter. Der var herved særligt henset til, at selskabet både
oplyste på fakturaerne, at det optrådte som agent for flyselskaberne, og at
det var flyselskaberne, som var ansvarlige for gennemførelsen af flytrans-
porten, samt at kunderne fik oplyst navnet på flyselskabet samtidig med
udsendelsen af fakturaen. Der var endvidere henset til, at betalingen til
selskabet bestod i en formidlingsprovision, mens selve billetprisen tilfaldt
flyselskabet, og at kundens betaling for flybilletten ofte gik uden om sel-
skabet og direkte til flyselskaberne, der herefter afregnede formidlingspro-
visionen til selskabet. Endelig var der henset til, at selskabet ikke havde
egne standardbestemmelser for flytransporten, som kunden skulle til-
træde i forbindelse med købet af flybilletten. Det var således ikke tillagt af-
gørende betydning, at selskabet også forestod sagsbehandlingen af nogle
af de reklamationer, som vedrørte flyselskaberne. Det var endvidere ikke
tillagt betydning, at selve faktureringen af flybilletten ikke var sket i flysel-
skabets navn.
Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for
fremmed regning og i en andens navn, kunne selskabet ikke anses for
selv at have modtaget og leveret flytransporten, idet momslovens § 4, stk.
4, alene omfatter formidlere, der handler i eget navn, men for en andens
regning. Endvidere var selskabets formidling af salg af flybilletter ikke
momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, idet denne be-
stemmelse alene omfatter rejsebureauvirksomhed i eget navn. Da selska-
bet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed reg-
ning og i en andens navn, var selve formidlingen af salget af flybilletter
omfattet af momspligten, selvom den formidlede ydelse, der bestod i fly-
transport af personer, var momsfritaget i henhold til momslovens § 13,
stk. 1, nr. 15. Selskabets aktivitet med formidling af flybilletter var således
momspligtig.
Landsskatterretten bemærkede videre, at der alene var taget stilling til
selskabets aktivitet med formidling af salg af flybilletter, og at der således
ikke var taget stilling til f.eks. selskabets salg af en rejsebureauydelse,
hvori der kan indgå en flytransport. SKAT har udsendt
Side 31 / 138
SKM2006.395.SKAT om kendelsens betydning for praksis for anvendel-
sen af lovens § 13, stk. 1, nr. 15 og 16.
Telefonkort
SKAT har i SKM2008.284.SKAT udtalt, at mellemhandlere, som udgangs-
punkt må anses for at formidle telefonkort i teleselskabernes navn, og
ikke i eget navn. Der er dog indført en overgangsordning for mellemhand-
lere, der med urette har behandlet formidling af telekort som formidling i
eget navn. Overgangsordningen udløber den 30. juni 2008.
2010-2 D.3.3. For-
midlings-
ydelser
Efter bestemmelsen anses formidleren for selv at have modtaget og leve-
ret en ydelse, når den pågældende handler i eget navn, men formidler
ydelsen for en andens regning.
Bestemmelsen indebærer, at formidlingsvirksomheden anses for selv at
foretage leverancen.
Er den underliggende ydelse fritaget for moms, vil formidlerens ydelse
også være momsfri. Bestemmelsen har f.eks. betydning for turistbureauer
og lign., der beskæftiger sig med at formidle sommerhusudlejning.
Forudsætningen for at være omfattet af reglen er, at formidleren handler i
eget navn, men for fremmed regning. Formidling, der sker i en andens
navn og for en andens regning, er derimod omfattet af momspligten, uan-
set om den formidlede ydelse er momsfri.
En formidler handler i eget navn, når f.eks. en lejer alene indgår aftale
med formidleren, således at kun formidleren - og ikke udlejeren - bliver
forpligtet af aftalen.
Handler formidleren i fremmed navn, består betalingen typisk i provision
og lign., mens vederlaget for ydelsen tilfalder udlejer.
Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en vurdering af,
om det er formidleren eller udlejeren, der bærer risikoen for transaktionen.
Om de særlige regler, der i visse tilfælde gælder for formidling, der sker i
en andens navn og for en andens regning, se E.3.4.1 (leveringsstedet)
samt I.1.11 (momsfritagelse i forbindelse med visse internationale trans-
aktioner).
Som nævnt finder reglen i § 4, stk. 4, alene anvendelse på ydelser. Om
overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på
køb eller salg se i stedet D.3.1.
I dommen SKM2007.406.ØLR blev der taget stilling til en sag, hvor et
bookingbureau formidlede modeller til filmproducenter mv. Kontrakterne
D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
Side 32 / 138
blev indgået direkte mellem kunden og modellen. Betalingen blev opkræ-
vet af bureauet, og udbetalt til modellen, idet der bl.a. blev tilbageholdt et
honorar til bureauet. Bureauet blev anset for momspligtig af dette honorar.
Efter kontraktsforholdet blev bureauet ikke anset for at handle i eget navn
og for en andens regning, og forholdet var derfor ikke omfattet af § 4, stk.
4.
Feriehuse mv.
Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1997, 422 truffet afgørelse om, at de
aktiviteter, som en række selvstændige servicecentre mod provisionsaf-
lønning udfører for et selskab, der driver virksomhed med udlejningsfor-
midling af danske sommerhuse, ikke er aktiviteter, som formidles i eget
navn. Servicecentrene skal således betale moms af de provisioner mv.,
som de modtager fra selskabet som betaling for de leverede ydelser.
Det samme gør sig gældende for rejsebureauer og turistbureauer, der på
samme måde som de omtalte servicecentre udfører lignende aktiviteter
for sommerhusudlejningsfirmaer.
I SKM2007.592.SR og SKM2007.801.SR traf Skatterådet beslutning om,
at formidleren af momsfritaget feriehusudlejning ikke var momspligtig af
selve formidlingsydelsen. Formidlingen skete i eget navn og for feriehus-
ejernes regning. En rengøringsydelse, som blev leveret til udlejeren af fe-
riehuset, var derimod momspligtig, jf. nedenfor. Også i SKM2008.777.SR
fandt Skatterådet, at spørgers formidlingsprovision var momsfritaget, idet
ydelsen, som formidleren leverer til feriegæsten, er tilsvarende den
ydelse, hver enkelt lejlighedsejer leverer. Et sådan sammenfald i ydelser-
nes karakter er en betingelse for at spørger momsfrit kan levere formidling
af ejernes momsfrie udlejningsydelser.
Skatterådet traf i SKM2008.1.SR afgørelse om, at et feriecenters levering
af en "feriecenterydelse" skulle betragtes som én momspligtig ydelse. Der
blev ved afgørelsen lagt vægt på, at den sammensatte ydelse var at be-
tragte som en hotellignende ydelse, eftersom den - ud over egentlig udlej-
ning af fast ejendom - i stor udstrækning indeholdt adgang til diverse
sports- og forlystelsesfaciliteter og services i form af forskellige receptio-
nistydelser. Feriecenteret formidlede udlejning af fast ejendom, men da
ydelsen havde skiftet karakter fra at være egentlig momsfri udlejning til
hotellignende udlejning, kunne feriecenteret ikke i henhold til § 4, stk. 4,
anses for at levere momsfri udlejning af fast ejendom.
Se tillige SKM2008.363.SR hvori en ejerlejlighedsforenings udlejning af
ferielejligheder ansås som en hotellignende ydelse (feriecenterydelse),
der således afviger fra ejernes ydelse til foreningen sådan, at foreningen
tilsvarende SKM2008.1.SR ikke kunne anses for at levere en ydelse ved-
rørende udlejning af fast ejendom.
Side 33 / 138
Forbrug af el, vand, varme m.v., der er accessoriske leverancer til en ho-
vedydelse vedrørende udlejning af fast ejendom, er ligeledes omfattet af §
4, stk. 4. Se i denne forbindelse SKM2006.232.LSR.
Derimod er et feriehusudlejningsbureaus leverancer vedrørende slutren-
gøring ikke accessoriske leverancer til en hovedydelse vedrørende udlej-
ning af fast ejendom. Dette fastslog Landsskatteretten i
SKM2007.672.LSR. Bureauet i sagen var momsfritaget for formidling af
sommerhusudlejningen, jf. lovens § 4, stk. 4, jf. § 13, stk. 1, nr. 8. I sagen
påhvilede det lejer at forestå slutrengøring af det lejede sommerhus - en-
ten ved selv at foretage rengøringen eller købe rengøringsydelsen hos
bureauet. Bureauet skulle således afregne moms af de leverede rengø-
ringsydelser. Kendelsen er indbragt for domstolene.
Flybilletter
Landsskatteretten fandt i SKM2005.363.LSR, at et erhvervsrejsebureau
ved formidling af salg af flybilletter handlede for fremmed regning, idet det
var flyselskaberne, der bar risikoen for flytransporten. Der var herved hen-
set til den mellem selskabet og IATA indgåede aftale samt til de forpligtel-
ser, som var pålagt flyselskaberne i henhold til Warszawa-konventionen.
Endvidere handlede selskabet i flyselskabets navn, når selskabet formid-
lede salg af flybilletter. Der var herved særligt henset til, at selskabet både
oplyste på fakturaerne, at det optrådte som agent for flyselskaberne, og at
det var flyselskaberne, som var ansvarlige for gennemførelsen af flytrans-
porten, samt at kunderne fik oplyst navnet på flyselskabet samtidig med
udsendelsen af fakturaen. Der var endvidere henset til, at betalingen til
selskabet bestod i en formidlingsprovision, mens selve billetprisen tilfaldt
flyselskabet, og at kundens betaling for flybilletten ofte gik uden om sel-
skabet og direkte til flyselskaberne, der herefter afregnede formidlingspro-
visionen til selskabet. Endelig var der henset til, at selskabet ikke havde
egne standardbestemmelser for flytransporten, som kunden skulle til-
træde i forbindelse med købet af flybilletten. Det var således ikke tillagt af-
gørende betydning, at selskabet også forestod sagsbehandlingen af nogle
af de reklamationer, som vedrørte flyselskaberne. Det var endvidere ikke
tillagt betydning, at selve faktureringen af flybilletten ikke var sket i flysel-
skabets navn.
Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for
fremmed regning og i en andens navn, kunne selskabet ikke anses for
selv at have modtaget og leveret flytransporten, idet momslovens § 4, stk.
4, alene omfatter formidlere, der handler i eget navn, men for en andens
regning. Endvidere var selskabets formidling af salg af flybilletter ikke
momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, idet denne be-
stemmelse alene omfatter rejsebureauvirksomhed i eget navn. Da selska-
bet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed reg-
ning og i en andens navn, var selve formidlingen af salget af flybilletter
Side 34 / 138
omfattet af momspligten, selvom den formidlede ydelse, der bestod i fly-
transport af personer, var momsfritaget i henhold til momslovens § 13,
stk. 1, nr. 15. Selskabets aktivitet med formidling af flybilletter var således
momspligtig.
Landsskatterretten bemærkede videre, at der alene var taget stilling til
selskabets aktivitet med formidling af salg af flybilletter, og at der således
ikke var taget stilling til f.eks. selskabets salg af en rejsebureauydelse,
hvori der kan indgå en flytransport. SKAT har udsendt
SKM2006.395.SKAT om kendelsens betydning for praksis for anvendel-
sen af lovens § 13, stk. 1, nr. 15 og 16. ►For så vidt angår § 13, stk. 1,
nr. 16, er meddelelsen ændret ved SKM2010.228.SKAT.◄
Telefonkort
SKAT har i SKM2008.284.SKAT udtalt, at mellemhandlere, som udgangs-
punkt må anses for at formidle telefonkort i teleselskabernes navn, og
ikke i eget navn. Der er dog indført en overgangsordning for mellemhand-
lere, der med urette har behandlet formidling af telekort som formidling i
eget navn. Overgangsordningen udløber den 30. juni 2008.
2011-1 D.3.3. For-
midlings-
ydelser
Teksten er uændret i forhold til forrige udgave. D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
2011-2 D.3.3. For-
midlings-
ydelser
Afsnittet er omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. Se af-
snit D.A.4.2.3.
D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
2012-1 D.3.3. For-
midlings-
ydelser
Teksten er uændret i forhold til forrige udgave. D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
2012-2 D.3.3. For-
midlings-
ydelser
Teksten er uændret i forhold til forrige udgave. D.3.3 Formid-
lingsydelser §
4, stk. 4
Den Juridi-
ske vejled-
ning
2011-2 D.A..4.2.
Formid-
lingsydelser
Indhold
Dette afsnit beskriver den momsmæssige behandling af formidlingsydel-
ser. Se ML § 4, stk. 4.
Afsnittet indeholder:
Regel
Formidling i eget navn og for fremmed regning
Eksempler på formidlingsydelser
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med vi-
dere
Regel
D.A.4.2.3 For-
midlingsydelser
- info.skat.dk
Side 35 / 138
Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens reg-
ning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den pågæl-
dende ydelse. Se ML § 4, stk. 4.
Formidling i eget navn og for fremmed regning
Det følger af ML § 4, stk. 4, at formidlingsvirksomheden anses for selv at
foretage leverancen.
Hvis den underliggende ydelse er fritaget for moms, så vil formidlerens
ydelse også være momsfri. Reglen i ML § 4, stk. 4, har bl.a. betydning for
virksomheder, der beskæftiger sig med at formidle sommerhusudlejning.
Forudsætningen for at være omfattet af reglen er, at formidleren handler i
eget navn, men for fremmed regning. Formidling, der sker i en andens
navn og for en andens regning, er derimod omfattet af momspligten, uan-
set om den formidlede ydelse er momsfri.
En formidler handler i eget navn, når fx en lejer alene indgår aftale med
formidleren, således at kun formidleren - og ikke udlejeren - bliver forplig-
tet af aftalen.
Når en formidler handler i fremmed navn, består betalingen typisk i provi-
sion og lignende, mens vederlaget for ydelsen tilfalder udlejer.
Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en konkret vur-
dering af, om det er formidleren eller udlejeren, der bærer risikoen for
transaktionen.
Se også
Se afsnit D.A.4.2.1 om overdragelse af en vare i henhold til en kommissi-
onsaftale med henblik på køb eller salg.
Se Momsvejledningen, afsnit E.3.4.1 (leveringsstedet) og I.1.11 (momsfri-
tagelse i forbindelse med visse internationale transaktioner) om de sær-
lige regler, der i visse tilfælde gælder for formidling, der sker i en andens
navn og for en andens regning.
Se Momsvejledningen, afsnit Q.3.2, om formidling af rejseydelser i eget
navn (særordningen for rejsebureauer).
Eksempler på formidlingsydelser
Nedenfor er der beskrevet en række eksempler, hvor formidlingsydelsen
helt eller delvis relaterer sig til ML § 4, stk. 4:
a) Feriehuse mv.
b) Personbefordring
c) Telefonkort
Side 36 / 138
Ad a) Feriehuse mv.
Formidling af momsfri sommerhusudlejning af omfattet af ML § 4, stk. 4.
Forbrug af el, vand, varme og telefon, der er accessoriske leverancer til
en hovedydelse vedrørende udlejning af fast ejendom, er ligeledes omfat-
tet af ML § 4, stk. 4. Se SKM2006.232.LSR.
De aktiviteter i form af bl.a. at forestå nøgleudlevering, foretage lejerskifte-
kontrol, foretage afhjælpningsservice over for lejerne mv., som en række
selvstændige servicecentre mod provisionsaflønning udfører for en virk-
somhed, der driver virksomhed med udlejningsformidling af danske som-
merhuse, er ikke aktiviteter, som formidles i eget navn. Servicecentrene
skal derfor betale moms af de provisioner de modtager som betaling for
de leverede ydelser. Det samme gælder for rejsebureauer og turistbu-
reauer, der på samme måde udfører lignende aktiviteter for sommerhus-
udlejningsfirmaer. Se TfS 1997.422.
Slutrengøring af udlejede sommerhuse er en selvstændig momspligtig
ydelse og ikke en del af den momsfritagne udlejning af det pågældende
sommerhus, når lejeren selv kan vælge at foretage slutrengøringen og le-
jeren overlader rengøringen til tredjemand. Se SKM2010.405.VLR.
Udlejning af sommerhuse med såkaldt "obligatorisk slutrengøring" anses
for at være én samlet momsfri udlejningsydelse, når det fremgår af kon-
trakten, at det ikke påhviler lejer at foretage slutrengøringen, og denne
derfor ikke aktivt tilvælger en rengøringsydelse, men blot lejer et rengjort
sommerhus uden slutrengøringsforpligtelse.
Ad b) Personbefordring
Formidling af personbefordring i andres navn og for andres regning kan
ikke anses for momsfri. Se SKM2006.395.SKAT.
Formidlingsydelser leveret af rejsebureauer, der handler i den rejsendes
navn og for dennes regning, skal anses for momspligtige, uanset om ve-
derlaget for formidlingsydelsen betales af den rejsende eller af tjeneste-
yderen (flyselskabet, hotellet m.fl.). Se SKM2010.228.SKAT.
Ad c) Telefonkort
Mellemhandlere af telefonkort anses som udgangspunkt for at formidle te-
lefonkortene i teleselskabernes navn, og ikke i eget navn.
Mellemhandlernes ydelser i forbindelse med salg af telefonkort omfatter
ikke alene simpel modtagelse på telefonselskabernes vegne af indbetalin-
ger fra telekunderne, men også elementer såsom salgsarbejde, reklame,
promotion og administration. Disse ydelser vil det være kunstigt at opdele,
Side 37 / 138
og de udgør derfor en samlet momspligtig formidlingsydelse. Se
SKM2008.284.SKAT.
[…]
2011-2 D.A..4.2.
Formid-
lingsydelser
Teksten er uændret i forhold til forrige udgave D.A.4.2.3 For-
midlingsydelser
- info.skat.dk
2012-1 D.A..4.2.
Formid-
lingsydelser
Teksten er uændret i forhold til forrige udgave.
2012-2 Teksten er uændret i forhold til forrige udgave. D.A.4.2.3 For-
midlingsydelser
- info.skat.dk
2013-1 D.A..4.2.
Formid-
lingsydelser
Teksten er uændret i forhold til forrige udgave. D.A.4.2.3 For-
midlingsydelser
- info.skat.dk
2013-2 D.A..4.2.
Formid-
lingsydelser
Teksten er uændret i forhold til forrige udgave. D.A.4.2.3 For-
midlingsydelser
- info.skat.dk
2014-1 D.A..4.2.
Formid-
lingsydelser
Dette afsnit beskriver den momsmæssige behandling af formidlingsydel-
ser. Se ML § 4, stk. 4.
Afsnittet indeholder:
• ►Lovgrundlag◄
• Regel
• ►Reglens betydning◄
• Formidling i eget navn og for fremmed regning
• Eksempler på formidlingsydelser
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelel-
ser med videre
Lovgrundlag
►ML § 4, stk. 4, er affattet:◄
►"Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens
regning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den på-
gældende ydelse."◄
►Momssystemdirektivets artikel 28 er affattet:◄
►"Når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredje-
mands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, an-
ses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."◄
►I Momsforordningen er der med med virkning fra 1. januar 2015 indsat
en ny artikel 9a. Artikel 9a indeholder en formodningsregel, der finder an-
vendelse i forbindelse med formidling af visse elektroniske leverede ydel-
ser og af telefoniydelser via internettet. Artikel 9a er indsat i Momsforord-
ningen ved Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013, artikel 1, nr.
1, litra c).◄
Regel
Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens reg-
ning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den pågæl-
dende ydelse. Se ML § 4, stk. 4.
D.A.4.2.3 For-
midlingsydelser
- info.skat.dk
Side 38 / 138
Reglens betydning
Det følger af ML § 4, stk. 4, at formidlingsvirksomheden anses for selv at
foretage leverancen ►til aftageren af den formidlede ydelse. Samtidig an-
ses formidlingsvirksomheden for selv at have aftaget den formidlede
ydelse. Med andre ord anses formidleren for at have købt og solgt den
formidlede ydelse. Se dommen i sag C-464/10, Konkursboet efter Tiercé
Franco-Belge SA.◄
►Formidleren kan i forbindelse med formidling i eget navn, men for frem-
med regning, derfor ikke anses for at have leveret en formidlingsydelse til
den person, for hvis regning formidleren handler i forbindelse med formid-
lingen (formidlingskunden). Se C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA.◄
►Efter SKATs opfattelse er formålet med reglen i ML § 4, stk. 4, at side-
stille formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning, med
afgiftspligtige personer, der handler i eget navn og for egen regning (dvs.
benytter underleverandører). Se i denne retning Momsforordningens nye
artikel 33a, der med med virkning fra 1. januar 2015 er indsat i Momsfor-
ordningen ved Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013, artikel 1,
nr. 2, litra d), nr. iii). Efter den nye artikel 33a har levering af billetter til ar-
rangementer inden for kultur mv. samme leveringssted, uanset om billet-
terne leveres af formidlere, der handler i eget navn, men for en andens
regning, eller af afgiftspligtige personer, der handler i eget navn og for
egen regning. Se evt. D.A.6.2.7.3 og D.A.6.2.8.10.◄
Hvis den underliggende ydelse er fritaget for moms, så vil formidlerens
ydelse til ►aftageren af den formidlede ydelse som udgangspunkt◄ også
være momsfri. ►Se dommen i sag C-224/11, BGZ Leasing sp. z
o.o.◄ Reglen i ML § 4, stk. 4, har bl.a. betydning for virksomheder, der
beskæftiger sig med at formidle sommerhusudlejning. Se
evt. D.A.5.8.4.1.4.
►Bedømmelsen af, om den formidlede ydelse er momsfri, skal ske selv-
stændigt/særskilt i hvert af de to led: 1. formidlingskunde-formidler. 2. for-
midler-aftager af den formidlede ydelse. Se den neden-
for og i D.A.5.8.8 beskrevne praksis om udlejning af ejerlejligheder i ferie-
centre eller den i D.A.17.4.2 beskrevne praksis om rejsebureauers formid-
ling af sommerhuse. Se i samme retning dommen i sag C-224/11, BGZ
Leasing sp. z o.o., præmis 62.◄
►Se også Momsforordningens nye artikel 6b, der er indsat i momsforord-
ningen med virkning fra 1. januar 2015 ved Gennemførelsesforordning
(EU) Nr. 1042/2013, artikel 1, nr. 1, litra a). Efter den nye artikel 6b omfat-
ter radio- og tv-spredningstjenester alene ydelser, der udbydes til offent-
ligheden via et kommunikationsnet af en medietjenesteudbyder og henhø-
rer under dennes redaktionelle ansvar. Når en slutkunde aftager f.eks. ad-
gangen til at se en tv-kanal direkte fra den medietjenesteudbyder, der har
det redaktionelle ansvar for kanalens indhold, så er der tale om levering af
en tv-spredningstjeneste. Forudsat, at betingelserne for at anse ydelsen
for en tv-spredningstjeneste i øvrigt er opfyldt. Se evt. også D.A.6.2.6.12.
Når slutkunden i stedet aftager adgangen til at se tv-kanalen fra en anden
person, f.eks. et kabel tv-selskab eller et telefonselskab, der ikke er en
medietjenesteudbyder med det redaktionelle ansvar for kanalens indhold,
så er der i stedet tale om levering af en elektronisk leveret ydelse.
Se Momsforordningens Bilag I, punkt 4, som ændret med virkning fra 1.
januar 2015 ved Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013, artikel 1,
nr. 3. Se evt. også D.A.6.2.8.12. Efter SKATs opfattelse har det ved
denne sondring ikke betydning, om udbyderen af adgangen til at se tv-ka-
nalen handler for egen regning eller andens regning. Sondringen kan i an-
dre EU-lande have betydning for, hvilken momssats der skal anvendes.◄
Forudsætningen for at være omfattet af reglen er, at formidleren handler i
eget navn, men for fremmed regning. Formidling, der sker i en andens
navn og for en andens regning, er derimod ►som udgangspunkt◄ omfat-
tet af momspligten, uanset om den formidlede ydelse er momsfri.
►Selvom salg af fast ejendom som hovedregel er momsfrit, se
evt. D.A.5.9, så er formidling i en andens navn af salg af fast ejendom
ikke momsfritaget.◄
Side 39 / 138
►Men eksempelvis findes der en selvstændig momsfritagelse for formid-
ling i en andens navn af salg af værdipapirer, se evt. D.A.5.11.3 el-
ler D.A.5.11.8.7.◄
Når en formidler handler i andens navn, består betalingen typisk i provi-
sion og lignende, mens vederlaget for ydelsen tilfalder formidlingskunden,
f.eks. udlejeren af en fast ejendom.
Formidling i eget navn og for fremmed regning
En formidler handler i eget navn, når fx en lejer indgår en aftale med for-
midleren, således at formidleren - og ikke udlejeren - bliver forpligtet af af-
talen ►overfor lejeren◄.
Afgørelsen af, om virksomheden handler i eget navn, foretages på bag-
grund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leverin-
gen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtel-
ser overfor kunderne. Se EF-domstolens dom i sag C-200/04, Ist.
Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en konkret vur-
dering af, om det er formidleren eller udlejeren, der bærer risikoen for
transaktionen.
Spil
Eksempelvis kan det i forbindelse med formidling af spil for en spilleudby-
ders regning ved den konkrete vurdering af, om formidlingen sker i eget
navn, udover kontraktforholdene være relevant at tage i betragtning,
• ►om udøvelsen af formidlerens virksomhed kræver autorisa-
tion fra offentlige myndigheder,◄
• ►om de af formidlerne udstedte spillekvitteringer nævner spille-
udbyderens navn,◄
• ►om det er spilleudbyderens forretningsbetinglser, der finder
anvendelse overfor spillerne,◄
• ►om spilforhandlernes forretninger ejes af spilleudbyderen,◄
• ►om spilleforhandlingernes forretninger er forsynet med spille-
udbyderens skilt,◄
• ►og om spilforhandlerne tidligere har handlet efter fuldmagt fra
udbyderen. Se C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA.◄
Rejsebureauvirksomhed
►Særligt i forbindelse med rejsebureauvirksomhed er der i en række til-
fælde taget stilling til, hvorvidt rejsebureauet handlede i eget navn.◄
►Afgørelsen af, om virksomheden handler i eget navn, foretages på bag-
grund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leverin-
gen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtel-
ser overfor kunderne. Se EF-domstolens dom i sag C-200/04, Ist.◄
►Af forhold/kriterier, som efter praksis kan tillægges vægt ved vurderin-
gen, kan nævnes:◄
• ►om virksomheden er mandatar (agent/befuldmægtigede) i for-
bindelse med de omhandlede transaktioner,◄
• ►hvem, der udsteder faktura, og til hvem faktura udstedes,◄
• ►til hvem betaling sker,◄
• ►eventuelle agentforbehold,◄
• ►foreligger der egne standardiserede forretningsbetingelser
vedrørende købet, eller finder flyselskabets eller andre tjeneste-
yderes forretningsbetingelser i stedet anvendelse,◄
• ►om agentforbeholdet er gyldigt overfor den rejsende?◄
►Se D.A.17.4.1.◄
Side 40 / 138
Se også
• Se afsnit D.A.4.2.1 om overdragelse af en vare i henhold til en
kommissionsaftale med henblik på køb eller salg.
• Se afsnit D.A.6.2.8.6 (leveringsstedet) og D.A.10.1.6 (momsfri-
tagelse i forbindelse med visse internationale transaktioner) om
de særlige regler, der i visse tilfælde gælder for formidling, der
sker i en andens navn og for en andens regning.
• Se afsnit D.A.17.4.1 om formidling af rejseydelser i eget navn
(særordningen for rejsebureauer).
Eksempler på formidlingsydelser
Nedenfor er der beskrevet en række eksempler, hvor formidlingsydelsen
helt eller delvis relaterer sig til ML § 4, stk. 4:
a. Feriehuse mv.
b. Personbefordring
c. Telefonkort
d. ►Elektronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internet-
tet◄
Ad a) Feriehuse mv.
Formidling af momsfri sommerhusudlejning af omfattet af ML § 4, stk.
4. Se evt. D.A.5.8.4.1.4.
Forbrug af el, vand, varme og telefon, der er accessoriske leverancer til
en hovedydelse vedrørende udlejning af fast ejendom, er ligeledes omfat-
tet af ML § 4, stk. 4. Se SKM2006.232.LSR og D.A.5.8.4.2.
De aktiviteter i form af bl.a. at forestå nøgleudlevering, foretage lejerskifte-
kontrol, foretage afhjælpningsservice over for lejerne mv., som en række
selvstændige servicecentre mod provisionsaflønning udfører for en virk-
somhed, der driver virksomhed med udlejningsformidling af danske som-
merhuse, er ikke aktiviteter, som formidles i eget navn. Servicecentrene
skal derfor betale moms af de provisioner de modtager som betaling for
de leverede ydelser. Det samme gælder for rejsebureauer og turistbu-
reauer, der på samme måde udfører lignende aktiviteter for sommerhus-
udlejningsfirmaer. Se TfS1997, 422TSS og evt. D.A.5.8.4.1.4.
Slutrengøring af udlejede sommerhuse er en selvstændig momspligtig
ydelse og ikke en del af den momsfritagne udlejning af det pågældende
sommerhus, når lejeren selv kan vælge at foretage slutrengøringen og le-
jeren overlader rengøringen til tredjemand. Se SKM2010.405.VLR og
evt. D.A.5.8.4.1.3.3.
Udlejning af sommerhuse med såkaldt "obligatorisk slutrengøring" anses
for at være én samlet momsfri udlejningsydelse, når det fremgår af kon-
trakten, at det ikke påhviler lejer at foretage slutrengøringen, og denne
derfor ikke aktivt tilvælger en rengøringsydelse, men blot lejer et rengjort
sommerhus uden slutrengøringsforpligtelse. Se D.A.5.8.4.1.3.2.
Ad b) Personbefordring
Formidling af personbefordring i andres navn og for andres regning kan
ikke anses for momsfri.
Se SKM2006.395.SKAT, SKM2010.228.SKAT og D.A.5.15.3.
Ad c) Telefonkort
Mellemhandlere af ►flerfunktionelle◄ telefonkort anses som udgangs-
punkt for at formidle telefonkortene i teleselskabernes navn, og ikke i eget
navn.
Mellemhandlernes ydelser i forbindelse med salg af telefonkort omfatter
ikke alene simpel modtagelse på telefonselskabernes vegne af indbetalin-
ger fra telekunderne, men også elementer såsom salgsarbejde, reklame,
promotion og administration. Disse ydelser vil det være kunstigt at opdele,
Side 41 / 138
og de udgør derfor en samlet momspligtig formidlingsydelse.
Se SKM2008.284.SKAT. ►Se
også SKM2013.598.SR og SKM2013.607.SR.◄
Ad d) Elektronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet
►I Momsforordningen er der med med virkning fra 1. januar 2015 indsat
en ny artikel 9a. Artikel 9a er indsat i Momsforordningen ved Gennemfø-
relsesforordning (EU) Nr. 1042/2013, artikel 1, nr. 1, litra c).◄
►Den nye artikel 9a indeholder en formodningsregel, der finder anven-
delse i forbindelse med formidling af elektroniske leverede ydelser, der le-
veres via et telenet, en grænseflade eller en portal, som f.eks. en mar-
kedsplads for applikationer. Formodningsreglen finder ligeledes anven-
delse på formidling af telefoniydelser via internettet. Medmindre formidle-
ren kan afkræfte formodningen, anses formidleren for at formidle de på-
gældende ydelser i eget navn. Formålet med bestemmelsen er at sikre, at
det er muligt at identificere, hvem der, for så vidt angår moms, skal anses
for leverandøren af de elektronisk leverede ydelser eller af telefoniydel-
serne. Se betragtning nr. 4 i præamblen til Gennemførelsesforordning
(EU) Nr. 1042/2013.◄
2014-2 D.A..4.2.
Formid-
lingsydelser
Indhold
Dette afsnit beskriver den momsmæssige behandling af formidlingsydel-
ser. Se ML § 4, stk. 4.
Afsnittet indeholder:
• Lovgrundlag
• Regel
• Reglens betydning
• Formidling i eget navn og for fremmed regning
• Spil
• Rejsebureauvirksomhed
• Elektronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelel-
ser med videre
Lovgrundlag
ML § 4, stk. 4, er affattet:
"Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens
regning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den på-
gældende ydelse."
Momssystemdirektivets artikel 28 er affattet:
"Når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredje-
mands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, an-
ses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."
Den engelske sprogversion af artikel 28 er affattet:
►"Where a taxable person acting in his own name but on behalf of an-
other person takes part in a supply of services, he shall be deemed to
have received and supplied those services himself."◄
Den franske sprogversion af artikel 28 er affattet:
►"Lorsqu'un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte
d'autrui, s'entremet dans une prestation de services, il est réputé avoir
reçu et fourni personnellement les services en question."◄
D.A.4.2.3 For-
midlingsydelser
- info.skat.dk
Side 42 / 138
I Momsforordningen er der ved Gennemførelsesforordning (EU) Nr.
1042/2013, artikel 1, nr. 1, litra c), med virkning fra 1. januar 2015 indsat
en ny artikel 9a. Artikel 9a er affattet:
►"1. Med henblik på anvendelsen af artikel 28 i direktiv 2006/112/EF for-
modes det, hvis elektronisk leverede ydelser leveres via et telenet, en
grænseflade eller en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer,
at en afgiftspligtig person, som deltager i denne levering, handler i eget
navn, men for udbyderen af disse ydelsers regning, medmindre denne ud-
byder udtrykkeligt er angivet som leverandør af denne afgiftspligtige per-
son, og dette afspejles i de kontraktlige aftaler mellem parterne.◄
►For at udbyderen af elektronisk leverede ydelser kan anses for at være
udtrykkeligt angivet som leverandør af disse ydelser af den afgiftspligtige
person, skal følgende betingelser være opfyldt:◄
►a) Den faktura, som er udstedt eller stillet til rådighed af hver enkelt af-
giftspligtig person, der deltager i leveringen af de elektronisk leverede
ydelser, skal identificere sådanne ydelser og leverandøren heraf.◄
►b) Den regning eller kvittering, der udstedes til eller stilles til rådighed
for kunden, skal identificere de elektronisk leverede ydelser og leverandø-
ren heraf.◄
►En afgiftspligtig person, der i forbindelse med levering af elektronisk le-
verede ydelser godkender, at kunden afkræves betaling eller leveringen
af ydelserne eller fastsætter de almindelige leveringsbetingelser, har i for-
bindelse med anvendelsen af dette stykke ikke lov til udtrykkeligt at an-
give en anden person som leverandør af de pågældende ydelser.◄
►2. Stk. 1 finder ligeledes anvendelse, når telefoniydelser via internettet,
herunder internettelefoni (VoIP), leveres via et telenet, en grænseflade el-
ler en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer og på samme
betingelser som i det nævnte stykke.◄
►3. Denne artikel finder ikke anvendelse på afgiftspligtige personer, der
alene behandler betalinger i forbindelse med elektronisk leverede ydelser
eller telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP), og
som ikke deltager i leveringen af de pågældende elektronisk leverede
ydelser eller telefoniydelser."◄
Bemærk
►Bemærk, at det på baggrund af de forskellige sprogversioner af direkti-
vet er SKAT's opfattelse, at "deltager i denne levering"/"deltager i leverin-
gen" i forordningsbestemmelsen skal forstås som "optræder som formidler
i forbindelse med leveringen".◄
Regel
Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens reg-
ning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den pågæl-
dende ydelse. Se ML § 4, stk. 4.
Reglens betydning
Det følger af ML § 4, stk. 4, at formidlingsvirksomheden anses for selv at
foretage leverancen til aftageren af den formidlede ydelse. Samtidig an-
ses formidlingsvirksomheden for selv at have aftaget den formidlede
ydelse. Med andre ord anses formidleren for at have købt og solgt den
formidlede ydelse. Se dommen i sag C-464/10, Konkursboet efter Tiercé
Franco-Belge SA.
Formidleren kan i forbindelse med formidling i eget navn, men for frem-
med regning, derfor ikke anses for at have leveret en formidlingsydelse til
den person, for hvis regning formidleren handler i forbindelse med formid-
lingen (formidlingskunden). Se C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA.
Side 43 / 138
Efter SKATs opfattelse er formålet med reglen i ML § 4, stk. 4, at sidestille
formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning, med af-
giftspligtige personer, der handler i eget navn og for egen regning (dvs.
benytter underleverandører). Se i denne retning Momsforordningens nye
artikel 33a, der med med virkning fra 1. januar 2015 er indsat i Momsfor-
ordningen ved Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013, artikel 1,
nr. 2, litra d), nr. iii). Efter den nye artikel 33a har levering af billetter til ar-
rangementer inden for kultur mv. samme leveringssted, uanset om billet-
terne leveres af formidlere, der handler i eget navn, men for en andens
regning, eller af afgiftspligtige personer, der handler i eget navn og for
egen regning. Se evt. D.A.6.2.7.3 og D.A.6.2.8.10.
Hvis den underliggende ydelse er fritaget for moms, så vil formidlerens
ydelse til aftageren af den formidlede ydelse som udgangspunkt også
være momsfri. Se dommen i sag C-224/11, BGZ Leasing sp. z o.o. Reg-
len i ML § 4, stk. 4, har bl.a. betydning for virksomheder, der beskæftiger
sig med at formidle sommerhusudlejning. Se evt. D.A.5.8.4.1.4.
Bedømmelsen af, om den formidlede ydelse er momsfri, skal ske selv-
stændigt/særskilt i hvert af de to led: 1. formidlingskunde-formidler. 2. for-
midler-aftager af den formidlede ydelse. Se den neden-
for og i D.A.5.8.8 beskrevne praksis om udlejning af ejerlejligheder i ferie-
centre eller den i D.A.17.4.2 beskrevne praksis om rejsebureauers formid-
ling af sommerhuse. Se i samme retning dommen i sag C-224/11, BGZ
Leasing sp. z o.o., præmis 62.
Se også Momsforordningens nye artikel 6b, der er indsat i momsforord-
ningen med virkning fra 1. januar 2015 ved Gennemførelsesforordning
(EU) Nr. 1042/2013, artikel 1, nr. 1, litra a). Efter den nye artikel 6b omfat-
ter radio- og tv-spredningstjenester alene ydelser, der udbydes til offent-
ligheden via et kommunikationsnet af en medietjenesteudbyder og henhø-
rer under dennes redaktionelle ansvar. Når en slutkunde aftager f.eks. ad-
gangen til at se en tv-kanal direkte fra den medietjenesteudbyder, der har
det redaktionelle ansvar for kanalens indhold, så er der tale om levering af
en tv-spredningstjeneste. Forudsat, at betingelserne for at anse ydelsen
for en tv-spredningstjeneste i øvrigt er opfyldt. Se evt. også D.A.6.2.6.12.
Når slutkunden i stedet aftager adgangen til at se tv-kanalen fra en anden
person, f.eks. et kabel tv-selskab eller et telefonselskab, der ikke er en
medietjenesteudbyder med det redaktionelle ansvar for kanalens indhold,
så er der i stedet tale om levering af en elektronisk leveret ydelse.
Se Momsforordningens Bilag I, punkt 4, som ændret med virkning fra 1.
januar 2015 ved Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013, artikel 1,
nr. 3. Se evt. også D.A.6.2.8.12. Efter SKATs opfattelse har det ved
denne sondring ikke betydning, om udbyderen af adgangen til at se tv-ka-
nalen handler for egen regning eller andens regning. Sondringen kan i an-
dre EU-lande have betydning for, hvilken momssats der skal anvendes.
Forudsætningen for at være omfattet af reglen er, at formidleren handler i
eget navn, men for fremmed regning. Formidling, der sker i en andens
navn og for en andens regning, er derimod som udgangspunkt omfattet af
momspligten, uanset om den formidlede ydelse er momsfri.
Selvom salg af fast ejendom som hovedregel er momsfrit, se evt. D.A.5.9,
så er formidling i en andens navn af salg af fast ejendom ikke momsfrita-
get.
Men eksempelvis findes der en selvstændig momsfritagelse for formidling
i en andens navn af salg af værdipapirer, se evt. D.A.5.11.3 el-
ler D.A.5.11.8.7.
Formidling i eget navn og for fremmed regning
En formidler handler i eget navn, når fx en lejer indgår en aftale med for-
midleren, således at formidleren - og ikke udlejeren - bliver forpligtet af af-
talen overfor lejeren.
Afgørelsen af, om virksomheden handler i eget navn, foretages på bag-
grund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leverin-
gen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtel-
ser overfor kunderne. Se EF-domstolens dom i sag C-200/04, Ist.
Side 44 / 138
Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en konkret vur-
dering af, om det er formidleren eller udlejeren, der bærer risikoen for
transaktionen.
Spil
Eksempelvis kan det i forbindelse med formidling af spil for en spilleudby-
ders regning ved den konkrete vurdering af, om formidlingen sker i eget
navn, udover kontraktforholdene være relevant at tage i betragtning,
• om udøvelsen af formidlerens virksomhed kræver autorisation
fra offentlige myndigheder,
• om de af formidlerne udstedte spillekvitteringer nævner spille-
udbyderens navn,
• om det er spilleudbyderens forretningsbetinglser, der finder an-
vendelse overfor spillerne,
• om spilforhandlernes forretninger ejes af spilleudbyderen,
• om spilleforhandlingernes forretninger er forsynet med spilleud-
byderens skilt,
• og om spilforhandlerne tidligere har handlet efter fuldmagt fra
udbyderen. Se C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA.
Rejsebureauvirksomhed
Særligt i forbindelse med rejsebureauvirksomhed er der i en række til-
fælde taget stilling til, hvorvidt rejsebureauet handlede i eget navn.
Afgørelsen af, om virksomheden handler i eget navn, foretages på bag-
grund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leverin-
gen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtel-
ser overfor kunderne. Se EF-domstolens dom i sag C-200/04, Ist.
Af forhold/kriterier, som efter praksis kan tillægges vægt ved vurderin-
gen, kan nævnes:
• om virksomheden er mandatar (agent/befuldmægtigede) i for-
bindelse med de omhandlede transaktioner,
• hvem, der udsteder faktura, og til hvem faktura udstedes,
• til hvem betaling sker,
• eventuelle agentforbehold,
• foreligger der egne standardiserede forretningsbetingelser ved-
rørende købet, eller finder flyselskabets eller andre tjenesteyde-
res forretningsbetingelser i stedet anvendelse,
• om agentforbeholdet er gyldigt overfor den rejsende?
Se D.A.17.4.1.
Elektronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet
I Momsforordningen er der med med virkning fra 1. januar 2015 indsat en
ny artikel 9a. Artikel 9a er indsat i Momsforordningen ved Gennemførel-
sesforordning (EU) Nr. 1042/2013, artikel 1, nr. 1, litra c).
Formodningensregel - Omfattede ydelser
Den nye artikel 9a indeholder en formodningsregel, der finder anvendelse
i forbindelse med formidling af elektroniske leverede ydelser, der leveres
via et telenet, en grænseflade eller en portal, som f.eks. en markedsplads
for applikationer. Formodningsreglen finder ligeledes anvendelse på for-
midling af telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP),
leveret via et telenet, en grænseflade eller en portal som f.eks. en mar-
kedsplads for applikationer. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 2.
►Derimod finder artikel 9a ikke anvendelse på afgiftspligtige personer,
der alene behandler betalinger i forbindelse med elektronisk leverede
ydelser eller telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni
(VoIP), og som ikke optræder som formidler i forbindelse med leveringen
Side 45 / 138
af de pågældende elektronisk leverede ydelser eller telefoniydelser.
Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 3.◄
Formål og betydning
Medmindre formidleren kan afkræfte formodningen, anses formidleren for
at formidle de pågældende ydelser i eget navn, ►men for udbyderen af
disse ydelsers regning. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 1.◄. For-
målet med bestemmelsen er at sikre, at det er muligt at identificere, hvem
der, for så vidt angår moms, skal anses for leverandøren af de elektronisk
leverede ydelser eller af telefoniydelserne. Se betragtning nr. 4 i præamb-
len til Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.
Afkræftelse af formodningen
►For at afkræfte formodnigen skal formidleren udtrykkeligt angive denne
udbyder som leverandør, og dette afspejles i de kontraktlige aftaler mel-
lem parterne. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 1.◄
►For at formidleren kan anses for udtrykkeligt at have angivet udbyderen
som leverandør, skal følgende betingelser være opfyldt:◄
►a) Den faktura, som er udstedt eller stillet til rådighed af hver enkelt for-
midler i forbindelse med leveringen af de elektronisk leverede ydelser,
skal identificere ydelserne og leverandøren heraf.◄
►b) Den regning eller kvittering, der udstedes til eller stilles til rådighed
for kunden, skal identificere de elektronisk leverede ydelser og leverandø-
ren heraf.◄
►En formidler, der i forbindelse med levering af elektronisk leverede ydel-
ser godkender, at kunden afkræves betaling, eller leveringen af ydelserne
eller fastsætter de almindelige leveringsbetingelser, har i forbindelse med
anvendelsen af artikel 9a, stk. 1, ikke lov til udtrykkeligt at angive en an-
den person som leverandør af de pågældende ydelser. Se Momsforord-
ningens artikel 9a, stk. 1.◄
Se også
• Se afsnit D.A.4.2.1 om overdragelse af en vare i henhold til en
kommissionsaftale med henblik på køb eller salg.
• Se afsnit D.A.6.2.8.6 (leveringsstedet) og D.A.10.1.6 (momsfri-
tagelse i forbindelse med visse internationale transaktioner) om
de særlige regler, der i visse tilfælde gælder for formidling, der
sker i en andens navn og for en andens regning.
• Se afsnit D.A.17.4.1 om formidling af rejseydelser i eget navn
(særordningen for rejsebureauer).
2015-2 D.A..4.2.
Formid-
lingsydelser
Teksten er uændret i forhold til forrige udgave. D.A.4.2.3 For-
midlingsydelser
- info.skat.dk
2016-1 D.A..4.2.
Formid-
lingsydelser
Teksten er uændret i forhold til forrige udgave. D.A.4.2.3 For-
midlingsydelser
- info.skat.dk
2016-2 D.A..4.2.
Formid-
lingsydelser
Teksten er uændret i forhold til forrige udgave. D.A.4.2.3 For-
midlingsydelser
- info.skat.dk
2017-1 D.A..4.2.
Formid-
lingsydelser
Indhold
Dette afsnit beskriver den momsmæssige behandling af formidlingsydel-
ser. Se ML § 4, stk. 4.
Afsnittet indeholder:
Side 46 / 138
Lovgrundlag
Regel
Reglens betydning
Formidling i eget navn og for fremmed regning
Spil
Rejsebureauvirksomhed
Elektronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med vi-
dere
Lovgrundlag
ML § 4, stk. 4, er affattet:
"Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens
regning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den på-
gældende ydelse."
Momssystemdirektivets artikel 28 er affattet:
"Når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredje-
mands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, an-
ses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."
Den engelske sprogversion af artikel 28 er affattet:
"Where a taxable person acting in his own name but on behalf of another
person takes part in a supply of services, he shall be deemed to have re-
ceived and supplied those services himself."
Den franske sprogversion af artikel 28 er affattet:
"Lorsqu'un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'-
autrui, s'entremet dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu
et fourni personnellement les services en question."
I Momsforordningen er der ved Gennemførelsesforordning (EU) Nr.
1042/2013, artikel 1, nr. 1, litra c), med virkning fra 1. januar 2015 indsat
en ny artikel 9a. Artikel 9a er affattet:
"1. Med henblik på anvendelsen af artikel 28 i direktiv 2006/112/EF formo-
des det, hvis elektronisk leverede ydelser leveres via et telenet, en græn-
seflade eller en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer, at en
afgiftspligtig person, som deltager i denne levering, handler i eget navn,
men for udbyderen af disse ydelsers regning, medmindre denne udbyder
udtrykkeligt er angivet som leverandør af denne afgiftspligtige person, og
dette afspejles i de kontraktlige aftaler mellem parterne.
Side 47 / 138
For at udbyderen af elektronisk leverede ydelser kan anses for at være
udtrykkeligt angivet som leverandør af disse ydelser af den afgiftspligtige
person, skal følgende betingelser være opfyldt:
a) Den faktura, som er udstedt eller stillet til rådighed af hver enkelt af-
giftspligtig person, der deltager i leveringen af de elektronisk leverede
ydelser, skal identificere sådanne ydelser og leverandøren heraf.
b) Den regning eller kvittering, der udstedes til eller stilles til rådighed for
kunden, skal identificere de elektronisk leverede ydelser og leverandøren
heraf.
En afgiftspligtig person, der i forbindelse med levering af elektronisk leve-
rede ydelser godkender, at kunden afkræves betaling eller leveringen af
ydelserne eller fastsætter de almindelige leveringsbetingelser, har i forbin-
delse med anvendelsen af dette stykke ikke lov til udtrykkeligt at angive
en anden person som leverandør af de pågældende ydelser.
2. Stk. 1 finder ligeledes anvendelse, når telefoniydelser via internettet,
herunder internettelefoni (VoIP), leveres via et telenet, en grænseflade el-
ler en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer og på samme
betingelser som i det nævnte stykke.
3. Denne artikel finder ikke anvendelse på afgiftspligtige personer, der
alene behandler betalinger i forbindelse med elektronisk leverede ydelser
eller telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP), og
som ikke deltager i leveringen af de pågældende elektronisk leverede
ydelser eller telefoniydelser."
Bemærk
Bemærk, at det på baggrund af de forskellige sprogversioner af direktivet
er SKAT's opfattelse, at "deltager i denne levering"/"deltager i leveringen"
i forordningsbestemmelsen skal forstås som "optræder som formidler i for-
bindelse med leveringen".
Regel
Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens reg-
ning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den pågæl-
dende ydelse. Se ML § 4, stk. 4.
Reglens betydning
Det følger af ML § 4, stk. 4, at formidlingsvirksomheden anses for selv at
foretage leverancen til aftageren af den formidlede ydelse. Samtidig an-
ses formidlingsvirksomheden for selv at have aftaget den formidlede
ydelse. Med andre ord anses formidleren for at have købt og solgt den
formidlede ydelse. Se dommen i sag C-464/10, Konkursboet efter Tiercé
Franco-Belge SA.
Side 48 / 138
Formidleren kan i forbindelse med formidling i eget navn, men for frem-
med regning, derfor ikke anses for at have leveret en formidlingsydelse til
den person, for hvis regning formidleren handler i forbindelse med formid-
lingen (formidlingskunden). Se C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA.
Efter SKATs opfattelse er formålet med reglen i ML § 4, stk. 4, at sidestille
formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning, med af-
giftspligtige personer, der handler i eget navn og for egen regning (dvs.
benytter underleverandører). Se i denne retning Momsforordningens nye
artikel 33a, der med med virkning fra 1. januar 2015 er indsat i Momsfor-
ordningen ved Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013, artikel 1,
nr. 2, litra d), nr. iii). Efter den nye artikel 33a har levering af billetter til ar-
rangementer inden for kultur mv. samme leveringssted, uanset om billet-
terne leveres af formidlere, der handler i eget navn, men for en andens
regning, eller af afgiftspligtige personer, der handler i eget navn og for
egen regning. Se evt. D.A.6.2.7.3 og D.A.6.2.8.10.
Hvis den underliggende ydelse er fritaget for moms, så vil formidlerens
ydelse til aftageren af den formidlede ydelse som udgangspunkt også
være momsfri. Se dommen i sag C-224/11, BGZ Leasing sp. z o.o. Reg-
len i ML § 4, stk. 4, har bl.a. betydning for virksomheder, der beskæftiger
sig med at formidle sommerhusudlejning. Se evt. D.A.5.8.4.1.4.
Bedømmelsen af, om den formidlede ydelse er momsfri, skal ske selv-
stændigt/særskilt i hvert af de to led: 1. formidlingskunde-formidler. 2. for-
midler-aftager af den formidlede ydelse. Se den nedenfor og i D.A.5.8.8
beskrevne praksis om udlejning af ejerlejligheder i feriecentre eller den i
D.A.17.4.2 beskrevne praksis om rejsebureauers formidling af sommer-
huse. Se i samme retning dommen i sag C-224/11, BGZ Leasing sp. z
o.o., præmis 62.
Se også Momsforordningens nye artikel 6b, der er indsat i momsforord-
ningen med virkning fra 1. januar 2015 ved Gennemførelsesforordning
(EU) Nr. 1042/2013, artikel 1, nr. 1, litra a). Efter den nye artikel 6b omfat-
ter radio- og tv-spredningstjenester alene ydelser, der udbydes til offent-
ligheden via et kommunikationsnet af en medietjenesteudbyder og henhø-
rer under dennes redaktionelle ansvar. Når en slutkunde aftager f.eks. ad-
gangen til at se en tv-kanal direkte fra den medietjenesteudbyder, der har
det redaktionelle ansvar for kanalens indhold, så er der tale om levering af
en tv-spredningstjeneste. Forudsat, at betingelserne for at anse ydelsen
for en tv-spredningstjeneste i øvrigt er opfyldt. Se evt. også D.A.6.2.6.12.
Når slutkunden i stedet aftager adgangen til at se tv-kanalen fra en anden
person, f.eks. et kabel tv-selskab eller et telefonselskab, der ikke er en
medietjenesteudbyder med det redaktionelle ansvar for kanalens indhold,
så er der i stedet tale om levering af en elektronisk leveret ydelse. Se
Momsforordningens Bilag I, punkt 4, som ændret med virkning fra 1. ja-
nuar 2015 ved Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013, artikel 1,
nr. 3. Se evt. også D.A.6.2.8.12. Efter SKATs opfattelse har det ved
Side 49 / 138
denne sondring ikke betydning, om udbyderen af adgangen til at se tv-ka-
nalen handler for egen regning eller andens regning. Sondringen kan i an-
dre EU-lande have betydning for, hvilken momssats der skal anvendes.
Forudsætningen for at være omfattet af reglen er, at formidleren handler i
eget navn, men for fremmed regning. Formidling, der sker i en andens
navn og for en andens regning, er derimod som udgangspunkt omfattet af
momspligten, uanset om den formidlede ydelse er momsfri.
Selvom salg af fast ejendom som hovedregel er momsfrit, se evt. D.A.5.9,
så er formidling i en andens navn af salg af fast ejendom ikke momsfrita-
get.
Men eksempelvis findes der en selvstændig momsfritagelse for formidling
i en andens navn af salg af værdipapirer, se evt. D.A.5.11.3 eller
D.A.5.11.8.7.
Formidling i eget navn og for fremmed regning
En formidler handler i eget navn, når fx en lejer indgår en aftale med for-
midleren, således at formidleren - og ikke udlejeren - bliver forpligtet af af-
talen overfor lejeren.
Afgørelsen af, om virksomheden handler i eget navn, foretages på bag-
grund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leverin-
gen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtel-
ser overfor kunderne. Se EF-domstolens dom i sag C-200/04, Ist.
Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en konkret vur-
dering af, om det er formidleren eller udlejeren, der bærer risikoen for
transaktionen.
Spil
Eksempelvis kan det i forbindelse med formidling af spil for en spilleudby-
ders regning ved den konkrete vurdering af, om formidlingen sker i eget
navn, udover kontraktforholdene være relevant at tage i betragtning,
om udøvelsen af formidlerens virksomhed kræver autorisation fra offent-
lige myndigheder,
om de af formidlerne udstedte spillekvitteringer nævner spilleudbyderens
navn,
om det er spilleudbyderens forretningsbetinglser, der finder anvendelse
overfor spillerne,
om spilforhandlernes forretninger ejes af spilleudbyderen,
om spilleforhandlingernes forretninger er forsynet med spilleudbyderens
skilt,
og om spilforhandlerne tidligere har handlet efter fuldmagt fra udbyderen.
Se C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA.
Rejsebureauvirksomhed
Side 50 / 138
Særligt i forbindelse med rejsebureauvirksomhed er der i en række til-
fælde taget stilling til, hvorvidt rejsebureauet handlede i eget navn.
Afgørelsen af, om virksomheden handler i eget navn, foretages på bag-
grund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leverin-
gen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtel-
ser overfor kunderne. Se EF-domstolens dom i sag C-200/04, Ist.
Af forhold/kriterier, som efter praksis kan tillægges vægt ved vurderingen,
kan nævnes:
om virksomheden er mandatar (agent/befuldmægtigede) i forbindelse
med de omhandlede transaktioner,
hvem, der udsteder faktura, og til hvem faktura udstedes,
til hvem betaling sker,
eventuelle agentforbehold,
foreligger der egne standardiserede forretningsbetingelser vedrørende
købet, eller finder flyselskabets eller andre tjenesteyderes forretningsbe-
tingelser i stedet anvendelse,
om agentforbeholdet er gyldigt overfor den rejsende?
Se D.A.17.4.1.
Elektronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet
I Momsforordningen er der med med virkning fra 1. januar 2015 indsat en
ny artikel 9a. Artikel 9a er indsat i Momsforordningen ved Gennemførel-
sesforordning (EU) Nr. 1042/2013, artikel 1, nr. 1, litra c).
Formodningensregel - Omfattede ydelser
Den nye artikel 9a indeholder en formodningsregel, der finder anvendelse
i forbindelse med formidling af elektroniske leverede ydelser, der leveres
via et telenet, en grænseflade eller en portal, som f.eks. en markedsplads
for applikationer. Formodningsreglen finder ligeledes anvendelse på for-
midling af telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP),
leveret via et telenet, en grænseflade eller en portal som f.eks. en mar-
kedsplads for applikationer. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 2.
Derimod finder artikel 9a ikke anvendelse på afgiftspligtige personer, der
alene behandler betalinger i forbindelse med elektronisk leverede ydelser
eller telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP), og
som ikke optræder som formidler i forbindelse med leveringen af de på-
gældende elektronisk leverede ydelser eller telefoniydelser. Se Momsfor-
ordningens artikel 9a, stk. 3.
Formål og betydning
Medmindre formidleren kan afkræfte formodningen, anses formidleren for
at formidle de pågældende ydelser i eget navn, men for udbyderen af
disse ydelsers regning. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 1. Formålet
med bestemmelsen er at sikre, at det er muligt at identificere, hvem der,
Side 51 / 138
for så vidt angår moms, skal anses for leverandøren af de elektronisk le-
verede ydelser eller af telefoniydelserne. Se betragtning nr. 4 i præamb-
len til Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.
Afkræftelse af formodningen
For at afkræfte formodningen skal formidleren udtrykkeligt angive denne
udbyder som leverandør, og dette afspejles i de kontraktlige aftaler mel-
lem parterne. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 1.
For at formidleren kan anses for udtrykkeligt at have angivet udbyderen
som leverandør, skal følgende betingelser være opfyldt:
a) Den faktura, som er udstedt eller stillet til rådighed af hver enkelt for-
midler i forbindelse med leveringen af de elektronisk leverede ydelser,
skal identificere ydelserne og leverandøren heraf.
b) Den regning eller kvittering, der udstedes til eller stilles til rådighed for
kunden, skal identificere de elektronisk leverede ydelser og leverandøren
heraf.
En formidler, der i forbindelse med levering af elektronisk leverede ydel-
ser godkender, at kunden afkræves betaling, eller leveringen af ydelserne
eller fastsætter de almindelige leveringsbetingelser, har i forbindelse med
anvendelsen af artikel 9a, stk. 1, ikke lov til udtrykkeligt at angive en an-
den person som leverandør af de pågældende ydelser. Se Momsforord-
ningens artikel 9a, stk. 1.
Retningslinje fra momsudvalget
►Momsudvalget har i en retningslinje næsten enstemmigt bekræftet, at
den afviselige formodning, der er indeholdt i momsgennemførelsesforord-
ningens artikel 9a, finder anvendelse på alle personer, der deltager i for-
syningskæden. De skal alle hver især anses for at modtaget og leveret
den elektroniske ydelse (eller internettelefoniydelsen).◄
►Momsudvalget anerkender næsten enstemmigt, at når afgiftspligtige
personer leverer ydelser, bortset fra behandling af betalinger, i forbindelse
med ydelser omfattet af momsgennemførelsesforordningens artikel 9a,
skal den afgiftspligtige person anses for at deltage i leveringen i artikel
9a's forstand, medmindre den afgiftspligtige alene stiller sit netværk til rå-
dighed for forsendelsen af indholdet og/eller behandlingen af betalin-
gen.◄
►Momsudvalget er næsten enstemmigt enig i, at når alle de i momsgen-
nemførelsesforordningens artikel 9a, stk. 1, krævede betingelser for at af-
vise formodningen i bestemmelsen er opfyldt, kan der ikke pålægges den
pågældende afgiftspligtige person yderligere forpligtelser for at afvise for-
modningen.◄
Side 52 / 138
►Når en skatteyder eller en skattemyndighed skal fastslå, om en afgifts-
pligtig person er omfattet af formodningen indeholdt i momsgennemførel-
sesforordningens artikel 9a, finder momsudvalget næsten enstemmigt, at
de faktiske forhold vedrørende leverancen skal undersøges, og at karak-
teren af de aftalemæssige forhold skal undersøges.◄
►Når aftalegrundlaget ikke i tilstrækkelig grad beskriver, på hvilken måde
den afgiftspligtige person deltager i leverancen, eller hvis der er en mod-
sætning mellem aftalegrundlaget og den økonomiske realitet, bekræfter
momsudvalget næsten enstemmigt, at der skal lægges vægt på den øko-
nomiske realitet.◄
►Momsudvalget er med enstemmighed enig i, at en leverandør i forsy-
ningskæden ikke - i modsætning til kendsgerningerne og relevante lov-
krav - er berettiget til at beslutte, at den pågældende ikke deltager i leve-
rancen og derfor ikke er omfattet af momsgennemførelsesforordningens
artikel 9a.◄
►Momsudvalget er med enstemmighed enig i, at en klausul i en kontrakt,
der udelukker en afgiftspligtig person fra forsyningskæden, ikke i tilfælde,
hvor klausulen ikke afspejler den økonomiske realitet, er tilstrækkelig for
at anse den afgiftspligtige person for ikke at deltage i leverancen som an-
ført i momsgennemførelsesforordningens artikel 9a.◄
►SKAT er enig i retningslinjen.◄
►Se retningslinje WP 904 fra Momsudvalget, der er vedtaget på bag-
grund af drøftelser på udvalgets 106. møde.◄
►Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4.◄
Se også
Se afsnit D.A.4.2.1 om overdragelse af en vare i henhold til en kommissi-
onsaftale med henblik på køb eller salg.
Se afsnit D.A.6.2.8.6 (leveringsstedet) og D.A.10.1.6 (momsfritagelse i
forbindelse med visse internationale transaktioner) om de særlige regler,
der i visse tilfælde gælder for formidling, der sker i en andens navn og for
en andens regning.
Se afsnit D.A.17.4.1 om formidling af rejseydelser i eget navn (særordnin-
gen for rejsebureauer).
2017-2 D.A..4.2.
Formid-
lingsydelser
Indhold
Dette afsnit beskriver den momsmæssige behandling af formidling af
ydelser i ►eget◄ navn. Se ML § 4, stk. 4.
Afsnittet indeholder:
Lovgrundlag
Regel
D.A.4.2.3 For-
midling af ydel-
ser (eget navn)
- info.skat.dk
Side 53 / 138
Reglens betydning
Formidling i eget navn og for fremmed regning
Spil
Rejsebureauvirksomhed
Elektronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med vi-
dere
Lovgrundlag
ML § 4, stk. 4, er affattet:
"Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens
regning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den på-
gældende ydelse."
Momssystemdirektivets artikel 28 er affattet:
"Når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredje-
mands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, an-
ses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."
Den engelske sprogversion af artikel 28 er affattet:
"Where a taxable person acting in his own name but on behalf of another
person takes part in a supply of services, he shall be deemed to have re-
ceived and supplied those services himself."
Den franske sprogversion af artikel 28 er affattet:
"Lorsqu'un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'-
autrui, s'entremet dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu
et fourni personnellement les services en question."
I Momsforordningen er der ved Gennemførelsesforordning (EU) Nr.
1042/2013, artikel 1, nr. 1, litra c), med virkning fra 1. januar 2015 indsat
en ny artikel 9a. Artikel 9a er affattet:
"1. Med henblik på anvendelsen af artikel 28 i direktiv 2006/112/EF formo-
des det, hvis elektronisk leverede ydelser leveres via et telenet, en græn-
seflade eller en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer, at en
afgiftspligtig person, som deltager i denne levering, handler i eget navn,
men for udbyderen af disse ydelsers regning, medmindre denne udbyder
udtrykkeligt er angivet som leverandør af denne afgiftspligtige person, og
dette afspejles i de kontraktlige aftaler mellem parterne.
For at udbyderen af elektronisk leverede ydelser kan anses for at være
udtrykkeligt angivet som leverandør af disse ydelser af den afgiftspligtige
person, skal følgende betingelser være opfyldt:
Side 54 / 138
a) Den faktura, som er udstedt eller stillet til rådighed af hver enkelt af-
giftspligtig person, der deltager i leveringen af de elektronisk leverede
ydelser, skal identificere sådanne ydelser og leverandøren heraf.
b) Den regning eller kvittering, der udstedes til eller stilles til rådighed for
kunden, skal identificere de elektronisk leverede ydelser og leverandøren
heraf.
En afgiftspligtig person, der i forbindelse med levering af elektronisk leve-
rede ydelser godkender, at kunden afkræves betaling eller leveringen af
ydelserne eller fastsætter de almindelige leveringsbetingelser, har i forbin-
delse med anvendelsen af dette stykke ikke lov til udtrykkeligt at angive
en anden person som leverandør af de pågældende ydelser.
2. Stk. 1 finder ligeledes anvendelse, når telefoniydelser via internettet,
herunder internettelefoni (VoIP), leveres via et telenet, en grænseflade el-
ler en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer og på samme
betingelser som i det nævnte stykke.
3. Denne artikel finder ikke anvendelse på afgiftspligtige personer, der
alene behandler betalinger i forbindelse med elektronisk leverede ydelser
eller telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP), og
som ikke deltager i leveringen af de pågældende elektronisk leverede
ydelser eller telefoniydelser."
Regel
Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens reg-
ning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den pågæl-
dende ydelse. Se ML § 4, stk. 4.
►Bestemmelsen omfatter efter sin ordlyd kun ydelser.◄
►Formidling af varer i eget navn og for fremmed regning er omfattet af
reglen om kommissionsaftaler (varer). Læs mere herom i afsnit D.A.4.2.1
om ML § 4, stk. 3, nr. 1. Uanset forskellene i ordlyd skal ML § 4, stk. 3, nr.
1, og ML § 4, stk. 4, dog forstås på samme måde, idet den eneste forskel
er, at den første bestemmelse omhandler formidling i eget navn af varer,
mens den anden bestemmelse omhandler formidling i eget navn af ydel-
ser. ML § 4, stk. 3, nr. 1, og ML § 4, stk. 4, er begge modifikationer af ML
§ 4, stk. 1, om hvilke leveringer, der er momspligtige. Se præmis 88 i EU-
domstolens dom i sag C-274/15, Kommissionen mod Luxembourg.◄
►Om hvornår der efter ML § 4, stk. 1, er tale om levering mod vederlag af
varer, se D.A.4.1.2 og D.A.1.4.◄
Reglens betydning
Side 55 / 138
Det følger af ML § 4, stk. 4, at formidlingsvirksomheden anses for selv at
foretage leverancen til aftageren af den formidlede ydelse. Samtidig an-
ses formidlingsvirksomheden for selv at have aftaget den formidlede
ydelse. Med andre ord anses formidleren for at have købt og solgt den
formidlede ydelse. Se dommen i sag C-464/10, Konkursboet efter Tiercé
Franco-Belge SA.
Formidleren kan i forbindelse med formidling i eget navn, men for frem-
med regning, derfor ikke anses for at have leveret en formidlingsydelse til
den person, for hvis regning formidleren handler i forbindelse med formid-
lingen (formidlingskunden). Se C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA.
Formål
Efter SKATs opfattelse er formålet med reglen i ML § 4, stk. 4, at sidestille
formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning, med af-
giftspligtige personer, der handler i eget navn og for egen regning (dvs.
benytter underleverandører). Denne opfattelse støttes af Momsforordnin-
gens artikler 9a og 33a samt betragtningerne nr. 4 og nr. 15 til Gennemfø-
relsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.
Efter Momsforordningens artikel 33a har levering af billetter til arrange-
menter inden for kultur mv. samme leveringssted, uanset om billetterne
leveres af formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning,
eller af afgiftspligtige personer, der handler i eget navn og for egen reg-
ning. Om artikel 33a og betragtning nr. 15, se evt. D.A.6.2.7.3 og
D.A.6.2.8.10.
Om Momsforordningens artikel 9a, stk. 1, og betragtning nr. 4, se "Elek-
tronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet" nedenfor.
►Bemærk også, at ML § 4, stk. 3, nr. 1, og ML § 4, stk. 4, som nævnt
ovenfor under "Regel" uanset forskelle i ordlyd skal forstås på samme
måde, idet den eneste forskel er, at den første bestemmelse omhandler
formidling i eget navn af varer, mens den anden bestemmelse omhandler
formidling i eget navn af ydelser. Reglen er med andre ord en general re-
gel, der ikke alene har betydning for spørgsmålet om momsfritagelse,
men også fx for opgørelsen af den samlede omsætning og for fastlæggel-
sen af leveringsstedet, når det fastlægges efter kundens eller leverandø-
rens etableringssted. Se fx SKM2017.309.SR.◄
Om opgørelsen af virksomhedens omsætning, se D.A.11.4.2.2.
Om leveringsstedet for ydelser, se D.A.6.2.
Formidling af momsfritagne ydelser - udgangspunkt
Hvis formidleren handler i eget navn, og den formidlede ydelse er fritaget
for moms, så vil både leveringen af ydelsen fra den første sælger til for-
Side 56 / 138
midleren (første køber) og leveringen af ydelsen fra formidleren til den an-
den køber som udgangspunkt begge være momsfrie. Se dommen i sag
C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA, og dommen i sag C-224/11, BGZ
Leasing sp. z o.o.
►Men reglen i ML § 4, stk. 4, er ikke en regel om momsfritagelse. Reglen
er som nævnt ovenfor i stedet en modifikation af ML § 4, stk. 1, om hvilke
leveringer, der er momspligtige. Momsfritagelse er derfor en konsekvens
af reglen. Det forhold, at formidleren efter reglen momsmæssigt ikke skal
anses for at have leveret en formidlingsydelse, men i stedet skal anses for
at have leveret den formidlede ydelse til den anden køber, vil med andre
ord få den konsekvens, at formidleren bliver omfattet af en momsfrita-
gelse.◄
Derved bliver formidlere, der handler i eget navn, men for fremmed reg-
ning, som udgangspunkt behandlet anderledes end formidlere, der hand-
ler i en andens navn og for en andens regning. Formidlere, der handler i
en andens navn og for en andens regning, er nemlig som udgangspunkt
omfattet af momspligten, uanset om den formidlede ydelse er momsfri.
Fx er salg af fast ejendom som hovedregel momsfrit, se evt. D.A.5.9. Men
formidling i en andens navn af salg af fast ejendom er ikke momsfritaget.
Men eksempelvis findes der en selvstændig momsfritagelse for formidling
i en andens navn af salg af værdipapirer, se evt. D.A.5.11.3 eller
D.A.5.11.8.7.
Reglen i ML § 4, stk. 4, har bl.a. betydning for virksomheder, der beskæf-
tiger sig med at formidle sommerhusudlejning. Se evt. D.A.5.8.4.1.4.
Momsfritagelse - selvstændig bedømmelse i hvert af de to led
Bedømmelsen af, om den formidlede ydelse er momsfri, skal ske selv-
stændigt/særskilt i hvert af de to led: 1. leverandøren af den formidlede
ydelse (første sælger)-formidler (første køber). 2. formidler-aftager af den
formidlede ydelse (anden køber). Se den nedenfor og i D.A.5.8.8 be-
skrevne praksis om udlejning af ejerlejligheder i feriecentre eller den i
D.A.17.4.2 beskrevne praksis om rejsebureauers formidling af sommer-
huse. Se i samme retning dommen i sag C-224/11, BGZ Leasing sp. z
o.o., præmis 62.
Der kan med andre ord være to grunde til, at den formidlede ydelse kun
er momsfri i det ene led, enten leddet sælger-formidler eller leddet formid-
ler-køber, men ikke det andet. For det første kan det være, at formidleren
ikke kun leverer den formidlede ydelse til køberen, med også tillægger an-
dre ydelser, og at den formidlede ydelse derfor skifter art/indhold. For det
andet kan det være, at den pågældende fritagelse ikke er personuaf-
hængig, men at det er et krav for fritagelse, at ydelsen leveres af en be-
stemt person, fx en forening, eller til en bestemt person, fx et medlem af
Side 57 / 138
den "selvstændig gruppe". Se eksempelvis D.A.5.4 om fritagelse af visse
leveringer fra foreninger til deres medlemmer og D.A.5.19 om fritagelse af
visse ydelser fra selvstændige grupper af personer.
Formidling i eget navn og for fremmed regning
En formidler handler i eget navn, når fx en lejer indgår en aftale med for-
midleren, således at formidleren - og ikke udlejeren - bliver forpligtet af af-
talen overfor lejeren.
Afgørelsen af, om virksomheden handler i eget navn, foretages på bag-
grund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leverin-
gen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtel-
ser overfor kunderne. Se EF-domstolens dom i sag C-200/04, Ist.
Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en konkret vur-
dering af, om det er formidleren eller udlejeren, der bærer den økonomi-
ske risiko i forbindelse med den formidlede ydelse.
Spil
Eksempelvis kan det i forbindelse med formidling af spil for en spilleudby-
ders regning ved den konkrete vurdering af, om formidlingen sker i eget
navn, udover kontraktforholdene være relevant at tage i betragtning,
om udøvelsen af formidlerens virksomhed kræver autorisation fra offent-
lige myndigheder,
om de af formidlerne udstedte spillekvitteringer nævner spilleudbyderens
navn,
om det er spilleudbyderens forretningsbetinglser, der finder anvendelse
overfor spillerne,
om spilforhandlernes forretninger ejes af spilleudbyderen,
om spilleforhandlingernes forretninger er forsynet med spilleudbyderens
skilt,
og om spilforhandlerne tidligere har handlet efter fuldmagt fra udbyderen.
Se C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA.
Rejsebureauvirksomhed
Særligt i forbindelse med rejsebureauvirksomhed er der i en række til-
fælde taget stilling til, hvorvidt rejsebureauet handlede i eget navn.
Afgørelsen af, om virksomheden handler i eget navn, foretages på bag-
grund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leverin-
gen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtel-
ser overfor kunderne. Se EF-domstolens dom i sag C-200/04, Ist.
Af forhold/kriterier, som efter praksis kan tillægges vægt ved vurderingen,
kan nævnes:
om virksomheden er mandatar (agent/befuldmægtigede) i forbindelse
med de omhandlede transaktioner,
Side 58 / 138
hvem, der udsteder faktura, og til hvem faktura udstedes,
til hvem betaling sker,
eventuelle agentforbehold,
foreligger der egne standardiserede forretningsbetingelser vedrørende
købet, eller finder flyselskabets eller andre tjenesteyderes forretningsbe-
tingelser i stedet anvendelse,
om agentforbeholdet er gyldigt overfor den rejsende?
Se D.A.17.4.1.
Elektronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet
I Momsforordningen er der med med virkning fra 1. januar 2015 indsat en
ny artikel 9a. Artikel 9a er indsat i Momsforordningen ved Gennemførel-
sesforordning (EU) Nr. 1042/2013, artikel 1, nr. 1, litra c).
Formodningensregel - Omfattede ydelser
Den nye artikel 9a indeholder en formodningsregel, der finder anvendelse
i forbindelse med formidling af elektroniske leverede ydelser, der leveres
via et telenet, en grænseflade eller en portal, som f.eks. en markedsplads
for applikationer. Formodningsreglen finder ligeledes anvendelse på for-
midling af telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP),
leveret via et telenet, en grænseflade eller en portal som f.eks. en mar-
kedsplads for applikationer. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 2.
Derimod finder artikel 9a ikke anvendelse på afgiftspligtige personer, der
alene behandler betalinger i forbindelse med elektronisk leverede ydelser
eller telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP), og
som ikke optræder som formidler i forbindelse med leveringen af de på-
gældende elektronisk leverede ydelser eller telefoniydelser. Se Momsfor-
ordningens artikel 9a, stk. 3.
Formål og betydning
Medmindre formidleren kan afkræfte formodningen, anses formidleren for
at formidle de pågældende ydelser i eget navn, men for udbyderen af
disse ydelsers regning. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 1. Formålet
med bestemmelsen er at sikre, at det er muligt at identificere, hvem der,
for så vidt angår moms, skal anses for leverandøren af de elektronisk le-
verede ydelser eller af telefoniydelserne. Se betragtning nr. 4 i præamb-
len til Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.
Afkræftelse af formodningen
For at afkræfte formodningen skal formidleren udtrykkeligt angive denne
udbyder som leverandør, og dette skal afspejles i de kontraktlige aftaler
mellem parterne. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 1.
For at formidleren kan anses for udtrykkeligt at have angivet udbyderen
som leverandør, skal følgende betingelser være opfyldt:
Side 59 / 138
a) Den faktura, som er udstedt eller stillet til rådighed af hver enkelt for-
midler i forbindelse med leveringen af de elektronisk leverede ydelser,
skal identificere ydelserne og leverandøren heraf.
b) Den regning eller kvittering, der udstedes til eller stilles til rådighed for
kunden, skal identificere de elektronisk leverede ydelser og leverandøren
heraf.
En formidler, der i forbindelse med levering af elektronisk leverede ydel-
ser godkender, at kunden afkræves betaling, eller leveringen af ydelserne
eller fastsætter de almindelige leveringsbetingelser, har i forbindelse med
anvendelsen af artikel 9a, stk. 1, ikke lov til udtrykkeligt at angive en an-
den person som leverandør af de pågældende ydelser. Se Momsforord-
ningens artikel 9a, stk. 1.
Retningslinje fra momsudvalget
Momsudvalget har i en retningslinje næsten enstemmigt bekræftet, at den
afviselige formodning, der er indeholdt i momsgennemførelsesforordnin-
gens artikel 9a, finder anvendelse på alle personer, der deltager i forsy-
ningskæden. De skal alle hver især anses for at modtaget og leveret den
elektroniske ydelse (eller internettelefoniydelsen).
Momsudvalget anerkender næsten enstemmigt, at når afgiftspligtige per-
soner leverer ydelser, bortset fra behandling af betalinger, i forbindelse
med ydelser omfattet af momsgennemførelsesforordningens artikel 9a,
skal den afgiftspligtige person anses for at deltage i leveringen i artikel
9a's forstand, medmindre den afgiftspligtige alene stiller sit netværk til rå-
dighed for forsendelsen af indholdet og/eller behandlingen af betalingen.
Momsudvalget er næsten enstemmigt enig i, at når alle de i momsgen-
nemførelsesforordningens artikel 9a, stk. 1, krævede betingelser for at af-
vise formodningen i bestemmelsen er opfyldt, kan der ikke pålægges den
pågældende afgiftspligtige person yderligere forpligtelser for at afvise for-
modningen.
Når en skatteyder eller en skattemyndighed skal fastslå, om en afgiftsplig-
tig person er omfattet af formodningen indeholdt i momsgennemførelses-
forordningens artikel 9a, finder momsudvalget næsten enstemmigt, at de
faktiske forhold vedrørende leverancen skal undersøges, og at karakteren
af de aftalemæssige forhold skal undersøges.
Når aftalegrundlaget ikke i tilstrækkelig grad beskriver, på hvilken måde
den afgiftspligtige person deltager i leverancen, eller hvis der er en mod-
sætning mellem aftalegrundlaget og den økonomiske realitet, bekræfter
momsudvalget næsten enstemmigt, at der skal lægges vægt på den øko-
nomiske realitet.
Side 60 / 138
Momsudvalget er med enstemmighed enig i, at en leverandør i forsy-
ningskæden ikke - i modsætning til kendsgerningerne og relevante lov-
krav - er berettiget til at beslutte, at den pågældende ikke deltager i leve-
rancen og derfor ikke er omfattet af momsgennemførelsesforordningens
artikel 9a.
Momsudvalget er med enstemmighed enig i, at en klausul i en kontrakt,
der udelukker en afgiftspligtig person fra forsyningskæden, ikke i tilfælde,
hvor klausulen ikke afspejler den økonomiske realitet, er tilstrækkelig for
at anse den afgiftspligtige person for ikke at deltage i leverancen som an-
ført i momsgennemførelsesforordningens artikel 9a.
SKAT er enig i retningslinjen.
Se retningslinje WP 904 fra Momsudvalget, der er vedtaget på baggrund
af drøftelser på udvalgets 106. møde.
Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4.
Se også
Se afsnit D.A.4.2.1 om overdragelse af en vare i henhold til en kommissi-
onsaftale med henblik på køb eller salg.
Se afsnit D.A.6.2.8.6 (leveringsstedet) og D.A.10.1.6 (momsfritagelse i
forbindelse med visse internationale transaktioner) om de særlige regler,
der i visse tilfælde gælder for formidling, der sker i en andens navn og for
en andens regning.
Se afsnit D.A.17.4.1 om formidling af rejseydelser i eget navn (særordnin-
gen for rejsebureauer).
2018-2 D.A..4.2.
Formid-
lingsydelser
Teksten er uændret i forhold til forrige udgave. D.A.4.2.3 For-
midling af ydel-
ser (eget navn)
- info.skat.dk
2019-1 D.A..4.2.
Formid-
lingsydelser
Indhold
Dette afsnit beskriver den momsmæssige behandling af formidling af
ydelser i eget navn. Se ML § 4, stk. 4.
Afsnittet indeholder:
Lovgrundlag
Regel
Reglens betydning
Formidling i eget navn og for fremmed regning
Spil
Rejsebureauvirksomhed
►Vouchere mv.◄
Elektronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser med vi-
dere
D.A.4.2.3 For-
midling af ydel-
ser (eget navn)
- info.skat.dk
Side 61 / 138
Lovgrundlag
ML § 4, stk. 4, er affattet:
"Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens
regning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den på-
gældende ydelse."
Momssystemdirektivets artikel 28 er affattet:
"Når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredje-
mands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, an-
ses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."
Den engelske sprogversion af artikel 28 er affattet:
"Where a taxable person acting in his own name but on behalf of another
person takes part in a supply of services, he shall be deemed to have re-
ceived and supplied those services himself."
Den franske sprogversion af artikel 28 er affattet:
"Lorsqu'un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'-
autrui, s'entremet dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu
et fourni personnellement les services en question."
I Momsforordningen er der ved Gennemførelsesforordning (EU) Nr.
1042/2013, artikel 1, nr. 1, litra c), med virkning fra 1. januar 2015 indsat
en ny artikel 9a. Artikel 9a er affattet:
"1. Med henblik på anvendelsen af artikel 28 i direktiv 2006/112/EF formo-
des det, hvis elektronisk leverede ydelser leveres via et telenet, en græn-
seflade eller en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer, at en
afgiftspligtig person, som deltager i denne levering, handler i eget navn,
men for udbyderen af disse ydelsers regning, medmindre denne udbyder
udtrykkeligt er angivet som leverandør af denne afgiftspligtige person, og
dette afspejles i de kontraktlige aftaler mellem parterne.
For at udbyderen af elektronisk leverede ydelser kan anses for at være
udtrykkeligt angivet som leverandør af disse ydelser af den afgiftspligtige
person, skal følgende betingelser være opfyldt:
a) Den faktura, som er udstedt eller stillet til rådighed af hver enkelt af-
giftspligtig person, der deltager i leveringen af de elektronisk leverede
ydelser, skal identificere sådanne ydelser og leverandøren heraf.
b) Den regning eller kvittering, der udstedes til eller stilles til rådighed for
kunden, skal identificere de elektronisk leverede ydelser og leverandøren
heraf.
Side 62 / 138
En afgiftspligtig person, der i forbindelse med levering af elektronisk leve-
rede ydelser godkender, at kunden afkræves betaling eller leveringen af
ydelserne eller fastsætter de almindelige leveringsbetingelser, har i forbin-
delse med anvendelsen af dette stykke ikke lov til udtrykkeligt at angive
en anden person som leverandør af de pågældende ydelser.
2. Stk. 1 finder ligeledes anvendelse, når telefoniydelser via internettet,
herunder internettelefoni (VoIP), leveres via et telenet, en grænseflade el-
ler en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer og på samme
betingelser som i det nævnte stykke.
3. Denne artikel finder ikke anvendelse på afgiftspligtige personer, der
alene behandler betalinger i forbindelse med elektronisk leverede ydelser
eller telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP), og
som ikke deltager i leveringen af de pågældende elektronisk leverede
ydelser eller telefoniydelser."
Regel
Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens reg-
ning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den pågæl-
dende ydelse. Se ML § 4, stk. 4.
Bestemmelsen omfatter efter sin ordlyd kun ydelser.
Formidling af varer i eget navn og for fremmed regning er omfattet af reg-
len om kommissionsaftaler (varer). Læs mere herom i afsnit D.A.4.2.1 om
ML § 4, stk. 3, nr. 1. Uanset forskellene i ordlyd skal ML § 4, stk. 3, nr. 1,
og ML § 4, stk. 4, dog forstås på samme måde, idet den eneste forskel er,
at den første bestemmelse omhandler formidling i eget navn af varer,
mens den anden bestemmelse omhandler formidling i eget navn af ydel-
ser. ML § 4, stk. 3, nr. 1, og ML § 4, stk. 4, er begge modifikationer af ML
§ 4, stk. 1, om hvilke leveringer, der er momspligtige. Se præmis 88 i EU-
domstolens dom i sag C-274/15, Kommissionen mod Luxembourg.
Om hvornår der efter ML § 4, stk. 1, er tale om levering mod vederlag af
varer, se D.A.4.1.2 og D.A.1.4.
Reglens betydning
Det følger af ML § 4, stk. 4, at formidlingsvirksomheden anses for selv at
foretage leverancen til aftageren af den formidlede ydelse. Samtidig an-
ses formidlingsvirksomheden for selv at have aftaget den formidlede
ydelse. Med andre ord anses formidleren for at have købt og solgt den
formidlede ydelse. Se dommen i sag C-464/10, Konkursboet efter Tiercé
Franco-Belge SA.
Formidleren kan i forbindelse med formidling i eget navn, men for frem-
med regning, derfor ikke anses for at have leveret en formidlingsydelse til
Side 63 / 138
den person, for hvis regning formidleren handler i forbindelse med formid-
lingen (formidlingskunden). Se C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA.
Formål
Efter Skattestyrelsens opfattelse er formålet med reglen i ML § 4, stk. 4,
at sidestille formidlere, der handler i eget navn, men for en andens reg-
ning, med afgiftspligtige personer, der handler i eget navn og for egen
regning (dvs. benytter underleverandører). Denne opfattelse støttes af
Momsforordningens artikler 9a og 33a samt betragtningerne nr. 4 og nr.
15 til Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.
Efter Momsforordningens artikel 33a har levering af billetter til arrange-
menter inden for kultur mv. samme leveringssted, uanset om billetterne
leveres af formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning,
eller af afgiftspligtige personer, der handler i eget navn og for egen reg-
ning. Om artikel 33a og betragtning nr. 15, se evt. D.A.6.2.7.3 og
D.A.6.2.8.10.
Om Momsforordningens artikel 9a, stk. 1, og betragtning nr. 4, se "Elek-
tronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet" nedenfor.
Bemærk også, at ML § 4, stk. 3, nr. 1, og ML § 4, stk. 4, som nævnt oven-
for under "Regel" uanset forskelle i ordlyd skal forstås på samme måde,
idet den eneste forskel er, at den første bestemmelse omhandler formid-
ling i eget navn af varer, mens den anden bestemmelse omhandler for-
midling i eget navn af ydelser. Reglen er med andre ord en general regel,
der ikke alene har betydning for spørgsmålet om momsfritagelse, men
også fx for opgørelsen af den samlede omsætning og for fastlæggelsen af
leveringsstedet, når det fastlægges efter kundens eller leverandørens
etableringssted. Se fx SKM2017.309.SR.
Om opgørelsen af virksomhedens omsætning, se D.A.11.4.2.2.
Om leveringsstedet for ydelser, se D.A.6.2.
Formidling af momsfritagne ydelser - udgangspunkt
Hvis formidleren handler i eget navn, og den formidlede ydelse er fritaget
for moms, så vil både leveringen af ydelsen fra den første sælger til for-
midleren (første køber) og leveringen af ydelsen fra formidleren til den an-
den køber som udgangspunkt begge være momsfrie. Se dommen i sag
C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA, og dommen i sag C-224/11, BGZ
Leasing sp. z o.o.
Men reglen i ML § 4, stk. 4, er ikke en regel om momsfritagelse. Reglen er
som nævnt ovenfor i stedet en modifikation af ML § 4, stk. 1, om hvilke le-
veringer, der er momspligtige. Momsfritagelse er derfor en konsekvens af
reglen. Det forhold, at formidleren efter reglen momsmæssigt ikke skal
anses for at have leveret en formidlingsydelse, men i stedet skal anses for
Side 64 / 138
at have leveret den formidlede ydelse til den anden køber, vil med andre
ord få den konsekvens, at formidleren bliver omfattet af en momsfrita-
gelse.
Derved bliver formidlere, der handler i eget navn, men for fremmed reg-
ning, som udgangspunkt behandlet anderledes end formidlere, der hand-
ler i en andens navn og for en andens regning. Formidlere, der handler i
en andens navn og for en andens regning, er nemlig som udgangspunkt
omfattet af momspligten, uanset om den formidlede ydelse er momsfri.
Fx er salg af fast ejendom som hovedregel momsfrit, se evt. D.A.5.9. Men
formidling i en andens navn af salg af fast ejendom er ikke momsfritaget.
Men eksempelvis findes der en selvstændig momsfritagelse for formidling
i en andens navn af salg af værdipapirer, se evt. D.A.5.11.3 eller
D.A.5.11.8.7.
Reglen i ML § 4, stk. 4, har bl.a. betydning for virksomheder, der beskæf-
tiger sig med at formidle sommerhusudlejning. Se evt. D.A.5.8.4.1.4.
Momsfritagelse - selvstændig bedømmelse i hvert af de to led
Bedømmelsen af, om den formidlede ydelse er momsfri, skal ske selv-
stændigt/særskilt i hvert af de to led: 1. leverandøren af den formidlede
ydelse (første sælger)-formidler (første køber). 2. formidler-aftager af den
formidlede ydelse (anden køber). Se den nedenfor og i D.A.5.8.8 be-
skrevne praksis om udlejning af ejerlejligheder i feriecentre eller den i
D.A.17.4.2 beskrevne praksis om rejsebureauers formidling af sommer-
huse. Se i samme retning dommen i sag C-224/11, BGZ Leasing sp. z
o.o., præmis 62.
Der kan med andre ord være to grunde til, at den formidlede ydelse kun
er momsfri i det ene led, enten leddet sælger-formidler eller leddet formid-
ler-køber, men ikke det andet. For det første kan det være, at formidleren
ikke kun leverer den formidlede ydelse til køberen, med også tillægger an-
dre ydelser, og at den formidlede ydelse derfor skifter art/indhold. For det
andet kan det være, at den pågældende fritagelse ikke er personuaf-
hængig, men at det er et krav for fritagelse, at ydelsen leveres af en be-
stemt person, fx en forening, eller til en bestemt person, fx et medlem af
den "selvstændig gruppe". Se eksempelvis D.A.5.4 om fritagelse af visse
leveringer fra foreninger til deres medlemmer og D.A.5.19 om fritagelse af
visse ydelser fra selvstændige grupper af personer.
Formidling i eget navn og for fremmed regning
En formidler handler i eget navn, når fx en lejer indgår en aftale med for-
midleren, således at formidleren - og ikke udlejeren - bliver forpligtet af af-
talen overfor lejeren.
Side 65 / 138
Afgørelsen af, om virksomheden handler i eget navn, foretages på bag-
grund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leverin-
gen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtel-
ser overfor kunderne. Se EF-domstolens dom i sag C-200/04, Ist.
Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en konkret vur-
dering af, om det er formidleren eller udlejeren, der bærer den økonomi-
ske risiko i forbindelse med den formidlede ydelse.
Spil
Eksempelvis kan det i forbindelse med formidling af spil for en spilleudby-
ders regning ved den konkrete vurdering af, om formidlingen sker i eget
navn, udover kontraktforholdene være relevant at tage i betragtning,
om udøvelsen af formidlerens virksomhed kræver autorisation fra offent-
lige myndigheder,
om de af formidlerne udstedte spillekvitteringer nævner spilleudbyderens
navn,
om det er spilleudbyderens forretningsbetinglser, der finder anvendelse
overfor spillerne,
om spilforhandlernes forretninger ejes af spilleudbyderen,
om spilleforhandlingernes forretninger er forsynet med spilleudbyderens
skilt,
og om spilforhandlerne tidligere har handlet efter fuldmagt fra udbyderen.
Se C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA.
Rejsebureauvirksomhed
Særligt i forbindelse med rejsebureauvirksomhed er der i en række til-
fælde taget stilling til, hvorvidt rejsebureauet handlede i eget navn.
Afgørelsen af, om virksomheden handler i eget navn, foretages på bag-
grund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leverin-
gen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtel-
ser overfor kunderne. Se EF-domstolens dom i sag C-200/04, Ist.
Af forhold/kriterier, som efter praksis kan tillægges vægt ved vurderingen,
kan nævnes:
om virksomheden er mandatar (agent/befuldmægtigede) i forbindelse
med de omhandlede transaktioner,
hvem, der udsteder faktura, og til hvem faktura udstedes,
til hvem betaling sker,
eventuelle agentforbehold,
foreligger der egne standardiserede forretningsbetingelser vedrørende
købet, eller finder flyselskabets eller andre tjenesteyderes forretningsbe-
tingelser i stedet anvendelse,
om agentforbeholdet er gyldigt overfor den rejsende?
Se D.A.17.4.1.
Side 66 / 138
Vouchere mv.
►Om formidling af vouchere mv., se D.A.4.10.2.5 og D.A.4.10.3.2.◄
Elektronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet
I Momsforordningen er der med med virkning fra 1. januar 2015 indsat en
ny artikel 9a. Artikel 9a er indsat i Momsforordningen ved Gennemførel-
sesforordning (EU) Nr. 1042/2013, artikel 1, nr. 1, litra c).
Formodningensregel - Omfattede ydelser
Den nye artikel 9a indeholder en formodningsregel, der finder anvendelse
i forbindelse med formidling af elektroniske leverede ydelser, der leveres
via et telenet, en grænseflade eller en portal, som f.eks. en markedsplads
for applikationer. Formodningsreglen finder ligeledes anvendelse på for-
midling af telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP),
leveret via et telenet, en grænseflade eller en portal som f.eks. en mar-
kedsplads for applikationer. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 2.
Derimod finder artikel 9a ikke anvendelse på afgiftspligtige personer, der
alene behandler betalinger i forbindelse med elektronisk leverede ydelser
eller telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP), og
som ikke optræder som formidler i forbindelse med leveringen af de på-
gældende elektronisk leverede ydelser eller telefoniydelser. Se Momsfor-
ordningens artikel 9a, stk. 3.
Formål og betydning
Medmindre formidleren kan afkræfte formodningen, anses formidleren for
at formidle de pågældende ydelser i eget navn, men for udbyderen af
disse ydelsers regning. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 1. Formålet
med bestemmelsen er at sikre, at det er muligt at identificere, hvem der,
for så vidt angår moms, skal anses for leverandøren af de elektronisk le-
verede ydelser eller af telefoniydelserne. Se betragtning nr. 4 i præamb-
len til Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.
Afkræftelse af formodningen
For at afkræfte formodningen skal formidleren udtrykkeligt angive denne
udbyder som leverandør, og dette skal afspejles i de kontraktlige aftaler
mellem parterne. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 1.
For at formidleren kan anses for udtrykkeligt at have angivet udbyderen
som leverandør, skal følgende betingelser være opfyldt:
a) Den faktura, som er udstedt eller stillet til rådighed af hver enkelt for-
midler i forbindelse med leveringen af de elektronisk leverede ydelser,
skal identificere ydelserne og leverandøren heraf.
b) Den regning eller kvittering, der udstedes til eller stilles til rådighed for
kunden, skal identificere de elektronisk leverede ydelser og leverandøren
heraf.
Side 67 / 138
En formidler, der i forbindelse med levering af elektronisk leverede ydel-
ser godkender, at kunden afkræves betaling, eller leveringen af ydelserne
eller fastsætter de almindelige leveringsbetingelser, har i forbindelse med
anvendelsen af artikel 9a, stk. 1, ikke lov til udtrykkeligt at angive en an-
den person som leverandør af de pågældende ydelser. Se Momsforord-
ningens artikel 9a, stk. 1.
Retningslinje fra momsudvalget
Momsudvalget har i en retningslinje næsten enstemmigt bekræftet, at den
afviselige formodning, der er indeholdt i momsgennemførelsesforordnin-
gens artikel 9a, finder anvendelse på alle personer, der deltager i forsy-
ningskæden. De skal alle hver især anses for at modtaget og leveret den
elektroniske ydelse (eller internettelefoniydelsen).
Momsudvalget anerkender næsten enstemmigt, at når afgiftspligtige per-
soner leverer ydelser, bortset fra behandling af betalinger, i forbindelse
med ydelser omfattet af momsgennemførelsesforordningens artikel 9a,
skal den afgiftspligtige person anses for at deltage i leveringen i artikel
9a's forstand, medmindre den afgiftspligtige alene stiller sit netværk til rå-
dighed for forsendelsen af indholdet og/eller behandlingen af betalingen.
Momsudvalget er næsten enstemmigt enig i, at når alle de i momsgen-
nemførelsesforordningens artikel 9a, stk. 1, krævede betingelser for at af-
vise formodningen i bestemmelsen er opfyldt, kan der ikke pålægges den
pågældende afgiftspligtige person yderligere forpligtelser for at afvise for-
modningen.
Når en skatteyder eller en skattemyndighed skal fastslå, om en afgiftsplig-
tig person er omfattet af formodningen indeholdt i momsgennemførelses-
forordningens artikel 9a, finder momsudvalget næsten enstemmigt, at de
faktiske forhold vedrørende leverancen skal undersøges, og at karakteren
af de aftalemæssige forhold skal undersøges.
Når aftalegrundlaget ikke i tilstrækkelig grad beskriver, på hvilken måde
den afgiftspligtige person deltager i leverancen, eller hvis der er en mod-
sætning mellem aftalegrundlaget og den økonomiske realitet, bekræfter
momsudvalget næsten enstemmigt, at der skal lægges vægt på den øko-
nomiske realitet.
Momsudvalget er med enstemmighed enig i, at en leverandør i forsy-
ningskæden ikke - i modsætning til kendsgerningerne og relevante lov-
krav - er berettiget til at beslutte, at den pågældende ikke deltager i leve-
rancen og derfor ikke er omfattet af momsgennemførelsesforordningens
artikel 9a.
Momsudvalget er med enstemmighed enig i, at en klausul i en kontrakt,
der udelukker en afgiftspligtig person fra forsyningskæden, ikke i tilfælde,
Side 68 / 138
hvor klausulen ikke afspejler den økonomiske realitet, er tilstrækkelig for
at anse den afgiftspligtige person for ikke at deltage i leverancen som an-
ført i momsgennemførelsesforordningens artikel 9a.
Skattestyrelsen er enig i retningslinjen.
Se retningslinje WP 904 fra Momsudvalget, der er vedtaget på baggrund
af drøftelser på udvalgets 106. møde.
Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4.
Se også
Se afsnit D.A.4.2.1 om overdragelse af en vare i henhold til en kommissi-
onsaftale med henblik på køb eller salg.
Se afsnit D.A.6.2.8.6 (leveringsstedet) og D.A.10.1.6 (momsfritagelse i
forbindelse med visse internationale transaktioner) om de særlige regler,
der i visse tilfælde gælder for formidling, der sker i en andens navn og for
en andens regning.
Se afsnit D.A.17.4.1 om formidling af rejseydelser i eget navn (særordnin-
gen for rejsebureauer).
2019-2 D.A..4.2.
Formid-
lingsydelser
Indhold
Dette afsnit beskriver den momsmæssige behandling af formidling af
ydelser i eget navn. Se ML § 4, stk. 4.
Afsnittet indeholder:
Lovgrundlag
Regel
Reglens betydning
Formidling i eget navn og for fremmed regning
►Elektroniske platforme (Momsudvalget)◄
Spil
Rejsebureauvirksomhed
Vouchere mv.
Elektronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser med vi-
dere
Lovgrundlag
ML § 4, stk. 4, er affattet:
"Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens
regning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den på-
gældende ydelse."
Momssystemdirektivets artikel 28 er affattet:
D.A.4.2.3 For-
midling af ydel-
ser (eget navn)
- info.skat.dk
Side 69 / 138
"Når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredje-
mands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, an-
ses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."
Den engelske sprogversion af artikel 28 er affattet:
"Where a taxable person acting in his own name but on behalf of another
person takes part in a supply of services, he shall be deemed to have re-
ceived and supplied those services himself."
Den franske sprogversion af artikel 28 er affattet:
"Lorsqu'un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'-
autrui, s'entremet dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu
et fourni personnellement les services en question."
I Momsforordningen er der ved Gennemførelsesforordning (EU) Nr.
1042/2013, artikel 1, nr. 1, litra c), med virkning fra 1. januar 2015 indsat
en ny artikel 9a. Artikel 9a er affattet:
"1. Med henblik på anvendelsen af artikel 28 i direktiv 2006/112/EF formo-
des det, hvis elektronisk leverede ydelser leveres via et telenet, en græn-
seflade eller en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer, at en
afgiftspligtig person, som deltager i denne levering, handler i eget navn,
men for udbyderen af disse ydelsers regning, medmindre denne udbyder
udtrykkeligt er angivet som leverandør af denne afgiftspligtige person, og
dette afspejles i de kontraktlige aftaler mellem parterne.
For at udbyderen af elektronisk leverede ydelser kan anses for at være
udtrykkeligt angivet som leverandør af disse ydelser af den afgiftspligtige
person, skal følgende betingelser være opfyldt:
a) Den faktura, som er udstedt eller stillet til rådighed af hver enkelt af-
giftspligtig person, der deltager i leveringen af de elektronisk leverede
ydelser, skal identificere sådanne ydelser og leverandøren heraf.
b) Den regning eller kvittering, der udstedes til eller stilles til rådighed for
kunden, skal identificere de elektronisk leverede ydelser og leverandøren
heraf.
En afgiftspligtig person, der i forbindelse med levering af elektronisk leve-
rede ydelser godkender, at kunden afkræves betaling eller leveringen af
ydelserne eller fastsætter de almindelige leveringsbetingelser, har i forbin-
delse med anvendelsen af dette stykke ikke lov til udtrykkeligt at angive
en anden person som leverandør af de pågældende ydelser.
Side 70 / 138
2. Stk. 1 finder ligeledes anvendelse, når telefoniydelser via internettet,
herunder internettelefoni (VoIP), leveres via et telenet, en grænseflade el-
ler en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer og på samme
betingelser som i det nævnte stykke.
3. Denne artikel finder ikke anvendelse på afgiftspligtige personer, der
alene behandler betalinger i forbindelse med elektronisk leverede ydelser
eller telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP), og
som ikke deltager i leveringen af de pågældende elektronisk leverede
ydelser eller telefoniydelser."
Regel
Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens reg-
ning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den pågæl-
dende ydelse. Se ML § 4, stk. 4.
Bestemmelsen omfatter efter sin ordlyd kun ydelser.
Formidling af varer i eget navn og for fremmed regning er omfattet af reg-
len om kommissionsaftaler (varer). Læs mere herom i afsnit D.A.4.2.1 om
ML § 4, stk. 3, nr. 1. Uanset forskellene i ordlyd skal ML § 4, stk. 3, nr. 1,
og ML § 4, stk. 4, dog forstås på samme måde, idet den eneste forskel er,
at den første bestemmelse omhandler formidling i eget navn af varer,
mens den anden bestemmelse omhandler formidling i eget navn af ydel-
ser. ML § 4, stk. 3, nr. 1, og ML § 4, stk. 4, er begge modifikationer af ML
§ 4, stk. 1, om hvilke leveringer, der er momspligtige. Se præmis 88 i EU-
domstolens dom i sag C-274/15, Kommissionen mod Luxembourg.
Om hvornår der efter ML § 4, stk. 1, er tale om levering mod vederlag af
varer, se D.A.4.1.2 og D.A.1.4.
Reglens betydning
Det følger af ML § 4, stk. 4, at formidlingsvirksomheden anses for selv at
foretage leverancen til aftageren af den formidlede ydelse. Samtidig an-
ses formidlingsvirksomheden for selv at have aftaget den formidlede
ydelse. Med andre ord anses formidleren for at have købt og solgt den
formidlede ydelse. Se dommen i sag C-464/10, Konkursboet efter Tiercé
Franco-Belge SA.
Formidleren kan i forbindelse med formidling i eget navn, men for frem-
med regning, derfor ikke anses for at have leveret en formidlingsydelse til
den person, for hvis regning formidleren handler i forbindelse med formid-
lingen (formidlingskunden). Se C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA.
Formål
Efter Skattestyrelsens opfattelse er formålet med reglen i ML § 4, stk. 4,
at sidestille formidlere, der handler i eget navn, men for en andens reg-
ning, med afgiftspligtige personer, der handler i eget navn og for egen
Side 71 / 138
regning (dvs. benytter underleverandører). Denne opfattelse støttes af
Momsforordningens artikler 9a og 33a samt betragtningerne nr. 4 og nr.
15 til Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.
Efter Momsforordningens artikel 33a har levering af billetter til arrange-
menter inden for kultur mv. samme leveringssted, uanset om billetterne
leveres af formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning,
eller af afgiftspligtige personer, der handler i eget navn og for egen reg-
ning. Om artikel 33a og betragtning nr. 15, se evt. D.A.6.2.7.3 og
D.A.6.2.8.10.
Om Momsforordningens artikel 9a, stk. 1, og betragtning nr. 4, se "Elek-
tronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet" nedenfor.
Bemærk også, at ML § 4, stk. 3, nr. 1, og ML § 4, stk. 4, som nævnt oven-
for under "Regel" uanset forskelle i ordlyd skal forstås på samme måde,
idet den eneste forskel er, at den første bestemmelse omhandler formid-
ling i eget navn af varer, mens den anden bestemmelse omhandler for-
midling i eget navn af ydelser. Reglen er med andre ord en general regel,
der ikke alene har betydning for spørgsmålet om momsfritagelse, men
også fx for opgørelsen af den samlede omsætning og for fastlæggelsen af
leveringsstedet, når det fastlægges efter kundens eller leverandørens
etableringssted. Se fx SKM2017.309.SR.
Om opgørelsen af virksomhedens omsætning, se D.A.11.4.2.2.
Om leveringsstedet for ydelser, se D.A.6.2.
Formidling af momsfritagne ydelser - udgangspunkt
Hvis formidleren handler i eget navn, og den formidlede ydelse er fritaget
for moms, så vil både leveringen af ydelsen fra den første sælger til for-
midleren (første køber) og leveringen af ydelsen fra formidleren til den an-
den køber som udgangspunkt begge være momsfrie. Se dommen i sag
C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA, og dommen i sag C-224/11, BGZ
Leasing sp. z o.o.
Men reglen i ML § 4, stk. 4, er ikke en regel om momsfritagelse. Reglen er
som nævnt ovenfor i stedet en modifikation af ML § 4, stk. 1, om hvilke le-
veringer, der er momspligtige. Momsfritagelse er derfor en konsekvens af
reglen. Det forhold, at formidleren efter reglen momsmæssigt ikke skal
anses for at have leveret en formidlingsydelse, men i stedet skal anses for
at have leveret den formidlede ydelse til den anden køber, vil med andre
ord få den konsekvens, at formidleren bliver omfattet af en momsfrita-
gelse.
Derved bliver formidlere, der handler i eget navn, men for fremmed reg-
ning, som udgangspunkt behandlet anderledes end formidlere, der hand-
ler i en andens navn og for en andens regning. Formidlere, der handler i
Side 72 / 138
en andens navn og for en andens regning, er nemlig som udgangspunkt
omfattet af momspligten, uanset om den formidlede ydelse er momsfri.
Fx er salg af fast ejendom som hovedregel momsfrit, se evt. D.A.5.9. Men
formidling i en andens navn af salg af fast ejendom er ikke momsfritaget.
Men eksempelvis findes der en selvstændig momsfritagelse for formidling
i en andens navn af salg af værdipapirer, se evt. D.A.5.11.3 eller
D.A.5.11.8.7.
Reglen i ML § 4, stk. 4, har bl.a. betydning for virksomheder, der beskæf-
tiger sig med at formidle sommerhusudlejning. Se evt. D.A.5.8.4.1.4.
Momsfritagelse - selvstændig bedømmelse i hvert af de to led
Bedømmelsen af, om den formidlede ydelse er momsfri, skal ske selv-
stændigt/særskilt i hvert af de to led: 1. leverandøren af den formidlede
ydelse (første sælger)-formidler (første køber). 2. formidler-aftager af den
formidlede ydelse (anden køber). Se den nedenfor og i D.A.5.8.8 be-
skrevne praksis om udlejning af ejerlejligheder i feriecentre eller den i
D.A.17.4.2 beskrevne praksis om rejsebureauers formidling af sommer-
huse. Se i samme retning dommen i sag C-224/11, BGZ Leasing sp. z
o.o., præmis 62.
Der kan med andre ord være to grunde til, at den formidlede ydelse kun
er momsfri i det ene led, enten leddet sælger-formidler eller leddet formid-
ler-køber, men ikke det andet. For det første kan det være, at formidleren
ikke kun leverer den formidlede ydelse til køberen, med også tillægger an-
dre ydelser, og at den formidlede ydelse derfor skifter art/indhold. For det
andet kan det være, at den pågældende fritagelse ikke er personuaf-
hængig, men at det er et krav for fritagelse, at ydelsen leveres af en be-
stemt person, fx en forening, eller til en bestemt person, fx et medlem af
den "selvstændig gruppe". Se eksempelvis D.A.5.4 om fritagelse af visse
leveringer fra foreninger til deres medlemmer og D.A.5.19 om fritagelse af
visse ydelser fra selvstændige grupper af personer.
Formidling i eget navn og for fremmed regning
En formidler handler i eget navn, når fx en lejer indgår en aftale med for-
midleren, således at formidleren - og ikke udlejeren - bliver forpligtet af af-
talen overfor lejeren.
Afgørelsen af, om virksomheden handler i eget navn, foretages på bag-
grund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leverin-
gen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtel-
ser overfor kunderne. Se EF-domstolens dom i sag C-200/04, Ist.
Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en konkret vur-
dering af, om det er formidleren eller udlejeren, der bærer den økonomi-
ske risiko i forbindelse med den formidlede ydelse.
Side 73 / 138
Elektroniske platforme (Momsudvalget)
►Momsudvalget har i en retningslinje behandlet momssystemdirektivet
artikel 28 og med næsten enstemmighed, udtalt følgende:◄
►1. Momsudvalget anerkender, at de aktiviteter, som udøves af elektroni-
ske platforme dækker over en bred vifte af forretningsmodeller, som til
stadighed modificeres og tilpasses i lyset af kundernes ændrede forvent-
ninger, forbedrede tekniske muligheder og økonomiske begrænsnin-
ger/udfordringer i den globale økonomi.
Momsudvalget anerkender på denne baggrund, at det på nuværende tids-
punkt ikke er muligt at fastlægge, hvordan elektroniske platforme skal be-
handles i relation til moms.
Det er Momsudvalgets opfattelse, at for at afgøre, hvilken type af økono-
misk aktivitet en given elektronisk platform udøver med henblik på den
korrekte momsmæssige behandling, er det nødvendigt at klarlægge og
vurdere aktivitetens væsentligste karakteristika.◄
►2. Momsudvalget bekræfter, at når den elektroniske platform sætter en
kunde, der ønsker at modtage en konkret ydelse, der ikke er en elektro-
nisk leveret ydelse, i forbindelse med den person, som materielt/faktisk er
indstillet på at udføre den omhandlede tjenesteydelse, er det nødvendigt
at vurdere de kontraktretlige og faktiske forhold mellem alle tre parter (den
elektroniske platform og tjenesteyderen, den elektroniske platform og kun-
den og tjenesteyderen og kunden).◄
►Momsudvalget bekræfter, at når personen, som materielt/faktisk udfører
en konkret ydelse, der ikke er en elektronisk leveret ydelse, er afhængig
af den elektroniske platform på en sådan made, at personen under hen-
syn til sine arbejdsbetingelser skal anses for en af platformens ansatte, så
skal ydelsen leveret til kunden kvalificeres i overensstemmelse med kun-
dens primære forventninger, dvs. den art af ikkeelektronisk leveret ydelse,
som kunden ønsker at modtage.◄
►3. Momsudvalget anerkender, at når en elektronisk platform i eget navn
og for en andens regning deltager i levering af en tjenesteydelse på
vegne af den person, som materielt/faktisk udfører tjenesteydelsen, skal
platformen i overensstemmelse med artikel 28 i momssystemdirektivet
anses for selv at have modtaget og leveret den omhandlede tjeneste-
ydelse.
Det er Momsudvalgets opfattelse, at artikel 28 i momssystemdirektivet fin-
der anvendelse når den elektroniske platform påtager sig det juridiske an-
svar over for kunden for den korrekte funktion og levering af tjenesteydel-
sen udført af den person, som materielt/faktisk udfører tjenesteydelsen.◄
Side 74 / 138
►4.Det er momskomiteens opfattelse, af den elektroniske platform skal
anses for at levere den af køberen anmodet ydelse, når alle de følgende
betingelser er opfyldt:
1) Platformen udøver kontrol over alle de relevante forhold, der er nød-
vendige for at kunne levere den pågældende ydelse (betingelser under
hvilke ydelsen bliver leveret, såsom sikkerhedsforanstaltninger, tekniske
eller formelle krav nødvendige for at udøve aktiviteten, økonomiske incita-
menter for at levere ydelsen på et tidspunkt og sted og prisen betalt af
kunden)
2) Den gennemsnitlige køber anser platformen (og ikke personen, som
materielt/faktisk leverer ydelsen), som leverandøren af ydelsen
3) Ydelsen, der ikke er en elektronisk leveret ydelse leveret af den per-
son, der materielt/faktisk leverer ydelsen, kan ikke leveres på samme
måde uden platformens involvering.◄
►5. Momskomiteen er enige i, at hvis den af kunden modtagne ydelse le-
veres under de under pkt. 4 nævnte betingelser, så skal ydelsen anses
som én enkelt ydelse, som det vil være kunstigt at opdele i to (henholds-
vis en elektronisk leveret ydelse og en anden leveret ydelse).
Momskomiteen understreger, at ydelsen leveret af den elektroniske plat-
form til køberen, under de betingelser nævnt under pkt. 4, skal anses for
at falde uden for området af elektronisk leverede ydelser som defineret i
momsforordningens artikel 7, stk. 1.◄
►6. Momskomiteen er enige om, at de betingelserne, som er nævnt un-
der pkt. 4, under hvilke ydelsen bliver leveret til kunden, går ud over om-
rådet for de formidlingsydelser, der leveres i en andens navn og for en an-
dens regning. Med andre ord så er den elektroniske platforms involvering
som nævnt under pkt. 4 ikke begrænset til eller primært forbundet med
ydelser i form af formidling. ◄
►Skattestyrelsen er enig i retningslinjen. ◄
►Se retningslinje WP 964, Dok A, fra Momsudvalget, der er vedtaget på
baggrund af drøftelser på udvalgets 111. møde.◄
►Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4.◄
Spil
Eksempelvis kan det i forbindelse med formidling af spil for en spilleudby-
ders regning ved den konkrete vurdering af, om formidlingen sker i eget
navn, udover kontraktforholdene være relevant at tage i betragtning,
Side 75 / 138
om udøvelsen af formidlerens virksomhed kræver autorisation fra offent-
lige myndigheder,
om de af formidlerne udstedte spillekvitteringer nævner spilleudbyderens
navn,
om det er spilleudbyderens forretningsbetinglser, der finder anvendelse
overfor spillerne,
om spilforhandlernes forretninger ejes af spilleudbyderen,
om spilleforhandlingernes forretninger er forsynet med spilleudbyderens
skilt,
og om spilforhandlerne tidligere har handlet efter fuldmagt fra udbyderen.
Se C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA.
Rejsebureauvirksomhed
Særligt i forbindelse med rejsebureauvirksomhed er der i en række til-
fælde taget stilling til, hvorvidt rejsebureauet handlede i eget navn.
Afgørelsen af, om virksomheden handler i eget navn, foretages på bag-
grund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leverin-
gen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtel-
ser overfor kunderne. Se EF-domstolens dom i sag C-200/04, Ist.
Af forhold/kriterier, som efter praksis kan tillægges vægt ved vurderingen,
kan nævnes:
om virksomheden er mandatar (agent/befuldmægtigede) i forbindelse
med de omhandlede transaktioner,
hvem, der udsteder faktura, og til hvem faktura udstedes,
til hvem betaling sker,
eventuelle agentforbehold,
foreligger der egne standardiserede forretningsbetingelser vedrørende
købet, eller finder flyselskabets eller andre tjenesteyderes forretningsbe-
tingelser i stedet anvendelse,
om agentforbeholdet er gyldigt overfor den rejsende?
Se D.A.17.4.1.
Vouchere mv.
Om formidling af vouchere mv., se D.A.4.10.2.5 og D.A.4.10.3.2.
Elektronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet
I Momsforordningen er der med med virkning fra 1. januar 2015 indsat en
ny artikel 9a. Artikel 9a er indsat i Momsforordningen ved Gennemførel-
sesforordning (EU) Nr. 1042/2013, artikel 1, nr. 1, litra c).
Formodningensregel - Omfattede ydelser
Den nye artikel 9a indeholder en formodningsregel, der finder anvendelse
i forbindelse med formidling af elektroniske leverede ydelser, der leveres
via et telenet, en grænseflade eller en portal, som f.eks. en markedsplads
for applikationer. Formodningsreglen finder ligeledes anvendelse på for-
midling af telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP),
Side 76 / 138
leveret via et telenet, en grænseflade eller en portal som f.eks. en mar-
kedsplads for applikationer. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 2.
Derimod finder artikel 9a ikke anvendelse på afgiftspligtige personer, der
alene behandler betalinger i forbindelse med elektronisk leverede ydelser
eller telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP), og
som ikke optræder som formidler i forbindelse med leveringen af de på-
gældende elektronisk leverede ydelser eller telefoniydelser. Se Momsfor-
ordningens artikel 9a, stk. 3.
Formål og betydning
Medmindre formidleren kan afkræfte formodningen, anses formidleren for
at formidle de pågældende ydelser i eget navn, men for udbyderen af
disse ydelsers regning. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 1. Formålet
med bestemmelsen er at sikre, at det er muligt at identificere, hvem der,
for så vidt angår moms, skal anses for leverandøren af de elektronisk le-
verede ydelser eller af telefoniydelserne. Se betragtning nr. 4 i præamb-
len til Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.
Afkræftelse af formodningen
For at afkræfte formodningen skal formidleren udtrykkeligt angive denne
udbyder som leverandør, og dette skal afspejles i de kontraktlige aftaler
mellem parterne. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 1.
For at formidleren kan anses for udtrykkeligt at have angivet udbyderen
som leverandør, skal følgende betingelser være opfyldt:
a) Den faktura, som er udstedt eller stillet til rådighed af hver enkelt for-
midler i forbindelse med leveringen af de elektronisk leverede ydelser,
skal identificere ydelserne og leverandøren heraf.
b) Den regning eller kvittering, der udstedes til eller stilles til rådighed for
kunden, skal identificere de elektronisk leverede ydelser og leverandøren
heraf.
En formidler, der i forbindelse med levering af elektronisk leverede ydel-
ser godkender, at kunden afkræves betaling, eller leveringen af ydelserne
eller fastsætter de almindelige leveringsbetingelser, har i forbindelse med
anvendelsen af artikel 9a, stk. 1, ikke lov til udtrykkeligt at angive en an-
den person som leverandør af de pågældende ydelser. Se Momsforord-
ningens artikel 9a, stk. 1.
Retningslinje fra momsudvalget
Momsudvalget har i en retningslinje næsten enstemmigt bekræftet, at den
afviselige formodning, der er indeholdt i momsgennemførelsesforordnin-
gens artikel 9a, finder anvendelse på alle personer, der deltager i forsy-
ningskæden. De skal alle hver især anses for at modtaget og leveret den
elektroniske ydelse (eller internettelefoniydelsen).
Side 77 / 138
Momsudvalget anerkender næsten enstemmigt, at når afgiftspligtige per-
soner leverer ydelser, bortset fra behandling af betalinger, i forbindelse
med ydelser omfattet af momsgennemførelsesforordningens artikel 9a,
skal den afgiftspligtige person anses for at deltage i leveringen i artikel
9a's forstand, medmindre den afgiftspligtige alene stiller sit netværk til rå-
dighed for forsendelsen af indholdet og/eller behandlingen af betalingen.
Momsudvalget er næsten enstemmigt enig i, at når alle de i momsgen-
nemførelsesforordningens artikel 9a, stk. 1, krævede betingelser for at af-
vise formodningen i bestemmelsen er opfyldt, kan der ikke pålægges den
pågældende afgiftspligtige person yderligere forpligtelser for at afvise for-
modningen.
Når en skatteyder eller en skattemyndighed skal fastslå, om en afgiftsplig-
tig person er omfattet af formodningen indeholdt i momsgennemførelses-
forordningens artikel 9a, finder momsudvalget næsten enstemmigt, at de
faktiske forhold vedrørende leverancen skal undersøges, og at karakteren
af de aftalemæssige forhold skal undersøges.
Når aftalegrundlaget ikke i tilstrækkelig grad beskriver, på hvilken måde
den afgiftspligtige person deltager i leverancen, eller hvis der er en mod-
sætning mellem aftalegrundlaget og den økonomiske realitet, bekræfter
momsudvalget næsten enstemmigt, at der skal lægges vægt på den øko-
nomiske realitet.
Momsudvalget er med enstemmighed enig i, at en leverandør i forsy-
ningskæden ikke - i modsætning til kendsgerningerne og relevante lov-
krav - er berettiget til at beslutte, at den pågældende ikke deltager i leve-
rancen og derfor ikke er omfattet af momsgennemførelsesforordningens
artikel 9a.
Momsudvalget er med enstemmighed enig i, at en klausul i en kontrakt,
der udelukker en afgiftspligtig person fra forsyningskæden, ikke i tilfælde,
hvor klausulen ikke afspejler den økonomiske realitet, er tilstrækkelig for
at anse den afgiftspligtige person for ikke at deltage i leverancen som an-
ført i momsgennemførelsesforordningens artikel 9a.
Skattestyrelsen er enig i retningslinjen.
Se retningslinje WP 904 fra Momsudvalget, der er vedtaget på baggrund
af drøftelser på udvalgets 106. møde.
Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4.
Se også
Se afsnit D.A.4.2.1 om overdragelse af en vare i henhold til en kommissi-
onsaftale med henblik på køb eller salg.
Side 78 / 138
Se afsnit D.A.6.2.8.6 (leveringsstedet) og D.A.10.1.6 (momsfritagelse i
forbindelse med visse internationale transaktioner) om de særlige regler,
der i visse tilfælde gælder for formidling, der sker i en andens navn og for
en andens regning.
Se afsnit D.A.17.4.1 om formidling af rejseydelser i eget navn (særordnin-
gen for rejsebureauer).
2020-1 D.A..4.2.
Formid-
lingsydelser
Indhold
Dette afsnit beskriver den momsmæssige behandling af formidling af
ydelser i eget navn. Se ML § 4, stk. 4.
Afsnittet indeholder:
Lovgrundlag
Regel
Reglens betydning
Formidling i eget navn og for fremmed regning
Elektroniske platforme (Momsudvalget)
Spil
Rejsebureauvirksomhed
Vouchere mv.
Elektronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser med vi-
dere
Lovgrundlag
ML § 4, stk. 4, er affattet:
"Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens
regning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den på-
gældende ydelse."
Momssystemdirektivets artikel 28 er affattet:
"Når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredje-
mands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, an-
ses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."
Den engelske sprogversion af artikel 28 er affattet:
"Where a taxable person acting in his own name but on behalf of another
person takes part in a supply of services, he shall be deemed to have re-
ceived and supplied those services himself."
Den franske sprogversion af artikel 28 er affattet:
"Lorsqu'un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'-
autrui, s'entremet dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu
et fourni personnellement les services en question."
D.A.4.2.3 For-
midling af ydel-
ser (eget navn)
- info.skat.dk
Side 79 / 138
I Momsforordningen er der ved Gennemførelsesforordning (EU) Nr.
1042/2013, artikel 1, nr. 1, litra c), med virkning fra 1. januar 2015 indsat
en ny artikel 9a. Artikel 9a er affattet:
"1. Med henblik på anvendelsen af artikel 28 i direktiv 2006/112/EF formo-
des det, hvis elektronisk leverede ydelser leveres via et telenet, en græn-
seflade eller en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer, at en
afgiftspligtig person, som deltager i denne levering, handler i eget navn,
men for udbyderen af disse ydelsers regning, medmindre denne udbyder
udtrykkeligt er angivet som leverandør af denne afgiftspligtige person, og
dette afspejles i de kontraktlige aftaler mellem parterne.
For at udbyderen af elektronisk leverede ydelser kan anses for at være
udtrykkeligt angivet som leverandør af disse ydelser af den afgiftspligtige
person, skal følgende betingelser være opfyldt:
a) Den faktura, som er udstedt eller stillet til rådighed af hver enkelt af-
giftspligtig person, der deltager i leveringen af de elektronisk leverede
ydelser, skal identificere sådanne ydelser og leverandøren heraf.
b) Den regning eller kvittering, der udstedes til eller stilles til rådighed for
kunden, skal identificere de elektronisk leverede ydelser og leverandøren
heraf.
En afgiftspligtig person, der i forbindelse med levering af elektronisk leve-
rede ydelser godkender, at kunden afkræves betaling eller leveringen af
ydelserne eller fastsætter de almindelige leveringsbetingelser, har i forbin-
delse med anvendelsen af dette stykke ikke lov til udtrykkeligt at angive
en anden person som leverandør af de pågældende ydelser.
2. Stk. 1 finder ligeledes anvendelse, når telefoniydelser via internettet,
herunder internettelefoni (VoIP), leveres via et telenet, en grænseflade el-
ler en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer og på samme
betingelser som i det nævnte stykke.
3. Denne artikel finder ikke anvendelse på afgiftspligtige personer, der
alene behandler betalinger i forbindelse med elektronisk leverede ydelser
eller telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP), og
som ikke deltager i leveringen af de pågældende elektronisk leverede
ydelser eller telefoniydelser."
►Bemærk:
I december 2017 vedtog Rådet e-handelspakken for moms. Indførslen af
e-handelspakken er todelt. Den første del af reglerne trådte i kraft den 1.
januar 2019. Med virkning fra 1. januar 2021, træder den anden del af
Side 80 / 138
EU’s nye regler for e-handel i kraft. Ændringerne medfører, at der vil
gælde ens regler for fjernsalg af varer og ydelser i alle EU-lande.
I hovedtræk medfører de nye regler, at den nuværende mini-one-stop-
shop (MOSS) for TBE-ydelser udvides til en one-stop-shop (OSS), der
omfatter alle B2C ydelser og fjernsalg af EU-varer. Reglerne medfører li-
geledes at import af varer fra 3. lande til en værdi af max 150 euro bliver
omfattet af OSS-reglerne.
Se reglerne i:
Rådets direktiv (EU) 2017/2455
Rådets forordning (EU) 2017/2454
Rådets gennemførelsesforordning (EU) 2017/2459
Rådets direktiv (EU) 2019/1995
Rådets gennemførelsesforordning (EU) 2019/2026
◄
Regel
Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens reg-
ning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den pågæl-
dende ydelse. Se ML § 4, stk. 4.
Bestemmelsen omfatter efter sin ordlyd kun ydelser.
Formidling af varer i eget navn og for fremmed regning er omfattet af reg-
len om kommissionsaftaler (varer). Læs mere herom i afsnit D.A.4.2.1 om
ML § 4, stk. 3, nr. 1. Uanset forskellene i ordlyd skal ML § 4, stk. 3, nr. 1,
og ML § 4, stk. 4, dog forstås på samme måde, idet den eneste forskel er,
at den første bestemmelse omhandler formidling i eget navn af varer,
mens den anden bestemmelse omhandler formidling i eget navn af ydel-
ser. ML § 4, stk. 3, nr. 1, og ML § 4, stk. 4, er begge modifikationer af ML
§ 4, stk. 1, om hvilke leveringer, der er momspligtige. Se præmis 88 i EU-
domstolens dom i sag C-274/15, Kommissionen mod Luxembourg.
Om hvornår der efter ML § 4, stk. 1, er tale om levering mod vederlag af
varer, se D.A.4.1.2 og D.A.1.4.
Reglens betydning
Det følger af ML § 4, stk. 4, at formidlingsvirksomheden anses for selv at
foretage leverancen til aftageren af den formidlede ydelse. Samtidig an-
ses formidlingsvirksomheden for selv at have aftaget den formidlede
ydelse. Med andre ord anses formidleren for at have købt og solgt den
formidlede ydelse. Se dommen i sag C-464/10, Konkursboet efter Tiercé
Franco-Belge SA.
Side 81 / 138
Formidleren kan i forbindelse med formidling i eget navn, men for frem-
med regning, derfor ikke anses for at have leveret en formidlingsydelse til
den person, for hvis regning formidleren handler i forbindelse med formid-
lingen (formidlingskunden). Se C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA.
Formål
Efter Skattestyrelsens opfattelse er formålet med reglen i ML § 4, stk. 4,
at sidestille formidlere, der handler i eget navn, men for en andens reg-
ning, med afgiftspligtige personer, der handler i eget navn og for egen
regning (dvs. benytter underleverandører). Denne opfattelse støttes af
Momsforordningens artikler 9a og 33a samt betragtningerne nr. 4 og nr.
15 til Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.
Efter Momsforordningens artikel 33a har levering af billetter til arrange-
menter inden for kultur mv. samme leveringssted, uanset om billetterne
leveres af formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning,
eller af afgiftspligtige personer, der handler i eget navn og for egen reg-
ning. Om artikel 33a og betragtning nr. 15, se evt. D.A.6.2.7.3 og
D.A.6.2.8.10.
Om Momsforordningens artikel 9a, stk. 1, og betragtning nr. 4, se "Elek-
tronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet" nedenfor.
Bemærk også, at ML § 4, stk. 3, nr. 1, og ML § 4, stk. 4, som nævnt oven-
for under "Regel" uanset forskelle i ordlyd skal forstås på samme måde,
idet den eneste forskel er, at den første bestemmelse omhandler formid-
ling i eget navn af varer, mens den anden bestemmelse omhandler for-
midling i eget navn af ydelser. Reglen er med andre ord en generel regel,
der ikke alene har betydning for spørgsmålet om momsfritagelse, men
også fx for opgørelsen af den samlede omsætning og for fastlæggelsen af
leveringsstedet, når det fastlægges efter kundens eller leverandørens
etableringssted. Se fx SKM2017.309.SR.
Om opgørelsen af virksomhedens omsætning, se D.A.11.4.2.2.
Om leveringsstedet for ydelser, se D.A.6.2.
Formidling af momsfritagne ydelser - udgangspunkt
Hvis formidleren handler i eget navn, og den formidlede ydelse er fritaget
for moms, så vil både leveringen af ydelsen fra den første sælger til for-
midleren (første køber) og leveringen af ydelsen fra formidleren til den an-
den køber som udgangspunkt begge være momsfrie. Se dommen i sag
C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA, og dommen i sag C-224/11, BGZ
Leasing sp. z o.o.
Men reglen i ML § 4, stk. 4, er ikke en regel om momsfritagelse. Reglen er
som nævnt ovenfor i stedet en modifikation af ML § 4, stk. 1, om hvilke le-
veringer, der er momspligtige. Momsfritagelse er derfor en konsekvens af
Side 82 / 138
reglen. Det forhold, at formidleren efter reglen momsmæssigt ikke skal
anses for at have leveret en formidlingsydelse, men i stedet skal anses for
at have leveret den formidlede ydelse til den anden køber, vil med andre
ord få den konsekvens, at formidleren bliver omfattet af en momsfrita-
gelse.
Derved bliver formidlere, der handler i eget navn, men for fremmed reg-
ning, som udgangspunkt behandlet anderledes end formidlere, der hand-
ler i en andens navn og for en andens regning. Formidlere, der handler i
en andens navn og for en andens regning, er nemlig som udgangspunkt
omfattet af momspligten, uanset om den formidlede ydelse er momsfri.
Fx er salg af fast ejendom som hovedregel momsfrit, se evt. D.A.5.9. Men
formidling i en andens navn af salg af fast ejendom er ikke momsfritaget.
Men eksempelvis findes der en selvstændig momsfritagelse for formidling
i en andens navn af salg af værdipapirer, se evt. D.A.5.11.3 eller
D.A.5.11.8.7.
Reglen i ML § 4, stk. 4, har bl.a. betydning for virksomheder, der beskæf-
tiger sig med at formidle sommerhusudlejning. Se evt. D.A.5.8.4.1.4.
Momsfritagelse - selvstændig bedømmelse i hvert af de to led
Bedømmelsen af, om den formidlede ydelse er momsfri, skal ske selv-
stændigt/særskilt i hvert af de to led: 1. leverandøren af den formidlede
ydelse (første sælger)-formidler (første køber). 2. formidler-aftager af den
formidlede ydelse (anden køber). Se den nedenfor og i D.A.5.8.8 be-
skrevne praksis om udlejning af ejerlejligheder i feriecentre eller den i
D.A.17.4.2 beskrevne praksis om rejsebureauers formidling af sommer-
huse. Se i samme retning dommen i sag C-224/11, BGZ Leasing sp. z
o.o., præmis 62.
Der kan med andre ord være to grunde til, at den formidlede ydelse kun
er momsfri i det ene led, enten leddet sælger-formidler eller leddet formid-
ler-køber, men ikke det andet. For det første kan det være, at formidleren
ikke kun leverer den formidlede ydelse til køberen, med også tillægger an-
dre ydelser, og at den formidlede ydelse derfor skifter art/indhold. For det
andet kan det være, at den pågældende fritagelse ikke er personuaf-
hængig, men at det er et krav for fritagelse, at ydelsen leveres af en be-
stemt person, fx en forening, eller til en bestemt person, fx et medlem af
den "selvstændig gruppe". Se eksempelvis D.A.5.4 om fritagelse af visse
leveringer fra foreninger til deres medlemmer og D.A.5.19 om fritagelse af
visse ydelser fra selvstændige grupper af personer.
Formidling i eget navn og for fremmed regning
En formidler handler i eget navn, når fx en lejer indgår en aftale med for-
midleren, således at formidleren - og ikke udlejeren - bliver forpligtet af af-
talen overfor lejeren.
Side 83 / 138
Afgørelsen af, om virksomheden handler i eget navn, foretages på bag-
grund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leverin-
gen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtel-
ser overfor kunderne. Se EF-domstolens dom i sag C-200/04, Ist.
Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en konkret vur-
dering af, om det er formidleren eller udlejeren, der bærer den økonomi-
ske risiko i forbindelse med den formidlede ydelse.
Elektroniske platforme (Momsudvalget)
Momsudvalget har i en retningslinje behandlet momssystemdirektivet arti-
kel 28 og med næsten enstemmighed, udtalt følgende:
1. Momsudvalget anerkender, at de aktiviteter, som udøves af elektroni-
ske platforme dækker over en bred vifte af forretningsmodeller, som til
stadighed modificeres og tilpasses i lyset af kundernes ændrede forvent-
ninger, forbedrede tekniske muligheder og økonomiske begrænsnin-
ger/udfordringer i den globale økonomi.
Momsudvalget anerkender på denne baggrund, at det på nuværende tids-
punkt ikke er muligt at fastlægge, hvordan elektroniske platforme skal be-
handles i relation til moms.
Det er Momsudvalgets opfattelse, at for at afgøre, hvilken type af økono-
misk aktivitet en given elektronisk platform udøver med henblik på den
korrekte momsmæssige behandling, er det nødvendigt at klarlægge og
vurdere aktivitetens væsentligste karakteristika.
2. Momsudvalget bekræfter, at når den elektroniske platform sætter en
kunde, der ønsker at modtage en konkret ydelse, der ikke er en elektro-
nisk leveret ydelse, i forbindelse med den person, som materielt/faktisk er
indstillet på at udføre den omhandlede tjenesteydelse, er det nødvendigt
at vurdere de kontraktretlige og faktiske forhold mellem alle tre parter (den
elektroniske platform og tjenesteyderen, den elektroniske platform og kun-
den og tjenesteyderen og kunden).
Momsudvalget bekræfter, at når personen, som materielt/faktisk udfører
en konkret ydelse, der ikke er en elektronisk leveret ydelse, er afhængig
af den elektroniske platform på en sådan made, at personen under hen-
syn til sine arbejdsbetingelser skal anses for en af platformens ansatte, så
skal ydelsen leveret til kunden kvalificeres i overensstemmelse med kun-
dens primære forventninger, dvs. den art af ikkeelektronisk leveret ydelse,
som kunden ønsker at modtage.
3. Momsudvalget anerkender, at når en elektronisk platform i eget navn
og for en andens regning deltager i levering af en tjenesteydelse på
vegne af den person, som materielt/faktisk udfører tjenesteydelsen, skal
Side 84 / 138
platformen i overensstemmelse med artikel 28 i momssystemdirektivet
anses for selv at have modtaget og leveret den omhandlede tjeneste-
ydelse.
Det er Momsudvalgets opfattelse, at artikel 28 i momssystemdirektivet fin-
der anvendelse når den elektroniske platform påtager sig det juridiske an-
svar over for kunden for den korrekte funktion og levering af tjenesteydel-
sen udført af den person, som materielt/faktisk udfører tjenesteydelsen.
4.Det er momskomiteens opfattelse, af den elektroniske platform skal an-
ses for at levere den af køberen anmodet ydelse, når alle de følgende be-
tingelser er opfyldt:
1) Platformen udøver kontrol over alle de relevante forhold, der er nød-
vendige for at kunne levere den pågældende ydelse (betingelser under
hvilke ydelsen bliver leveret, såsom sikkerhedsforanstaltninger, tekniske
eller formelle krav nødvendige for at udøve aktiviteten, økonomiske incita-
menter for at levere ydelsen på et tidspunkt og sted og prisen betalt af
kunden)
2) Den gennemsnitlige køber anser platformen (og ikke personen, som
materielt/faktisk leverer ydelsen), som leverandøren af ydelsen
3) Ydelsen, der ikke er en elektronisk leveret ydelse leveret af den per-
son, der materielt/faktisk leverer ydelsen, kan ikke leveres på samme
måde uden platformens involvering.
5. Momskomiteen er enige i, at hvis den af kunden modtagne ydelse leve-
res under de under pkt. 4 nævnte betingelser, så skal ydelsen anses som
én enkelt ydelse, som det vil være kunstigt at opdele i to (henholdsvis en
elektronisk leveret ydelse og en anden leveret ydelse).
Momskomiteen understreger, at ydelsen leveret af den elektroniske plat-
form til køberen, under de betingelser nævnt under pkt. 4, skal anses for
at falde uden for området af elektronisk leverede ydelser som defineret i
momsforordningens artikel 7, stk. 1.
6. Momskomiteen er enige om, at de betingelserne, som er nævnt under
pkt. 4, under hvilke ydelsen bliver leveret til kunden, går ud over området
for de formidlingsydelser, der leveres i en andens navn og for en andens
regning. Med andre ord så er den elektroniske platforms involvering som
nævnt under pkt. 4 ikke begrænset til eller primært forbundet med ydelser
i form af formidling.
Skattestyrelsen er enig i retningslinjen.
Se retningslinje WP 964, Dok A, fra Momsudvalget, der er vedtaget på
baggrund af drøftelser på udvalgets 111. møde.
Side 85 / 138
Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4.
Se også
Afsnit D.A.6.2.8.12 om definitionen på elektronisk leverede ydelser
SKM2019.432.SR.
Spil
Eksempelvis kan det i forbindelse med formidling af spil for en spilleudby-
ders regning ved den konkrete vurdering af, om formidlingen sker i eget
navn, udover kontraktforholdene være relevant at tage i betragtning,
om udøvelsen af formidlerens virksomhed kræver autorisation fra offent-
lige myndigheder,
om de af formidlerne udstedte spillekvitteringer nævner spilleudbyderens
navn,
om det er spilleudbyderens forretningsbetinglser, der finder anvendelse
overfor spillerne,
om spilforhandlernes forretninger ejes af spilleudbyderen,
om spilleforhandlingernes forretninger er forsynet med spilleudbyderens
skilt,
og om spilforhandlerne tidligere har handlet efter fuldmagt fra udbyderen.
Se C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA.
Rejsebureauvirksomhed
Særligt i forbindelse med rejsebureauvirksomhed er der i en række til-
fælde taget stilling til, hvorvidt rejsebureauet handlede i eget navn.
Afgørelsen af, om virksomheden handler i eget navn, foretages på bag-
grund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leverin-
gen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtel-
ser overfor kunderne. Se EF-domstolens dom i sag C-200/04, Ist.
Af forhold/kriterier, som efter praksis kan tillægges vægt ved vurderingen,
kan nævnes:
om virksomheden er mandatar (agent/befuldmægtigede) i forbindelse
med de omhandlede transaktioner,
hvem, der udsteder faktura, og til hvem faktura udstedes,
til hvem betaling sker,
eventuelle agentforbehold,
foreligger der egne standardiserede forretningsbetingelser vedrørende
købet, eller finder flyselskabets eller andre tjenesteyderes forretningsbe-
tingelser i stedet anvendelse,
om agentforbeholdet er gyldigt overfor den rejsende?
Se D.A.17.4.1.
Vouchere mv.
Om formidling af vouchere mv., se D.A.4.10.2.5 og D.A.4.10.3.2.
Side 86 / 138
Elektronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet
I Momsforordningen er der med med virkning fra 1. januar 2015 indsat en
ny artikel 9a. Artikel 9a er indsat i Momsforordningen ved Gennemførel-
sesforordning (EU) Nr. 1042/2013, artikel 1, nr. 1, litra c).
Formodningensregel - Omfattede ydelser
Den nye artikel 9a indeholder en formodningsregel, der finder anvendelse
i forbindelse med formidling af elektroniske leverede ydelser, der leveres
via et telenet, en grænseflade eller en portal, som f.eks. en markedsplads
for applikationer. Formodningsreglen finder ligeledes anvendelse på for-
midling af telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP),
leveret via et telenet, en grænseflade eller en portal som f.eks. en mar-
kedsplads for applikationer. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 2.
Derimod finder artikel 9a ikke anvendelse på afgiftspligtige personer, der
alene behandler betalinger i forbindelse med elektronisk leverede ydelser
eller telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP), og
som ikke optræder som formidler i forbindelse med leveringen af de på-
gældende elektronisk leverede ydelser eller telefoniydelser. Se Momsfor-
ordningens artikel 9a, stk. 3.
Formål og betydning
Medmindre formidleren kan afkræfte formodningen, anses formidleren for
at formidle de pågældende ydelser i eget navn, men for udbyderen af
disse ydelsers regning. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 1. Formålet
med bestemmelsen er at sikre, at det er muligt at identificere, hvem der,
for så vidt angår moms, skal anses for leverandøren af de elektronisk le-
verede ydelser eller af telefoniydelserne. Se betragtning nr. 4 i præamb-
len til Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.
Afkræftelse af formodningen
For at afkræfte formodningen skal formidleren udtrykkeligt angive denne
udbyder som leverandør, og dette skal afspejles i de kontraktlige aftaler
mellem parterne. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 1.
For at formidleren kan anses for udtrykkeligt at have angivet udbyderen
som leverandør, skal følgende betingelser være opfyldt:
a) Den faktura, som er udstedt eller stillet til rådighed af hver enkelt for-
midler i forbindelse med leveringen af de elektronisk leverede ydelser,
skal identificere ydelserne og leverandøren heraf.
b) Den regning eller kvittering, der udstedes til eller stilles til rådighed for
kunden, skal identificere de elektronisk leverede ydelser og leverandøren
heraf.
En formidler, der i forbindelse med levering af elektronisk leverede ydel-
ser godkender, at kunden afkræves betaling, eller leveringen af ydelserne
Side 87 / 138
eller fastsætter de almindelige leveringsbetingelser, har i forbindelse med
anvendelsen af artikel 9a, stk. 1, ikke lov til udtrykkeligt at angive en an-
den person som leverandør af de pågældende ydelser. Se Momsforord-
ningens artikel 9a, stk. 1.
Retningslinje fra momsudvalget
Momsudvalget har i en retningslinje næsten enstemmigt bekræftet, at den
afviselige formodning, der er indeholdt i momsgennemførelsesforordnin-
gens artikel 9a, finder anvendelse på alle personer, der deltager i forsy-
ningskæden. De skal alle hver især anses for at modtaget og leveret den
elektroniske ydelse (eller internettelefoniydelsen).
Momsudvalget anerkender næsten enstemmigt, at når afgiftspligtige per-
soner leverer ydelser, bortset fra behandling af betalinger, i forbindelse
med ydelser omfattet af momsgennemførelsesforordningens artikel 9a,
skal den afgiftspligtige person anses for at deltage i leveringen i artikel
9a's forstand, medmindre den afgiftspligtige alene stiller sit netværk til rå-
dighed for forsendelsen af indholdet og/eller behandlingen af betalingen.
Momsudvalget er næsten enstemmigt enig i, at når alle de i momsgen-
nemførelsesforordningens artikel 9a, stk. 1, krævede betingelser for at af-
vise formodningen i bestemmelsen er opfyldt, kan der ikke pålægges den
pågældende afgiftspligtige person yderligere forpligtelser for at afvise for-
modningen.
Når en skatteyder eller en skattemyndighed skal fastslå, om en afgiftsplig-
tig person er omfattet af formodningen indeholdt i momsgennemførelses-
forordningens artikel 9a, finder momsudvalget næsten enstemmigt, at de
faktiske forhold vedrørende leverancen skal undersøges, og at karakteren
af de aftalemæssige forhold skal undersøges.
Når aftalegrundlaget ikke i tilstrækkelig grad beskriver, på hvilken måde
den afgiftspligtige person deltager i leverancen, eller hvis der er en mod-
sætning mellem aftalegrundlaget og den økonomiske realitet, bekræfter
momsudvalget næsten enstemmigt, at der skal lægges vægt på den øko-
nomiske realitet.
Momsudvalget er med enstemmighed enig i, at en leverandør i forsy-
ningskæden ikke - i modsætning til kendsgerningerne og relevante lov-
krav - er berettiget til at beslutte, at den pågældende ikke deltager i leve-
rancen og derfor ikke er omfattet af momsgennemførelsesforordningens
artikel 9a.
Momsudvalget er med enstemmighed enig i, at en klausul i en kontrakt,
der udelukker en afgiftspligtig person fra forsyningskæden, ikke i tilfælde,
hvor klausulen ikke afspejler den økonomiske realitet, er tilstrækkelig for
at anse den afgiftspligtige person for ikke at deltage i leverancen som an-
ført i momsgennemførelsesforordningens artikel 9a.
Side 88 / 138
Skattestyrelsen er enig i retningslinjen.
Se retningslinje WP 904 fra Momsudvalget, der er vedtaget på baggrund
af drøftelser på udvalgets 106. møde.
Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4.
Se også
Se afsnit D.A.4.2.1 om overdragelse af en vare i henhold til en kommissi-
onsaftale med henblik på køb eller salg.
Se afsnit D.A.6.2.8.6 (leveringsstedet) og D.A.10.1.6 (momsfritagelse i
forbindelse med visse internationale transaktioner) om de særlige regler,
der i visse tilfælde gælder for formidling, der sker i en andens navn og for
en andens regning.
Se afsnit D.A.17.4.1 om formidling af rejseydelser i eget navn (særordnin-
gen for rejsebureauer).
2020-2 D.A..4.2.
Formid-
lingsydelser
Indhold
Dette afsnit beskriver den momsmæssige behandling af formidling af
ydelser i eget navn. Se ML § 4, stk. 4.
Afsnittet indeholder:
Lovgrundlag
Regel
Reglens betydning
Formidling i eget navn og for fremmed regning
Elektroniske platforme (Momsudvalget)
Spil
Rejsebureauvirksomhed
Vouchere mv.
Elektronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Lovgrundlag
ML § 4, stk. 4, er affattet:
"Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens
regning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den på-
gældende ydelse."
Momssystemdirektivets artikel 28 er affattet:
"Når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredje-
mands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, an-
ses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."
Den engelske sprogversion af artikel 28 er affattet:
D.A.4.2.3 For-
midling af ydel-
ser (eget navn)
- info.skat.dk
Side 89 / 138
"Where a taxable person acting in his own name but on behalf of another
person takes part in a supply of services, he shall be deemed to have re-
ceived and supplied those services himself."
Den franske sprogversion af artikel 28 er affattet:
"Lorsqu'un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'-
autrui, s'entremet dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu
et fourni personnellement les services en question."
I Momsforordningen er der ved Gennemførelsesforordning (EU) Nr.
1042/2013, artikel 1, nr. 1, litra c), med virkning fra 1. januar 2015 indsat
en ny artikel 9a. Artikel 9a er affattet:
"1. Med henblik på anvendelsen af artikel 28 i direktiv 2006/112/EF formo-
des det, hvis elektronisk leverede ydelser leveres via et telenet, en græn-
seflade eller en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer, at en
afgiftspligtig person, som deltager i denne levering, handler i eget navn,
men for udbyderen af disse ydelsers regning, medmindre denne udbyder
udtrykkeligt er angivet som leverandør af denne afgiftspligtige person, og
dette afspejles i de kontraktlige aftaler mellem parterne.
For at udbyderen af elektronisk leverede ydelser kan anses for at være
udtrykkeligt angivet som leverandør af disse ydelser af den afgiftspligtige
person, skal følgende betingelser være opfyldt:
a) Den faktura, som er udstedt eller stillet til rådighed af hver enkelt af-
giftspligtig person, der deltager i leveringen af de elektronisk leverede
ydelser, skal identificere sådanne ydelser og leverandøren heraf.
b) Den regning eller kvittering, der udstedes til eller stilles til rådighed for
kunden, skal identificere de elektronisk leverede ydelser og leverandøren
heraf.
En afgiftspligtig person, der i forbindelse med levering af elektronisk leve-
rede ydelser godkender, at kunden afkræves betaling eller leveringen af
ydelserne eller fastsætter de almindelige leveringsbetingelser, har i forbin-
delse med anvendelsen af dette stykke ikke lov til udtrykkeligt at angive
en anden person som leverandør af de pågældende ydelser.
2. Stk. 1 finder ligeledes anvendelse, når telefoniydelser via internettet,
herunder internettelefoni (VoIP), leveres via et telenet, en grænseflade el-
ler en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer og på samme
betingelser som i det nævnte stykke.
3. Denne artikel finder ikke anvendelse på afgiftspligtige personer, der
alene behandler betalinger i forbindelse med elektronisk leverede ydelser
eller telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP), og
Side 90 / 138
som ikke deltager i leveringen af de pågældende elektronisk leverede
ydelser eller telefoniydelser."
Bemærk:
I december 2017 vedtog Rådet e-handelspakken for moms. Indførslen af
e-handelspakken er todelt. Den første del af reglerne trådte i kraft den 1.
januar 2019. Med virkning fra 1. januar 2021, træder den anden del af
EU’s nye regler for e-handel i kraft. Ændringerne medfører, at der vil
gælde ens regler for fjernsalg af varer og ydelser i alle EU-lande.
I hovedtræk medfører de nye regler, at den nuværende mini-one-stop-
shop (MOSS) for TBE-ydelser udvides til en one-stop-shop (OSS), der
omfatter alle B2C ydelser og fjernsalg af EU-varer. Reglerne medfører li-
geledes at import af varer fra 3. lande til en værdi af max 150 euro bliver
omfattet af OSS-reglerne.
Se reglerne i:
Rådets direktiv (EU) 2017/2455
Rådets forordning (EU) 2017/2454
Rådets gennemførelsesforordning (EU) 2017/2459
Rådets direktiv (EU) 2019/1995
Rådets gennemførelsesforordning (EU) 2019/2026
►De nye regler om e-handel er implementeret i momsloven ved lov nr.
810 af 9. juni 2020. Skatteministeren fastsætter ikrafttrædelsestidspunk-
tet. ◄
►Bemærk, at EU Kommissionen har fremsat forslag om, at ikrafttrædelse
af de nye regler udskydes fra 1. januar 2021 til 1. juli 2021. Se COM
(2020) 198 og COM (2020) 199. Det er Skattestyrelsens forventning, at
udskydelsen bliver vedtaget.◄
Regel
Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens reg-
ning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den pågæl-
dende ydelse. Se ML § 4, stk. 4.
Bestemmelsen omfatter efter sin ordlyd kun ydelser.
Formidling af varer i eget navn og for fremmed regning er omfattet af reg-
len om kommissionsaftaler (varer). Læs mere herom i afsnit D.A.4.2.1 om
ML § 4, stk. 3, nr. 1. Uanset forskellene i ordlyd skal ML § 4, stk. 3, nr. 1,
og ML § 4, stk. 4, dog forstås på samme måde, idet den eneste forskel er,
at den første bestemmelse omhandler formidling i eget navn af varer,
mens den anden bestemmelse omhandler formidling i eget navn af ydel-
ser. ML § 4, stk. 3, nr. 1, og ML § 4, stk. 4, er begge modifikationer af ML
Side 91 / 138
§ 4, stk. 1, om hvilke leveringer, der er momspligtige. Se præmis 88 i EU-
domstolens dom i sag C-274/15, Kommissionen mod Luxembourg.
Om hvornår der efter ML § 4, stk. 1, er tale om levering mod vederlag af
varer, se D.A.4.1.2 og D.A.1.4.
Reglens betydning
Det følger af ML § 4, stk. 4, at formidlingsvirksomheden anses for selv at
foretage leverancen til aftageren af den formidlede ydelse. Samtidig an-
ses formidlingsvirksomheden for selv at have aftaget den formidlede
ydelse. Med andre ord anses formidleren for at have købt og solgt den
formidlede ydelse. Se dommen i sag C-464/10, Konkursboet efter Tiercé
Franco-Belge SA.
Formidleren kan i forbindelse med formidling i eget navn, men for frem-
med regning, derfor ikke anses for at have leveret en formidlingsydelse til
den person, for hvis regning formidleren handler i forbindelse med formid-
lingen (formidlingskunden). Se C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA.
Formål
Efter Skattestyrelsens opfattelse er formålet med reglen i ML § 4, stk. 4,
at sidestille formidlere, der handler i eget navn, men for en andens reg-
ning, med afgiftspligtige personer, der handler i eget navn og for egen
regning (dvs. benytter underleverandører). Denne opfattelse støttes af
Momsforordningens artikler 9a og 33a samt betragtningerne nr. 4 og nr.
15 til Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.
Efter Momsforordningens artikel 33a har levering af billetter til arrange-
menter inden for kultur mv. samme leveringssted, uanset om billetterne
leveres af formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning,
eller af afgiftspligtige personer, der handler i eget navn og for egen reg-
ning. Om artikel 33a og betragtning nr. 15, se evt. D.A.6.2.7.3 og
D.A.6.2.8.10.
Om Momsforordningens artikel 9a, stk. 1, og betragtning nr. 4, se "Elek-
tronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet" nedenfor.
Bemærk også, at ML § 4, stk. 3, nr. 1, og ML § 4, stk. 4, som nævnt oven-
for under "Regel" uanset forskelle i ordlyd skal forstås på samme måde,
idet den eneste forskel er, at den første bestemmelse omhandler formid-
ling i eget navn af varer, mens den anden bestemmelse omhandler for-
midling i eget navn af ydelser. Reglen er med andre ord en generel regel,
der ikke alene har betydning for spørgsmålet om momsfritagelse, men
også fx for opgørelsen af den samlede omsætning og for fastlæggelsen af
leveringsstedet, når det fastlægges efter kundens eller leverandørens
etableringssted. Se fx SKM2017.309.SR.
Om opgørelsen af virksomhedens omsætning, se D.A.11.4.2.2.
Side 92 / 138
Om leveringsstedet for ydelser, se D.A.6.2.
Formidling af momsfritagne ydelser - udgangspunkt
Hvis formidleren handler i eget navn, og den formidlede ydelse er fritaget
for moms, så vil både leveringen af ydelsen fra den første sælger til for-
midleren (første køber) og leveringen af ydelsen fra formidleren til den an-
den køber som udgangspunkt begge være momsfrie. Se dommen i sag
C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA, og dommen i sag C-224/11, BGZ
Leasing sp. z o.o.
Men reglen i ML § 4, stk. 4, er ikke en regel om momsfritagelse. Reglen er
som nævnt ovenfor i stedet en modifikation af ML § 4, stk. 1, om hvilke le-
veringer, der er momspligtige. Momsfritagelse er derfor en konsekvens af
reglen. Det forhold, at formidleren efter reglen momsmæssigt ikke skal
anses for at have leveret en formidlingsydelse, men i stedet skal anses for
at have leveret den formidlede ydelse til den anden køber, vil med andre
ord få den konsekvens, at formidleren bliver omfattet af en momsfrita-
gelse.
Derved bliver formidlere, der handler i eget navn, men for fremmed reg-
ning, som udgangspunkt behandlet anderledes end formidlere, der hand-
ler i en andens navn og for en andens regning. Formidlere, der handler i
en andens navn og for en andens regning, er nemlig som udgangspunkt
omfattet af momspligten, uanset om den formidlede ydelse er momsfri.
Fx er salg af fast ejendom som hovedregel momsfrit, se evt. D.A.5.9. Men
formidling i en andens navn af salg af fast ejendom er ikke momsfritaget.
Men eksempelvis findes der en selvstændig momsfritagelse for formidling
i en andens navn af salg af værdipapirer, se evt. D.A.5.11.3 eller
D.A.5.11.8.7.
Reglen i ML § 4, stk. 4, har bl.a. betydning for virksomheder, der beskæf-
tiger sig med at formidle sommerhusudlejning. Se evt. D.A.5.8.4.1.4.
Momsfritagelse - selvstændig bedømmelse i hvert af de to led
Bedømmelsen af, om den formidlede ydelse er momsfri, skal ske selv-
stændigt/særskilt i hvert af de to led: 1. leverandøren af den formidlede
ydelse (første sælger)-formidler (første køber). 2. formidler-aftager af den
formidlede ydelse (anden køber). Se den nedenfor og i D.A.5.8.8 be-
skrevne praksis om udlejning af ejerlejligheder i feriecentre eller den i
D.A.17.4.2 beskrevne praksis om rejsebureauers formidling af sommer-
huse. Se i samme retning dommen i sag C-224/11, BGZ Leasing sp. z
o.o., præmis 62.
Side 93 / 138
Der kan med andre ord være to grunde til, at den formidlede ydelse kun
er momsfri i det ene led, enten leddet sælger-formidler eller leddet formid-
ler-køber, men ikke det andet. For det første kan det være, at formidleren
ikke kun leverer den formidlede ydelse til køberen, med også tillægger an-
dre ydelser, og at den formidlede ydelse derfor skifter art/indhold. For det
andet kan det være, at den pågældende fritagelse ikke er personuaf-
hængig, men at det er et krav for fritagelse, at ydelsen leveres af en be-
stemt person, fx en forening, eller til en bestemt person, fx et medlem af
den "selvstændig gruppe". Se eksempelvis D.A.5.4 om fritagelse af visse
leveringer fra foreninger til deres medlemmer og D.A.5.19 om fritagelse af
visse ydelser fra selvstændige grupper af personer.
Formidling i eget navn og for fremmed regning
En formidler handler i eget navn, når fx en lejer indgår en aftale med for-
midleren, således at formidleren - og ikke udlejeren - bliver forpligtet af af-
talen overfor lejeren.
Afgørelsen af, om virksomheden handler i eget navn, foretages på bag-
grund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leverin-
gen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtel-
ser overfor kunderne. Se EF-domstolens dom i sag C-200/04, Ist.
Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en konkret vur-
dering af, om det er formidleren eller udlejeren, der bærer den økonomi-
ske risiko i forbindelse med den formidlede ydelse.
Elektroniske platforme (Momsudvalget)
Momsudvalget har i en retningslinje behandlet momssystemdirektivet arti-
kel 28 og med næsten enstemmighed, udtalt følgende:
1. Momsudvalget anerkender, at de aktiviteter, som udøves af elektroni-
ske platforme dækker over en bred vifte af forretningsmodeller, som til
stadighed modificeres og tilpasses i lyset af kundernes ændrede forvent-
ninger, forbedrede tekniske muligheder og økonomiske begrænsnin-
ger/udfordringer i den globale økonomi.
Momsudvalget anerkender på denne baggrund, at det på nuværende tids-
punkt ikke er muligt at fastlægge, hvordan elektroniske platforme skal be-
handles i relation til moms.
Det er Momsudvalgets opfattelse, at for at afgøre, hvilken type af økono-
misk aktivitet en given elektronisk platform udøver med henblik på den
korrekte momsmæssige behandling, er det nødvendigt at klarlægge og
vurdere aktivitetens væsentligste karakteristika.
2. Momsudvalget bekræfter, at når den elektroniske platform sætter en
kunde, der ønsker at modtage en konkret ydelse, der ikke er en elektro-
nisk leveret ydelse, i forbindelse med den person, som materielt/faktisk er
Side 94 / 138
indstillet på at udføre den omhandlede tjenesteydelse, er det nødvendigt
at vurdere de kontraktretlige og faktiske forhold mellem alle tre parter (den
elektroniske platform og tjenesteyderen, den elektroniske platform og kun-
den og tjenesteyderen og kunden).
Momsudvalget bekræfter, at når personen, som materielt/faktisk udfører
en konkret ydelse, der ikke er en elektronisk leveret ydelse, er afhængig
af den elektroniske platform på en sådan made, at personen under hen-
syn til sine arbejdsbetingelser skal anses for en af platformens ansatte, så
skal ydelsen leveret til kunden kvalificeres i overensstemmelse med kun-
dens primære forventninger, dvs. den art af ikkeelektronisk leveret ydelse,
som kunden ønsker at modtage.
3. Momsudvalget anerkender, at når en elektronisk platform i eget navn
og for en andens regning deltager i levering af en tjenesteydelse på
vegne af den person, som materielt/faktisk udfører tjenesteydelsen, skal
platformen i overensstemmelse med artikel 28 i momssystemdirektivet
anses for selv at have modtaget og leveret den omhandlede tjeneste-
ydelse.
Det er Momsudvalgets opfattelse, at artikel 28 i momssystemdirektivet fin-
der anvendelse når den elektroniske platform påtager sig det juridiske an-
svar over for kunden for den korrekte funktion og levering af tjenesteydel-
sen udført af den person, som materielt/faktisk udfører tjenesteydelsen.
4.Det er momskomiteens opfattelse, af den elektroniske platform skal an-
ses for at levere den af køberen anmodet ydelse, når alle de følgende be-
tingelser er opfyldt:
1) Platformen udøver kontrol over alle de relevante forhold, der er nød-
vendige for at kunne levere den pågældende ydelse (betingelser under
hvilke ydelsen bliver leveret, såsom sikkerhedsforanstaltninger, tekniske
eller formelle krav nødvendige for at udøve aktiviteten, økonomiske incita-
menter for at levere ydelsen på et tidspunkt og sted og prisen betalt af
kunden)
2) Den gennemsnitlige køber anser platformen (og ikke personen, som
materielt/faktisk leverer ydelsen), som leverandøren af ydelsen
3) Ydelsen, der ikke er en elektronisk leveret ydelse leveret af den per-
son, der materielt/faktisk leverer ydelsen, kan ikke leveres på samme
måde uden platformens involvering.
5. Momskomiteen er enige i, at hvis den af kunden modtagne ydelse leve-
res under de under pkt. 4 nævnte betingelser, så skal ydelsen anses som
én enkelt ydelse, som det vil være kunstigt at opdele i to (henholdsvis en
elektronisk leveret ydelse og en anden leveret ydelse).
Side 95 / 138
Momskomiteen understreger, at ydelsen leveret af den elektroniske plat-
form til køberen, under de betingelser nævnt under pkt. 4, skal anses for
at falde uden for området af elektronisk leverede ydelser som defineret i
momsforordningens artikel 7, stk. 1.
6. Momskomiteen er enige om, at de betingelserne, som er nævnt under
pkt. 4, under hvilke ydelsen bliver leveret til kunden, går ud over området
for de formidlingsydelser, der leveres i en andens navn og for en andens
regning. Med andre ord så er den elektroniske platforms involvering som
nævnt under pkt. 4 ikke begrænset til eller primært forbundet med ydelser
i form af formidling.
Skattestyrelsen er enig i retningslinjen.
Se retningslinje WP 964, Dok A, fra Momsudvalget, der er vedtaget på
baggrund af drøftelser på udvalgets 111. møde.
Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4.
Se også
Afsnit D.A.6.2.8.12 om definitionen på elektronisk leverede ydelser
SKM2019.432.SR.
Spil
Eksempelvis kan det i forbindelse med formidling af spil for en spilleudby-
ders regning ved den konkrete vurdering af, om formidlingen sker i eget
navn, udover kontraktforholdene være relevant at tage i betragtning,
om udøvelsen af formidlerens virksomhed kræver autorisation fra offent-
lige myndigheder,
om de af formidlerne udstedte spillekvitteringer nævner spilleudbyderens
navn,
om det er spilleudbyderens forretningsbetinglser, der finder anvendelse
overfor spillerne,
om spilforhandlernes forretninger ejes af spilleudbyderen,
om spilleforhandlingernes forretninger er forsynet med spilleudbyderens
skilt,
og om spilforhandlerne tidligere har handlet efter fuldmagt fra udbyderen.
Se C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA.
Rejsebureauvirksomhed
Særligt i forbindelse med rejsebureauvirksomhed er der i en række til-
fælde taget stilling til, hvorvidt rejsebureauet handlede i eget navn.
Afgørelsen af, om virksomheden handler i eget navn, foretages på bag-
grund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leverin-
gen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtel-
ser overfor kunderne. Se EF-domstolens dom i sag C-200/04, Ist.
Side 96 / 138
Af forhold/kriterier, som efter praksis kan tillægges vægt ved vurderingen,
kan nævnes:
om virksomheden er mandatar (agent/befuldmægtigede) i forbindelse
med de omhandlede transaktioner,
hvem, der udsteder faktura, og til hvem faktura udstedes,
til hvem betaling sker,
eventuelle agentforbehold,
foreligger der egne standardiserede forretningsbetingelser vedrørende
købet, eller finder flyselskabets eller andre tjenesteyderes forretningsbe-
tingelser i stedet anvendelse,
om agentforbeholdet er gyldigt overfor den rejsende?
Se D.A.17.4.1.
Vouchere mv.
Om formidling af vouchere mv., se D.A.4.10.2.5 og D.A.4.10.3.2.
Elektronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet
I Momsforordningen er der med med virkning fra 1. januar 2015 indsat en
ny artikel 9a. Artikel 9a er indsat i Momsforordningen ved Gennemførel-
sesforordning (EU) Nr. 1042/2013, artikel 1, nr. 1, litra c).
Formodningensregel - Omfattede ydelser
Den nye artikel 9a indeholder en formodningsregel, der finder anvendelse
i forbindelse med formidling af elektroniske leverede ydelser, der leveres
via et telenet, en grænseflade eller en portal, som f.eks. en markedsplads
for applikationer. Formodningsreglen finder ligeledes anvendelse på for-
midling af telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP),
leveret via et telenet, en grænseflade eller en portal som f.eks. en mar-
kedsplads for applikationer. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 2.
Derimod finder artikel 9a ikke anvendelse på afgiftspligtige personer, der
alene behandler betalinger i forbindelse med elektronisk leverede ydelser
eller telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP), og
som ikke optræder som formidler i forbindelse med leveringen af de på-
gældende elektronisk leverede ydelser eller telefoniydelser. Se Momsfor-
ordningens artikel 9a, stk. 3.
Formål og betydning
Medmindre formidleren kan afkræfte formodningen, anses formidleren for
at formidle de pågældende ydelser i eget navn, men for udbyderen af
disse ydelsers regning. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 1. Formålet
med bestemmelsen er at sikre, at det er muligt at identificere, hvem der,
for så vidt angår moms, skal anses for leverandøren af de elektronisk le-
verede ydelser eller af telefoniydelserne. Se betragtning nr. 4 i præamb-
len til Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.
Afkræftelse af formodningen
Side 97 / 138
For at afkræfte formodningen skal formidleren udtrykkeligt angive denne
udbyder som leverandør, og dette skal afspejles i de kontraktlige aftaler
mellem parterne. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 1.
For at formidleren kan anses for udtrykkeligt at have angivet udbyderen
som leverandør, skal følgende betingelser være opfyldt:
a) Den faktura, som er udstedt eller stillet til rådighed af hver enkelt for-
midler i forbindelse med leveringen af de elektronisk leverede ydelser,
skal identificere ydelserne og leverandøren heraf.
b) Den regning eller kvittering, der udstedes til eller stilles til rådighed for
kunden, skal identificere de elektronisk leverede ydelser og leverandøren
heraf.
En formidler, der i forbindelse med levering af elektronisk leverede ydel-
ser godkender, at kunden afkræves betaling, eller leveringen af ydelserne
eller fastsætter de almindelige leveringsbetingelser, har i forbindelse med
anvendelsen af artikel 9a, stk. 1, ikke lov til udtrykkeligt at angive en an-
den person som leverandør af de pågældende ydelser. Se Momsforord-
ningens artikel 9a, stk. 1.
Retningslinje fra momsudvalget
Momsudvalget har i en retningslinje næsten enstemmigt bekræftet, at den
afviselige formodning, der er indeholdt i momsgennemførelsesforordnin-
gens artikel 9a, finder anvendelse på alle personer, der deltager i forsy-
ningskæden. De skal alle hver især anses for at modtaget og leveret den
elektroniske ydelse (eller internettelefoniydelsen).
Momsudvalget anerkender næsten enstemmigt, at når afgiftspligtige per-
soner leverer ydelser, bortset fra behandling af betalinger, i forbindelse
med ydelser omfattet af momsgennemførelsesforordningens artikel 9a,
skal den afgiftspligtige person anses for at deltage i leveringen i artikel
9a's forstand, medmindre den afgiftspligtige alene stiller sit netværk til rå-
dighed for forsendelsen af indholdet og/eller behandlingen af betalingen.
Momsudvalget er næsten enstemmigt enig i, at når alle de i momsgen-
nemførelsesforordningens artikel 9a, stk. 1, krævede betingelser for at af-
vise formodningen i bestemmelsen er opfyldt, kan der ikke pålægges den
pågældende afgiftspligtige person yderligere forpligtelser for at afvise for-
modningen.
Når en skatteyder eller en skattemyndighed skal fastslå, om en afgiftsplig-
tig person er omfattet af formodningen indeholdt i momsgennemførelses-
forordningens artikel 9a, finder momsudvalget næsten enstemmigt, at de
faktiske forhold vedrørende leverancen skal undersøges, og at karakteren
af de aftalemæssige forhold skal undersøges.
Side 98 / 138
Når aftalegrundlaget ikke i tilstrækkelig grad beskriver, på hvilken måde
den afgiftspligtige person deltager i leverancen, eller hvis der er en mod-
sætning mellem aftalegrundlaget og den økonomiske realitet, bekræfter
momsudvalget næsten enstemmigt, at der skal lægges vægt på den øko-
nomiske realitet.
Momsudvalget er med enstemmighed enig i, at en leverandør i forsy-
ningskæden ikke - i modsætning til kendsgerningerne og relevante lov-
krav - er berettiget til at beslutte, at den pågældende ikke deltager i leve-
rancen og derfor ikke er omfattet af momsgennemførelsesforordningens
artikel 9a.
Momsudvalget er med enstemmighed enig i, at en klausul i en kontrakt,
der udelukker en afgiftspligtig person fra forsyningskæden, ikke i tilfælde,
hvor klausulen ikke afspejler den økonomiske realitet, er tilstrækkelig for
at anse den afgiftspligtige person for ikke at deltage i leverancen som an-
ført i momsgennemførelsesforordningens artikel 9a.
Skattestyrelsen er enig i retningslinjen.
Se retningslinje WP 904 fra Momsudvalget, der er vedtaget på baggrund
af drøftelser på udvalgets 106. møde.
Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4.
Se også
Se afsnit D.A.4.2.1 om overdragelse af en vare i henhold til en kommissi-
onsaftale med henblik på køb eller salg.
Se afsnit D.A.6.2.8.6 (leveringsstedet) og D.A.10.1.6 (momsfritagelse i
forbindelse med visse internationale transaktioner) om de særlige regler,
der i visse tilfælde gælder for formidling, der sker i en andens navn og for
en andens regning.
Se afsnit D.A.17.4.1 om formidling af rejseydelser i eget navn (særordnin-
gen for rejsebureauer).
2021-1 D.A..4.2.
Formid-
lingsydelser
Indhold
Dette afsnit beskriver den momsmæssige behandling af formidling af
ydelser i eget navn. Se ML § 4, stk. 4.
Afsnittet indeholder:
Lovgrundlag
Regel
Reglens betydning
Formidling i eget navn og for fremmed regning
Elektroniske platforme (Momsudvalget)
Spil
Rejsebureauvirksomhed
Vouchere mv.
D.A.4.2.3 For-
midling af ydel-
ser (eget navn)
- info.skat.dk
Side 99 / 138
Elektronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Lovgrundlag
ML § 4, stk. 4, er affattet:
"Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens
regning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den på-
gældende ydelse."
Momssystemdirektivets artikel 28 er affattet:
"Når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredje-
mands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, an-
ses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."
Den engelske sprogversion af artikel 28 er affattet:
"Where a taxable person acting in his own name but on behalf of another
person takes part in a supply of services, he shall be deemed to have re-
ceived and supplied those services himself."
Den franske sprogversion af artikel 28 er affattet:
"Lorsqu'un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'-
autrui, s'entremet dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu
et fourni personnellement les services en question."
I Momsforordningen er der ved Gennemførelsesforordning (EU) Nr.
1042/2013, artikel 1, nr. 1, litra c), med virkning fra 1. januar 2015 indsat
en ny artikel 9a. Artikel 9a er affattet:
"1. Med henblik på anvendelsen af artikel 28 i direktiv 2006/112/EF formo-
des det, hvis elektronisk leverede ydelser leveres via et telenet, en græn-
seflade eller en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer, at en
afgiftspligtig person, som deltager i denne levering, handler i eget navn,
men for udbyderen af disse ydelsers regning, medmindre denne udbyder
udtrykkeligt er angivet som leverandør af denne afgiftspligtige person, og
dette afspejles i de kontraktlige aftaler mellem parterne.
For at udbyderen af elektronisk leverede ydelser kan anses for at være
udtrykkeligt angivet som leverandør af disse ydelser af den afgiftspligtige
person, skal følgende betingelser være opfyldt:
a) Den faktura, som er udstedt eller stillet til rådighed af hver enkelt af-
giftspligtig person, der deltager i leveringen af de elektronisk leverede
ydelser, skal identificere sådanne ydelser og leverandøren heraf.
Side 100 / 138
b) Den regning eller kvittering, der udstedes til eller stilles til rådighed for
kunden, skal identificere de elektronisk leverede ydelser og leverandøren
heraf.
En afgiftspligtig person, der i forbindelse med levering af elektronisk leve-
rede ydelser godkender, at kunden afkræves betaling eller leveringen af
ydelserne eller fastsætter de almindelige leveringsbetingelser, har i forbin-
delse med anvendelsen af dette stykke ikke lov til udtrykkeligt at angive
en anden person som leverandør af de pågældende ydelser.
2. Stk. 1 finder ligeledes anvendelse, når telefoniydelser via internettet,
herunder internettelefoni (VoIP), leveres via et telenet, en grænseflade el-
ler en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer og på samme
betingelser som i det nævnte stykke.
3. Denne artikel finder ikke anvendelse på afgiftspligtige personer, der
alene behandler betalinger i forbindelse med elektronisk leverede ydelser
eller telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP), og
som ikke deltager i leveringen af de pågældende elektronisk leverede
ydelser eller telefoniydelser."
Regel
Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens reg-
ning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den pågæl-
dende ydelse. Se ML § 4, stk. 4.
Bestemmelsen omfatter efter sin ordlyd kun ydelser.
Formidling af varer i eget navn og for fremmed regning er omfattet af reg-
len om kommissionsaftaler (varer). Læs mere herom i afsnit D.A.4.2.1 om
ML § 4, stk. 3, nr. 1. Uanset forskellene i ordlyd skal ML § 4, stk. 3, nr. 1,
og ML § 4, stk. 4, dog forstås på samme måde, idet den eneste forskel er,
at den første bestemmelse omhandler formidling i eget navn af varer,
mens den anden bestemmelse omhandler formidling i eget navn af ydel-
ser. ML § 4, stk. 3, nr. 1, og ML § 4, stk. 4, er begge modifikationer af ML
§ 4, stk. 1, om hvilke leveringer, der er momspligtige. Se præmis 88 i EU-
domstolens dom i sag C-274/15, Kommissionen mod Luxembourg.
Om hvornår der efter ML § 4, stk. 1, er tale om levering mod vederlag af
varer, se D.A.4.1.2 og D.A.1.4.
Reglens betydning
Det følger af ML § 4, stk. 4, at formidlingsvirksomheden anses for selv at
foretage leverancen til aftageren af den formidlede ydelse. Samtidig an-
ses formidlingsvirksomheden for selv at have aftaget den formidlede
ydelse. Med andre ord anses formidleren for at have købt og solgt den
formidlede ydelse. Se dommen i sag C-464/10, Konkursboet efter Tiercé
Franco-Belge SA.
Side 101 / 138
Formidleren kan i forbindelse med formidling i eget navn, men for frem-
med regning, derfor ikke anses for at have leveret en formidlingsydelse til
den person, for hvis regning formidleren handler i forbindelse med formid-
lingen (formidlingskunden). Se C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA.
Formål
Efter Skattestyrelsens opfattelse er formålet med reglen i ML § 4, stk. 4,
at sidestille formidlere, der handler i eget navn, men for en andens reg-
ning, med afgiftspligtige personer, der handler i eget navn og for egen
regning (dvs. benytter underleverandører). Denne opfattelse støttes af
Momsforordningens artikler 9a og 33a samt betragtningerne nr. 4 og nr.
15 til Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.
Efter Momsforordningens artikel 33a har levering af billetter til arrange-
menter inden for kultur mv. samme leveringssted, uanset om billetterne
leveres af formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning,
eller af afgiftspligtige personer, der handler i eget navn og for egen reg-
ning. Om artikel 33a og betragtning nr. 15, se evt. D.A.6.2.7.3 og
D.A.6.2.8.10.
Om Momsforordningens artikel 9a, stk. 1, og betragtning nr. 4, se "Elek-
tronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet" nedenfor.
Bemærk også, at ML § 4, stk. 3, nr. 1, og ML § 4, stk. 4, som nævnt oven-
for under "Regel" uanset forskelle i ordlyd skal forstås på samme måde,
idet den eneste forskel er, at den første bestemmelse omhandler formid-
ling i eget navn af varer, mens den anden bestemmelse omhandler for-
midling i eget navn af ydelser. Reglen er med andre ord en generel regel,
der ikke alene har betydning for spørgsmålet om momsfritagelse, men
også fx for opgørelsen af den samlede omsætning og for fastlæggelsen af
leveringsstedet, når det fastlægges efter kundens eller leverandørens
etableringssted. Se fx SKM2017.309.SR.
Om opgørelsen af virksomhedens omsætning, se D.A.11.4.2.2.
Om leveringsstedet for ydelser, se D.A.6.2.
Formidling af momsfritagne ydelser - udgangspunkt
Hvis formidleren handler i eget navn, og den formidlede ydelse er fritaget
for moms, så vil både leveringen af ydelsen fra den første sælger til for-
midleren (første køber) og leveringen af ydelsen fra formidleren til den an-
den køber som udgangspunkt begge være momsfrie. Se dommen i sag
C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA, og dommen i sag C-224/11, BGZ
Leasing sp. z o.o.
Side 102 / 138
Men reglen i ML § 4, stk. 4, er ikke en regel om momsfritagelse. Reglen er
som nævnt ovenfor i stedet en modifikation af ML § 4, stk. 1, om hvilke le-
veringer, der er momspligtige. Momsfritagelse er derfor en konsekvens af
reglen. Det forhold, at formidleren efter reglen momsmæssigt ikke skal
anses for at have leveret en formidlingsydelse, men i stedet skal anses for
at have leveret den formidlede ydelse til den anden køber, vil med andre
ord få den konsekvens, at formidleren bliver omfattet af en momsfrita-
gelse.
Derved bliver formidlere, der handler i eget navn, men for fremmed reg-
ning, som udgangspunkt behandlet anderledes end formidlere, der hand-
ler i en andens navn og for en andens regning. Formidlere, der handler i
en andens navn og for en andens regning, er nemlig som udgangspunkt
omfattet af momspligten, uanset om den formidlede ydelse er momsfri.
Fx er salg af fast ejendom som hovedregel momsfrit, se evt. D.A.5.9. Men
formidling i en andens navn af salg af fast ejendom er ikke momsfritaget.
Men eksempelvis findes der en selvstændig momsfritagelse for formidling
i en andens navn af salg af værdipapirer, se evt. D.A.5.11.3 eller
D.A.5.11.8.7.
Reglen i ML § 4, stk. 4, har bl.a. betydning for virksomheder, der beskæf-
tiger sig med at formidle sommerhusudlejning. Se evt. D.A.5.8.4.1.4.
Momsfritagelse - selvstændig bedømmelse i hvert af de to led
Bedømmelsen af, om den formidlede ydelse er momsfri, skal ske selv-
stændigt/særskilt i hvert af de to led: 1. leverandøren af den formidlede
ydelse (første sælger)-formidler (første køber). 2. formidler-aftager af den
formidlede ydelse (anden køber). Se den nedenfor og i D.A.5.8.8 be-
skrevne praksis om udlejning af ejerlejligheder i feriecentre eller den i
D.A.17.4.2 beskrevne praksis om rejsebureauers formidling af sommer-
huse. Se i samme retning dommen i sag C-224/11, BGZ Leasing sp. z
o.o., præmis 62.
Der kan med andre ord være to grunde til, at den formidlede ydelse kun
er momsfri i det ene led, enten leddet sælger-formidler eller leddet formid-
ler-køber, men ikke det andet. For det første kan det være, at formidleren
ikke kun leverer den formidlede ydelse til køberen, med også tillægger an-
dre ydelser, og at den formidlede ydelse derfor skifter art/indhold. For det
andet kan det være, at den pågældende fritagelse ikke er personuaf-
hængig, men at det er et krav for fritagelse, at ydelsen leveres af en be-
stemt person, fx en forening, eller til en bestemt person, fx et medlem af
den "selvstændig gruppe". Se eksempelvis D.A.5.4 om fritagelse af visse
leveringer fra foreninger til deres medlemmer og D.A.5.19 om fritagelse af
visse ydelser fra selvstændige grupper af personer.
Formidling i eget navn og for fremmed regning
Side 103 / 138
En formidler handler i eget navn, når fx en lejer indgår en aftale med for-
midleren, således at formidleren - og ikke udlejeren - bliver forpligtet af af-
talen overfor lejeren.
Afgørelsen af, om virksomheden handler i eget navn, foretages på bag-
grund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leverin-
gen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtel-
ser overfor kunderne. Se EF-domstolens dom i sag C-200/04, Ist.
Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en konkret vur-
dering af, om det er formidleren eller udlejeren, der bærer den økonomi-
ske risiko i forbindelse med den formidlede ydelse.
Elektroniske platforme (Momsudvalget)
Momsudvalget har i en retningslinje behandlet momssystemdirektivet arti-
kel 28 og med næsten enstemmighed, udtalt følgende:
1. Momsudvalget anerkender, at de aktiviteter, som udøves af elektroni-
ske platforme dækker over en bred vifte af forretningsmodeller, som til
stadighed modificeres og tilpasses i lyset af kundernes ændrede forvent-
ninger, forbedrede tekniske muligheder og økonomiske begrænsnin-
ger/udfordringer i den globale økonomi.
Momsudvalget anerkender på denne baggrund, at det på nuværende tids-
punkt ikke er muligt at fastlægge, hvordan elektroniske platforme skal be-
handles i relation til moms.
Det er Momsudvalgets opfattelse, at for at afgøre, hvilken type af økono-
misk aktivitet en given elektronisk platform udøver med henblik på den
korrekte momsmæssige behandling, er det nødvendigt at klarlægge og
vurdere aktivitetens væsentligste karakteristika.
2. Momsudvalget bekræfter, at når den elektroniske platform sætter en
kunde, der ønsker at modtage en konkret ydelse, der ikke er en elektro-
nisk leveret ydelse, i forbindelse med den person, som materielt/faktisk er
indstillet på at udføre den omhandlede tjenesteydelse, er det nødvendigt
at vurdere de kontraktretlige og faktiske forhold mellem alle tre parter (den
elektroniske platform og tjenesteyderen, den elektroniske platform og kun-
den og tjenesteyderen og kunden).
Momsudvalget bekræfter, at når personen, som materielt/faktisk udfører
en konkret ydelse, der ikke er en elektronisk leveret ydelse, er afhængig
af den elektroniske platform på en sådan made, at personen under hen-
syn til sine arbejdsbetingelser skal anses for en af platformens ansatte, så
skal ydelsen leveret til kunden kvalificeres i overensstemmelse med kun-
dens primære forventninger, dvs. den art af ikkeelektronisk leveret ydelse,
som kunden ønsker at modtage.
Side 104 / 138
3. Momsudvalget anerkender, at når en elektronisk platform i eget navn
og for en andens regning deltager i levering af en tjenesteydelse på
vegne af den person, som materielt/faktisk udfører tjenesteydelsen, skal
platformen i overensstemmelse med artikel 28 i momssystemdirektivet
anses for selv at have modtaget og leveret den omhandlede tjeneste-
ydelse.
Det er Momsudvalgets opfattelse, at artikel 28 i momssystemdirektivet fin-
der anvendelse når den elektroniske platform påtager sig det juridiske an-
svar over for kunden for den korrekte funktion og levering af tjenesteydel-
sen udført af den person, som materielt/faktisk udfører tjenesteydelsen.
4.Det er momskomiteens opfattelse, af den elektroniske platform skal an-
ses for at levere den af køberen anmodet ydelse, når alle de følgende be-
tingelser er opfyldt:
1) Platformen udøver kontrol over alle de relevante forhold, der er nød-
vendige for at kunne levere den pågældende ydelse (betingelser under
hvilke ydelsen bliver leveret, såsom sikkerhedsforanstaltninger, tekniske
eller formelle krav nødvendige for at udøve aktiviteten, økonomiske incita-
menter for at levere ydelsen på et tidspunkt og sted og prisen betalt af
kunden)
2) Den gennemsnitlige køber anser platformen (og ikke personen, som
materielt/faktisk leverer ydelsen), som leverandøren af ydelsen
3) Ydelsen, der ikke er en elektronisk leveret ydelse leveret af den per-
son, der materielt/faktisk leverer ydelsen, kan ikke leveres på samme
måde uden platformens involvering.
5. Momskomiteen er enige i, at hvis den af kunden modtagne ydelse leve-
res under de under pkt. 4 nævnte betingelser, så skal ydelsen anses som
én enkelt ydelse, som det vil være kunstigt at opdele i to (henholdsvis en
elektronisk leveret ydelse og en anden leveret ydelse).
Momskomiteen understreger, at ydelsen leveret af den elektroniske plat-
form til køberen, under de betingelser nævnt under pkt. 4, skal anses for
at falde uden for området af elektronisk leverede ydelser som defineret i
momsforordningens artikel 7, stk. 1.
6. Momskomiteen er enige om, at de betingelserne, som er nævnt under
pkt. 4, under hvilke ydelsen bliver leveret til kunden, går ud over området
for de formidlingsydelser, der leveres i en andens navn og for en andens
regning. Med andre ord så er den elektroniske platforms involvering som
nævnt under pkt. 4 ikke begrænset til eller primært forbundet med ydelser
i form af formidling.
Skattestyrelsen er enig i retningslinjen.
Side 105 / 138
Se retningslinje WP 964, Dok A, fra Momsudvalget, der er vedtaget på
baggrund af drøftelser på udvalgets 111. møde.
Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4.
►Bemærk, at der fra 1. juli 2021 indføres særlige regler om platforme mv.
og formidling af varer. Se afsnit D.A.4.2.5.◄
Se også
Afsnit D.A.6.2.8.12 om definitionen på elektronisk leverede ydelser
SKM2019.432.SR.
Spil
Eksempelvis kan det i forbindelse med formidling af spil for en spilleudby-
ders regning ved den konkrete vurdering af, om formidlingen sker i eget
navn, udover kontraktforholdene være relevant at tage i betragtning,
om udøvelsen af formidlerens virksomhed kræver autorisation fra offent-
lige myndigheder,
om de af formidlerne udstedte spillekvitteringer nævner spilleudbyderens
navn,
om det er spilleudbyderens forretningsbetinglser, der finder anvendelse
overfor spillerne,
om spilforhandlernes forretninger ejes af spilleudbyderen,
om spilleforhandlingernes forretninger er forsynet med spilleudbyderens
skilt,
og om spilforhandlerne tidligere har handlet efter fuldmagt fra udbyderen.
Se C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA.
Rejsebureauvirksomhed
Særligt i forbindelse med rejsebureauvirksomhed er der i en række til-
fælde taget stilling til, hvorvidt rejsebureauet handlede i eget navn.
Afgørelsen af, om virksomheden handler i eget navn, foretages på bag-
grund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leverin-
gen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtel-
ser overfor kunderne. Se EF-domstolens dom i sag C-200/04, Ist.
Af forhold/kriterier, som efter praksis kan tillægges vægt ved vurderingen,
kan nævnes:
om virksomheden er mandatar (agent/befuldmægtigede) i forbindelse
med de omhandlede transaktioner,
hvem, der udsteder faktura, og til hvem faktura udstedes,
til hvem betaling sker,
eventuelle agentforbehold,
foreligger der egne standardiserede forretningsbetingelser vedrørende
købet, eller finder flyselskabets eller andre tjenesteyderes forretningsbe-
tingelser i stedet anvendelse,
Side 106 / 138
om agentforbeholdet er gyldigt overfor den rejsende?
Se D.A.17.4.1.
Vouchere mv.
Om formidling af vouchere mv., se D.A.4.10.2.5 og D.A.4.10.3.2.
Elektronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet
I Momsforordningen er der med med virkning fra 1. januar 2015 indsat en
ny artikel 9a. Artikel 9a er indsat i Momsforordningen ved Gennemførel-
sesforordning (EU) Nr. 1042/2013, artikel 1, nr. 1, litra c).
Formodningensregel - Omfattede ydelser
Den nye artikel 9a indeholder en formodningsregel, der finder anvendelse
i forbindelse med formidling af elektroniske leverede ydelser, der leveres
via et telenet, en grænseflade eller en portal, som f.eks. en markedsplads
for applikationer. Formodningsreglen finder ligeledes anvendelse på for-
midling af telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP),
leveret via et telenet, en grænseflade eller en portal som f.eks. en mar-
kedsplads for applikationer. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 2.
Derimod finder artikel 9a ikke anvendelse på afgiftspligtige personer, der
alene behandler betalinger i forbindelse med elektronisk leverede ydelser
eller telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP), og
som ikke optræder som formidler i forbindelse med leveringen af de på-
gældende elektronisk leverede ydelser eller telefoniydelser. Se Momsfor-
ordningens artikel 9a, stk. 3.
Formål og betydning
Medmindre formidleren kan afkræfte formodningen, anses formidleren for
at formidle de pågældende ydelser i eget navn, men for udbyderen af
disse ydelsers regning. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 1. Formålet
med bestemmelsen er at sikre, at det er muligt at identificere, hvem der,
for så vidt angår moms, skal anses for leverandøren af de elektronisk le-
verede ydelser eller af telefoniydelserne. Se betragtning nr. 4 i præamb-
len til Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.
Afkræftelse af formodningen
For at afkræfte formodningen skal formidleren udtrykkeligt angive denne
udbyder som leverandør, og dette skal afspejles i de kontraktlige aftaler
mellem parterne. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 1.
For at formidleren kan anses for udtrykkeligt at have angivet udbyderen
som leverandør, skal følgende betingelser være opfyldt:
a) Den faktura, som er udstedt eller stillet til rådighed af hver enkelt for-
midler i forbindelse med leveringen af de elektronisk leverede ydelser,
skal identificere ydelserne og leverandøren heraf.
Side 107 / 138
b) Den regning eller kvittering, der udstedes til eller stilles til rådighed for
kunden, skal identificere de elektronisk leverede ydelser og leverandøren
heraf.
En formidler, der i forbindelse med levering af elektronisk leverede ydel-
ser godkender, at kunden afkræves betaling, eller leveringen af ydelserne
eller fastsætter de almindelige leveringsbetingelser, har i forbindelse med
anvendelsen af artikel 9a, stk. 1, ikke lov til udtrykkeligt at angive en an-
den person som leverandør af de pågældende ydelser. Se Momsforord-
ningens artikel 9a, stk. 1.
Retningslinje fra momsudvalget
Momsudvalget har i en retningslinje næsten enstemmigt bekræftet, at den
afviselige formodning, der er indeholdt i momsgennemførelsesforordnin-
gens artikel 9a, finder anvendelse på alle personer, der deltager i forsy-
ningskæden. De skal alle hver især anses for at modtaget og leveret den
elektroniske ydelse (eller internettelefoniydelsen).
Momsudvalget anerkender næsten enstemmigt, at når afgiftspligtige per-
soner leverer ydelser, bortset fra behandling af betalinger, i forbindelse
med ydelser omfattet af momsgennemførelsesforordningens artikel 9a,
skal den afgiftspligtige person anses for at deltage i leveringen i artikel
9a's forstand, medmindre den afgiftspligtige alene stiller sit netværk til rå-
dighed for forsendelsen af indholdet og/eller behandlingen af betalingen.
Momsudvalget er næsten enstemmigt enig i, at når alle de i momsgen-
nemførelsesforordningens artikel 9a, stk. 1, krævede betingelser for at af-
vise formodningen i bestemmelsen er opfyldt, kan der ikke pålægges den
pågældende afgiftspligtige person yderligere forpligtelser for at afvise for-
modningen.
Når en skatteyder eller en skattemyndighed skal fastslå, om en afgiftsplig-
tig person er omfattet af formodningen indeholdt i momsgennemførelses-
forordningens artikel 9a, finder momsudvalget næsten enstemmigt, at de
faktiske forhold vedrørende leverancen skal undersøges, og at karakteren
af de aftalemæssige forhold skal undersøges.
Når aftalegrundlaget ikke i tilstrækkelig grad beskriver, på hvilken måde
den afgiftspligtige person deltager i leverancen, eller hvis der er en mod-
sætning mellem aftalegrundlaget og den økonomiske realitet, bekræfter
momsudvalget næsten enstemmigt, at der skal lægges vægt på den øko-
nomiske realitet.
Momsudvalget er med enstemmighed enig i, at en leverandør i forsy-
ningskæden ikke - i modsætning til kendsgerningerne og relevante lov-
krav - er berettiget til at beslutte, at den pågældende ikke deltager i leve-
rancen og derfor ikke er omfattet af momsgennemførelsesforordningens
artikel 9a.
Side 108 / 138
Momsudvalget er med enstemmighed enig i, at en klausul i en kontrakt,
der udelukker en afgiftspligtig person fra forsyningskæden, ikke i tilfælde,
hvor klausulen ikke afspejler den økonomiske realitet, er tilstrækkelig for
at anse den afgiftspligtige person for ikke at deltage i leverancen som an-
ført i momsgennemførelsesforordningens artikel 9a.
Skattestyrelsen er enig i retningslinjen.
Se retningslinje WP 904 fra Momsudvalget, der er vedtaget på baggrund
af drøftelser på udvalgets 106. møde.
Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4.
Se også
Se afsnit D.A.4.2.1 om overdragelse af en vare i henhold til en kommissi-
onsaftale med henblik på køb eller salg.
Se afsnit D.A.6.2.8.6 (leveringsstedet) og D.A.10.1.6 (momsfritagelse i
forbindelse med visse internationale transaktioner) om de særlige regler,
der i visse tilfælde gælder for formidling, der sker i en andens navn og for
en andens regning.
Se afsnit D.A.17.4.1 om formidling af rejseydelser i eget navn (særordnin-
gen for rejsebureauer).
2021-2 D.A..4.2.
Formid-
lingsydelser
Teksten er uændret i forhold til forrige udgave. D.A.4.2.3 For-
midling af ydel-
ser (eget navn)
- info.skat.dk
2022-1 D.A..4.2.
Formid-
lingsydelser
Indhold
Dette afsnit beskriver den momsmæssige behandling af formidling af
ydelser i eget navn. Se ML § 4, stk. 4.
Afsnittet indeholder:
Lovgrundlag
Regel
Reglens betydning
Formidling i eget navn og for fremmed regning
Elektroniske platforme (Momsudvalget)
Spil
Rejsebureauvirksomhed
Vouchere mv.
Elektronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Lovgrundlag
ML § 4, stk. 4, er affattet:
D.A.4.2.3 For-
midling af ydel-
ser (eget navn)
- info.skat.dk
Side 109 / 138
"Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens
regning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den på-
gældende ydelse."
Momssystemdirektivets artikel 28 er affattet:
"Når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredje-
mands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, an-
ses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."
Den engelske sprogversion af artikel 28 er affattet:
"Where a taxable person acting in his own name but on behalf of another
person takes part in a supply of services, he shall be deemed to have re-
ceived and supplied those services himself."
Den franske sprogversion af artikel 28 er affattet:
"Lorsqu'un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'-
autrui, s'entremet dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu
et fourni personnellement les services en question."
I Momsforordningen er der ved Gennemførelsesforordning (EU) Nr.
1042/2013, artikel 1, nr. 1, litra c), med virkning fra 1. januar 2015 indsat
en ny artikel 9a. Artikel 9a er affattet:
"1. Med henblik på anvendelsen af artikel 28 i direktiv 2006/112/EF formo-
des det, hvis elektronisk leverede ydelser leveres via et telenet, en græn-
seflade eller en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer, at en
afgiftspligtig person, som deltager i denne levering, handler i eget navn,
men for udbyderen af disse ydelsers regning, medmindre denne udbyder
udtrykkeligt er angivet som leverandør af denne afgiftspligtige person, og
dette afspejles i de kontraktlige aftaler mellem parterne.
For at udbyderen af elektronisk leverede ydelser kan anses for at være
udtrykkeligt angivet som leverandør af disse ydelser af den afgiftspligtige
person, skal følgende betingelser være opfyldt:
a) Den faktura, som er udstedt eller stillet til rådighed af hver enkelt af-
giftspligtig person, der deltager i leveringen af de elektronisk leverede
ydelser, skal identificere sådanne ydelser og leverandøren heraf.
b) Den regning eller kvittering, der udstedes til eller stilles til rådighed for
kunden, skal identificere de elektronisk leverede ydelser og leverandøren
heraf.
En afgiftspligtig person, der i forbindelse med levering af elektronisk leve-
rede ydelser godkender, at kunden afkræves betaling eller leveringen af
Side 110 / 138
ydelserne eller fastsætter de almindelige leveringsbetingelser, har i forbin-
delse med anvendelsen af dette stykke ikke lov til udtrykkeligt at angive
en anden person som leverandør af de pågældende ydelser.
2. Stk. 1 finder ligeledes anvendelse, når telefoniydelser via internettet,
herunder internettelefoni (VoIP), leveres via et telenet, en grænseflade el-
ler en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer og på samme
betingelser som i det nævnte stykke.
3. Denne artikel finder ikke anvendelse på afgiftspligtige personer, der
alene behandler betalinger i forbindelse med elektronisk leverede ydelser
eller telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP), og
som ikke deltager i leveringen af de pågældende elektronisk leverede
ydelser eller telefoniydelser."
Regel
Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens reg-
ning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den pågæl-
dende ydelse. Se ML § 4, stk. 4.
Bestemmelsen omfatter efter sin ordlyd kun ydelser.
Formidling af varer i eget navn og for fremmed regning er omfattet af reg-
len om kommissionsaftaler (varer). Læs mere herom i afsnit D.A.4.2.1 om
ML § 4, stk. 3, nr. 1. Uanset forskellene i ordlyd skal ML § 4, stk. 3, nr. 1,
og ML § 4, stk. 4, dog forstås på samme måde, idet den eneste forskel er,
at den første bestemmelse omhandler formidling i eget navn af varer,
mens den anden bestemmelse omhandler formidling i eget navn af ydel-
ser. ML § 4, stk. 3, nr. 1, og ML § 4, stk. 4, er begge modifikationer af ML
§ 4, stk. 1, om hvilke leveringer, der er momspligtige. Se præmis 88 i EU-
domstolens dom i sag C-274/15, Kommissionen mod Luxembourg.
Om hvornår der efter ML § 4, stk. 1, er tale om levering mod vederlag af
varer, se D.A.4.1.2 og D.A.1.4.
Reglens betydning
Det følger af ML § 4, stk. 4, at formidlingsvirksomheden anses for selv at
foretage leverancen til aftageren af den formidlede ydelse. Samtidig an-
ses formidlingsvirksomheden for selv at have aftaget den formidlede
ydelse. Med andre ord anses formidleren for at have købt og solgt den
formidlede ydelse. Se dommen i sag C-464/10, Konkursboet efter Tiercé
Franco-Belge SA.
Formidleren kan i forbindelse med formidling i eget navn, men for frem-
med regning, derfor ikke anses for at have leveret en formidlingsydelse til
den person, for hvis regning formidleren handler i forbindelse med formid-
lingen (formidlingskunden). Se C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA.
Side 111 / 138
Formål
Efter Skattestyrelsens opfattelse er formålet med reglen i ML § 4, stk. 4,
at sidestille formidlere, der handler i eget navn, men for en andens reg-
ning, med afgiftspligtige personer, der handler i eget navn og for egen
regning (dvs. benytter underleverandører). Denne opfattelse støttes af
Momsforordningens artikler 9a og 33a samt betragtningerne nr. 4 og nr.
15 til Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.
Efter Momsforordningens artikel 33a har levering af billetter til arrange-
menter inden for kultur mv. samme leveringssted, uanset om billetterne
leveres af formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning,
eller af afgiftspligtige personer, der handler i eget navn og for egen reg-
ning. Om artikel 33a og betragtning nr. 15, se evt. D.A.6.2.7.3 og
D.A.6.2.8.10.
Om Momsforordningens artikel 9a, stk. 1, og betragtning nr. 4, se "Elek-
tronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet" nedenfor.
Bemærk også, at ML § 4, stk. 3, nr. 1, og ML § 4, stk. 4, som nævnt oven-
for under "Regel" uanset forskelle i ordlyd skal forstås på samme måde,
idet den eneste forskel er, at den første bestemmelse omhandler formid-
ling i eget navn af varer, mens den anden bestemmelse omhandler for-
midling i eget navn af ydelser. Reglen er med andre ord en generel regel,
der ikke alene har betydning for spørgsmålet om momsfritagelse, men
også fx for opgørelsen af den samlede omsætning og for fastlæggelsen af
leveringsstedet, når det fastlægges efter kundens eller leverandørens
etableringssted. Se fx SKM2017.309.SR.
Om opgørelsen af virksomhedens omsætning, se D.A.11.4.2.2.
Om leveringsstedet for ydelser, se D.A.6.2.
Formidling af momsfritagne ydelser - udgangspunkt
Hvis formidleren handler i eget navn, og den formidlede ydelse er fritaget
for moms, så vil både leveringen af ydelsen fra den første sælger til for-
midleren (første køber) og leveringen af ydelsen fra formidleren til den an-
den køber som udgangspunkt begge være momsfrie. Se dommen i sag
C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA, og dommen i sag C-224/11, BGZ
Leasing sp. z o.o.
Men reglen i ML § 4, stk. 4, er ikke en regel om momsfritagelse. Reglen er
som nævnt ovenfor i stedet en modifikation af ML § 4, stk. 1, om hvilke le-
veringer, der er momspligtige. Momsfritagelse er derfor en konsekvens af
reglen. Det forhold, at formidleren efter reglen momsmæssigt ikke skal
anses for at have leveret en formidlingsydelse, men i stedet skal anses for
at have leveret den formidlede ydelse til den anden køber, vil med andre
ord få den konsekvens, at formidleren bliver omfattet af en momsfrita-
gelse.
Side 112 / 138
Derved bliver formidlere, der handler i eget navn, men for fremmed reg-
ning, som udgangspunkt behandlet anderledes end formidlere, der hand-
ler i en andens navn og for en andens regning. Formidlere, der handler i
en andens navn og for en andens regning, er nemlig som udgangspunkt
omfattet af momspligten, uanset om den formidlede ydelse er momsfri.
Fx er salg af fast ejendom som hovedregel momsfrit, se evt. D.A.5.9. Men
formidling i en andens navn af salg af fast ejendom er ikke momsfritaget.
Men eksempelvis findes der en selvstændig momsfritagelse for formidling
i en andens navn af salg af værdipapirer, se evt. D.A.5.11.3 eller
D.A.5.11.8.7.
Reglen i ML § 4, stk. 4, har bl.a. betydning for virksomheder, der beskæf-
tiger sig med at formidle sommerhusudlejning. Se evt. D.A.5.8.4.1.4.
Momsfritagelse - selvstændig bedømmelse i hvert af de to led
Bedømmelsen af, om den formidlede ydelse er momsfri, skal ske selv-
stændigt/særskilt i hvert af de to led: 1. leverandøren af den formidlede
ydelse (første sælger)-formidler (første køber). 2. formidler-aftager af den
formidlede ydelse (anden køber). Se den nedenfor og i D.A.5.8.8 be-
skrevne praksis om udlejning af ejerlejligheder i feriecentre eller den i
D.A.17.4.2 beskrevne praksis om rejsebureauers formidling af sommer-
huse. Se i samme retning dommen i sag C-224/11, BGZ Leasing sp. z
o.o., præmis 62.
Der kan med andre ord være to grunde til, at den formidlede ydelse kun
er momsfri i det ene led, enten leddet sælger-formidler eller leddet formid-
ler-køber, men ikke det andet. For det første kan det være, at formidleren
ikke kun leverer den formidlede ydelse til køberen, med også tillægger an-
dre ydelser, og at den formidlede ydelse derfor skifter art/indhold. For det
andet kan det være, at den pågældende fritagelse ikke er personuaf-
hængig, men at det er et krav for fritagelse, at ydelsen leveres af en be-
stemt person, fx en forening, eller til en bestemt person, fx et medlem af
den "selvstændig gruppe". Se eksempelvis D.A.5.4 om fritagelse af visse
leveringer fra foreninger til deres medlemmer og D.A.5.19 om fritagelse af
visse ydelser fra selvstændige grupper af personer.
Formidling i eget navn og for fremmed regning
En formidler handler i eget navn, når fx en lejer indgår en aftale med for-
midleren, således at formidleren - og ikke udlejeren - bliver forpligtet af af-
talen overfor lejeren.
Afgørelsen af, om virksomheden handler i eget navn, foretages på bag-
grund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leverin-
gen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtel-
ser overfor kunderne. Se EF-domstolens dom i sag C-200/04, Ist.
Side 113 / 138
Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en konkret vur-
dering af, om det er formidleren eller udlejeren, der bærer den økonomi-
ske risiko i forbindelse med den formidlede ydelse.
Elektroniske platforme (Momsudvalget)
Momsudvalget har i en retningslinje behandlet momssystemdirektivet arti-
kel 28 og med næsten enstemmighed, udtalt følgende:
1. Momsudvalget anerkender, at de aktiviteter, som udøves af elektroni-
ske platforme dækker over en bred vifte af forretningsmodeller, som til
stadighed modificeres og tilpasses i lyset af kundernes ændrede forvent-
ninger, forbedrede tekniske muligheder og økonomiske begrænsnin-
ger/udfordringer i den globale økonomi.
Momsudvalget anerkender på denne baggrund, at det på nuværende tids-
punkt ikke er muligt at fastlægge, hvordan elektroniske platforme skal be-
handles i relation til moms.
Det er Momsudvalgets opfattelse, at for at afgøre, hvilken type af økono-
misk aktivitet en given elektronisk platform udøver med henblik på den
korrekte momsmæssige behandling, er det nødvendigt at klarlægge og
vurdere aktivitetens væsentligste karakteristika.
2. Momsudvalget bekræfter, at når den elektroniske platform sætter en
kunde, der ønsker at modtage en konkret ydelse, der ikke er en elektro-
nisk leveret ydelse, i forbindelse med den person, som materielt/faktisk er
indstillet på at udføre den omhandlede tjenesteydelse, er det nødvendigt
at vurdere de kontraktretlige og faktiske forhold mellem alle tre parter (den
elektroniske platform og tjenesteyderen, den elektroniske platform og kun-
den og tjenesteyderen og kunden).
Momsudvalget bekræfter, at når personen, som materielt/faktisk udfører
en konkret ydelse, der ikke er en elektronisk leveret ydelse, er afhængig
af den elektroniske platform på en sådan made, at personen under hen-
syn til sine arbejdsbetingelser skal anses for en af platformens ansatte, så
skal ydelsen leveret til kunden kvalificeres i overensstemmelse med kun-
dens primære forventninger, dvs. den art af ikkeelektronisk leveret ydelse,
som kunden ønsker at modtage.
3. Momsudvalget anerkender, at når en elektronisk platform i eget navn
og for en andens regning deltager i levering af en tjenesteydelse på
vegne af den person, som materielt/faktisk udfører tjenesteydelsen, skal
platformen i overensstemmelse med artikel 28 i momssystemdirektivet
anses for selv at have modtaget og leveret den omhandlede tjeneste-
ydelse.
Side 114 / 138
Det er Momsudvalgets opfattelse, at artikel 28 i momssystemdirektivet fin-
der anvendelse når den elektroniske platform påtager sig det juridiske an-
svar over for kunden for den korrekte funktion og levering af tjenesteydel-
sen udført af den person, som materielt/faktisk udfører tjenesteydelsen.
4.Det er momskomiteens opfattelse, af den elektroniske platform skal an-
ses for at levere den af køberen anmodet ydelse, når alle de følgende be-
tingelser er opfyldt:
1) Platformen udøver kontrol over alle de relevante forhold, der er nød-
vendige for at kunne levere den pågældende ydelse (betingelser under
hvilke ydelsen bliver leveret, såsom sikkerhedsforanstaltninger, tekniske
eller formelle krav nødvendige for at udøve aktiviteten, økonomiske incita-
menter for at levere ydelsen på et tidspunkt og sted og prisen betalt af
kunden)
2) Den gennemsnitlige køber anser platformen (og ikke personen, som
materielt/faktisk leverer ydelsen), som leverandøren af ydelsen
3) Ydelsen, der ikke er en elektronisk leveret ydelse leveret af den per-
son, der materielt/faktisk leverer ydelsen, kan ikke leveres på samme
måde uden platformens involvering.
5. Momskomiteen er enige i, at hvis den af kunden modtagne ydelse leve-
res under de under pkt. 4 nævnte betingelser, så skal ydelsen anses som
én enkelt ydelse, som det vil være kunstigt at opdele i to (henholdsvis en
elektronisk leveret ydelse og en anden leveret ydelse).
Momskomiteen understreger, at ydelsen leveret af den elektroniske plat-
form til køberen, under de betingelser nævnt under pkt. 4, skal anses for
at falde uden for området af elektronisk leverede ydelser som defineret i
momsforordningens artikel 7, stk. 1.
6. Momskomiteen er enige om, at de betingelserne, som er nævnt under
pkt. 4, under hvilke ydelsen bliver leveret til kunden, går ud over området
for de formidlingsydelser, der leveres i en andens navn og for en andens
regning. Med andre ord så er den elektroniske platforms involvering som
nævnt under pkt. 4 ikke begrænset til eller primært forbundet med ydelser
i form af formidling.
Skattestyrelsen er enig i retningslinjen.
Se retningslinje WP 964, Dok A, fra Momsudvalget, der er vedtaget på
baggrund af drøftelser på udvalgets 111. møde.
Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4.
Side 115 / 138
Bemærk, at der fra 1. juli 2021 indføres særlige regler om platforme mv.
og formidling af varer. Se afsnit D.A.4.2.5.
Se også
Afsnit D.A.6.2.8.12 om definitionen på elektronisk leverede ydelser
SKM2019.432.SR.
Spil
Eksempelvis kan det i forbindelse med formidling af spil for en spilleudby-
ders regning ved den konkrete vurdering af, om formidlingen sker i eget
navn, udover kontraktforholdene være relevant at tage i betragtning,
om udøvelsen af formidlerens virksomhed kræver autorisation fra offent-
lige myndigheder,
om de af formidlerne udstedte spillekvitteringer nævner spilleudbyderens
navn,
om det er spilleudbyderens forretningsbetingelser, der finder anvendelse
overfor spillerne,
om spilforhandlernes forretninger ejes af spilleudbyderen,
om spilleforhandlingernes forretninger er forsynet med spilleudbyderens
skilt,
og om spilforhandlerne tidligere har handlet efter fuldmagt fra udbyderen.
Se C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA.
►Skatterådet har i to bindende svar fastslået, at spørger ikke kan anta-
ges at handle i eget navn og for fremmed regning, og at ML § 4, stk. 4,
dermed ikke finder anvendelse. Skatterådet lagde bl.a. vægt på udform-
ningen af de udstedte spillekvitteringer, hvor spiludbyders navn tydeligt
fremgik, og på, at oplysninger om spiludbyder ligeledes fremgik af spille-
stedets lokaler. Se SKM2021.672.SR og SKM2021.684.SR.◄
Rejsebureauvirksomhed
Særligt i forbindelse med rejsebureauvirksomhed er der i en række til-
fælde taget stilling til, hvorvidt rejsebureauet handlede i eget navn.
Afgørelsen af, om virksomheden handler i eget navn, foretages på bag-
grund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leverin-
gen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtel-
ser overfor kunderne. Se EF-domstolens dom i sag C-200/04, Ist.
Af forhold/kriterier, som efter praksis kan tillægges vægt ved vurderingen,
kan nævnes:
om virksomheden er mandatar (agent/befuldmægtigede) i forbindelse
med de omhandlede transaktioner,
hvem, der udsteder faktura, og til hvem faktura udstedes,
til hvem betaling sker,
eventuelle agentforbehold,
Side 116 / 138
foreligger der egne standardiserede forretningsbetingelser vedrørende
købet, eller finder flyselskabets eller andre tjenesteyderes forretningsbe-
tingelser i stedet anvendelse,
om agentforbeholdet er gyldigt overfor den rejsende?
Se D.A.17.4.1.
Vouchere mv.
Om formidling af vouchere mv., se D.A.4.10.2.5 og D.A.4.10.3.2.
Elektronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet
I Momsforordningen er der med med virkning fra 1. januar 2015 indsat en
ny artikel 9a. Artikel 9a er indsat i Momsforordningen ved Gennemførel-
sesforordning (EU) Nr. 1042/2013, artikel 1, nr. 1, litra c).
Formodningensregel - Omfattede ydelser
Den nye artikel 9a indeholder en formodningsregel, der finder anvendelse
i forbindelse med formidling af elektroniske leverede ydelser, der leveres
via et telenet, en grænseflade eller en portal, som f.eks. en markedsplads
for applikationer. Formodningsreglen finder ligeledes anvendelse på for-
midling af telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP),
leveret via et telenet, en grænseflade eller en portal som f.eks. en mar-
kedsplads for applikationer. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 2.
Derimod finder artikel 9a ikke anvendelse på afgiftspligtige personer, der
alene behandler betalinger i forbindelse med elektronisk leverede ydelser
eller telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP), og
som ikke optræder som formidler i forbindelse med leveringen af de på-
gældende elektronisk leverede ydelser eller telefoniydelser. Se Momsfor-
ordningens artikel 9a, stk. 3.
Formål og betydning
Medmindre formidleren kan afkræfte formodningen, anses formidleren for
at formidle de pågældende ydelser i eget navn, men for udbyderen af
disse ydelsers regning. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 1. Formålet
med bestemmelsen er at sikre, at det er muligt at identificere, hvem der,
for så vidt angår moms, skal anses for leverandøren af de elektronisk le-
verede ydelser eller af telefoniydelserne. Se betragtning nr. 4 i præamb-
len til Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.
Afkræftelse af formodningen
For at afkræfte formodningen skal formidleren udtrykkeligt angive denne
udbyder som leverandør, og dette skal afspejles i de kontraktlige aftaler
mellem parterne. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 1.
For at formidleren kan anses for udtrykkeligt at have angivet udbyderen
som leverandør, skal følgende betingelser være opfyldt:
Side 117 / 138
a) Den faktura, som er udstedt eller stillet til rådighed af hver enkelt for-
midler i forbindelse med leveringen af de elektronisk leverede ydelser,
skal identificere ydelserne og leverandøren heraf.
b) Den regning eller kvittering, der udstedes til eller stilles til rådighed for
kunden, skal identificere de elektronisk leverede ydelser og leverandøren
heraf.
En formidler, der i forbindelse med levering af elektronisk leverede ydel-
ser godkender, at kunden afkræves betaling, eller leveringen af ydelserne
eller fastsætter de almindelige leveringsbetingelser, har i forbindelse med
anvendelsen af artikel 9a, stk. 1, ikke lov til udtrykkeligt at angive en an-
den person som leverandør af de pågældende ydelser. Se Momsforord-
ningens artikel 9a, stk. 1.
Retningslinje fra momsudvalget
Momsudvalget har i en retningslinje næsten enstemmigt bekræftet, at den
afviselige formodning, der er indeholdt i momsgennemførelsesforordnin-
gens artikel 9a, finder anvendelse på alle personer, der deltager i forsy-
ningskæden. De skal alle hver især anses for at modtaget og leveret den
elektroniske ydelse (eller internettelefoniydelsen).
Momsudvalget anerkender næsten enstemmigt, at når afgiftspligtige per-
soner leverer ydelser, bortset fra behandling af betalinger, i forbindelse
med ydelser omfattet af momsgennemførelsesforordningens artikel 9a,
skal den afgiftspligtige person anses for at deltage i leveringen i artikel
9a's forstand, medmindre den afgiftspligtige alene stiller sit netværk til rå-
dighed for forsendelsen af indholdet og/eller behandlingen af betalingen.
Momsudvalget er næsten enstemmigt enig i, at når alle de i momsgen-
nemførelsesforordningens artikel 9a, stk. 1, krævede betingelser for at af-
vise formodningen i bestemmelsen er opfyldt, kan der ikke pålægges den
pågældende afgiftspligtige person yderligere forpligtelser for at afvise for-
modningen.
Når en skatteyder eller en skattemyndighed skal fastslå, om en afgiftsplig-
tig person er omfattet af formodningen indeholdt i momsgennemførelses-
forordningens artikel 9a, finder momsudvalget næsten enstemmigt, at de
faktiske forhold vedrørende leverancen skal undersøges, og at karakteren
af de aftalemæssige forhold skal undersøges.
Når aftalegrundlaget ikke i tilstrækkelig grad beskriver, på hvilken måde
den afgiftspligtige person deltager i leverancen, eller hvis der er en mod-
sætning mellem aftalegrundlaget og den økonomiske realitet, bekræfter
momsudvalget næsten enstemmigt, at der skal lægges vægt på den øko-
nomiske realitet.
Side 118 / 138
Momsudvalget er med enstemmighed enig i, at en leverandør i forsy-
ningskæden ikke - i modsætning til kendsgerningerne og relevante lov-
krav - er berettiget til at beslutte, at den pågældende ikke deltager i leve-
rancen og derfor ikke er omfattet af momsgennemførelsesforordningens
artikel 9a.
Momsudvalget er med enstemmighed enig i, at en klausul i en kontrakt,
der udelukker en afgiftspligtig person fra forsyningskæden, ikke i tilfælde,
hvor klausulen ikke afspejler den økonomiske realitet, er tilstrækkelig for
at anse den afgiftspligtige person for ikke at deltage i leverancen som an-
ført i momsgennemførelsesforordningens artikel 9a.
Skattestyrelsen er enig i retningslinjen.
Se retningslinje WP 904 fra Momsudvalget, der er vedtaget på baggrund
af drøftelser på udvalgets 106. møde.
Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4.
Se også
Se afsnit D.A.4.2.1 om overdragelse af en vare i henhold til en kommissi-
onsaftale med henblik på køb eller salg.
Se afsnit D.A.6.2.8.6 (leveringsstedet) og D.A.10.1.6 (momsfritagelse i
forbindelse med visse internationale transaktioner) om de særlige regler,
der i visse tilfælde gælder for formidling, der sker i en andens navn og for
en andens regning.
Se afsnit D.A.17.4.1 om formidling af rejseydelser i eget navn (særordnin-
gen for rejsebureauer).
2022-2 D.A..4.2.
Formid-
lingsydelser
Indhold
Dette afsnit beskriver den momsmæssige behandling af formidling af
ydelser i eget navn. Se ML § 4, stk. 4.
Afsnittet indeholder:
Lovgrundlag
Regel
Reglens betydning
Formidling i eget navn og for fremmed regning
Elektroniske platforme (Momsudvalget)
Spil
Rejsebureauvirksomhed
Vouchere mv.
Elektronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Lovgrundlag
ML § 4, stk. 4, er affattet:
D.A.4.2.3 For-
midling af ydel-
ser (eget navn)
- info.skat.dk
Side 119 / 138
"Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens
regning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den på-
gældende ydelse."
Momssystemdirektivets artikel 28 er affattet:
"Når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredje-
mands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, an-
ses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."
Den engelske sprogversion af artikel 28 er affattet:
"Where a taxable person acting in his own name but on behalf of another
person takes part in a supply of services, he shall be deemed to have re-
ceived and supplied those services himself."
Den franske sprogversion af artikel 28 er affattet:
"Lorsqu'un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'-
autrui, s'entremet dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu
et fourni personnellement les services en question."
I Momsforordningen er der ved Gennemførelsesforordning (EU) Nr.
1042/2013, artikel 1, nr. 1, litra c), med virkning fra 1. januar 2015 indsat
en ny artikel 9a. Artikel 9a er affattet:
"1. Med henblik på anvendelsen af artikel 28 i direktiv 2006/112/EF formo-
des det, hvis elektronisk leverede ydelser leveres via et telenet, en græn-
seflade eller en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer, at en
afgiftspligtig person, som deltager i denne levering, handler i eget navn,
men for udbyderen af disse ydelsers regning, medmindre denne udbyder
udtrykkeligt er angivet som leverandør af denne afgiftspligtige person, og
dette afspejles i de kontraktlige aftaler mellem parterne.
For at udbyderen af elektronisk leverede ydelser kan anses for at være
udtrykkeligt angivet som leverandør af disse ydelser af den afgiftspligtige
person, skal følgende betingelser være opfyldt:
a) Den faktura, som er udstedt eller stillet til rådighed af hver enkelt af-
giftspligtig person, der deltager i leveringen af de elektronisk leverede
ydelser, skal identificere sådanne ydelser og leverandøren heraf.
b) Den regning eller kvittering, der udstedes til eller stilles til rådighed for
kunden, skal identificere de elektronisk leverede ydelser og leverandøren
heraf.
En afgiftspligtig person, der i forbindelse med levering af elektronisk leve-
rede ydelser godkender, at kunden afkræves betaling eller leveringen af
Side 120 / 138
ydelserne eller fastsætter de almindelige leveringsbetingelser, har i forbin-
delse med anvendelsen af dette stykke ikke lov til udtrykkeligt at angive
en anden person som leverandør af de pågældende ydelser.
2. Stk. 1 finder ligeledes anvendelse, når telefoniydelser via internettet,
herunder internettelefoni (VoIP), leveres via et telenet, en grænseflade el-
ler en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer og på samme
betingelser som i det nævnte stykke.
3. Denne artikel finder ikke anvendelse på afgiftspligtige personer, der
alene behandler betalinger i forbindelse med elektronisk leverede ydelser
eller telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP), og
som ikke deltager i leveringen af de pågældende elektronisk leverede
ydelser eller telefoniydelser."
Regel
Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens reg-
ning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den pågæl-
dende ydelse. Se ML § 4, stk. 4.
Bestemmelsen omfatter efter sin ordlyd kun ydelser.
Formidling af varer i eget navn og for fremmed regning er omfattet af reg-
len om kommissionsaftaler (varer). Læs mere herom i afsnit D.A.4.2.1 om
ML § 4, stk. 3, nr. 1. Uanset forskellene i ordlyd skal ML § 4, stk. 3, nr. 1,
og ML § 4, stk. 4, dog forstås på samme måde, idet den eneste forskel er,
at den første bestemmelse omhandler formidling i eget navn af varer,
mens den anden bestemmelse omhandler formidling i eget navn af ydel-
ser. ML § 4, stk. 3, nr. 1, og ML § 4, stk. 4, er begge modifikationer af ML
§ 4, stk. 1, om hvilke leveringer, der er momspligtige. Se præmis 88 i EU-
domstolens dom i sag C-274/15, Kommissionen mod Luxembourg.
Om hvornår der efter ML § 4, stk. 1, er tale om levering mod vederlag af
varer, se D.A.4.1.2 og D.A.1.4.
Reglens betydning
Det følger af ML § 4, stk. 4, at formidlingsvirksomheden anses for selv at
foretage leverancen til aftageren af den formidlede ydelse. Samtidig an-
ses formidlingsvirksomheden for selv at have aftaget den formidlede
ydelse. Med andre ord anses formidleren for at have købt og solgt den
formidlede ydelse. Se dommen i sag C-464/10, Konkursboet efter Tiercé
Franco-Belge SA.
Formidleren kan i forbindelse med formidling i eget navn, men for frem-
med regning, derfor ikke anses for at have leveret en formidlingsydelse til
den person, for hvis regning formidleren handler i forbindelse med formid-
lingen (formidlingskunden). Se C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA.
Side 121 / 138
Formål
Efter Skattestyrelsens opfattelse er formålet med reglen i ML § 4, stk. 4,
at sidestille formidlere, der handler i eget navn, men for en andens reg-
ning, med afgiftspligtige personer, der handler i eget navn og for egen
regning (dvs. benytter underleverandører). Denne opfattelse støttes af
Momsforordningens artikler 9a og 33a samt betragtningerne nr. 4 og nr.
15 til Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.
Efter Momsforordningens artikel 33a har levering af billetter til arrange-
menter inden for kultur mv. samme leveringssted, uanset om billetterne
leveres af formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning,
eller af afgiftspligtige personer, der handler i eget navn og for egen reg-
ning. Om artikel 33a og betragtning nr. 15, se evt. D.A.6.2.7.3 og
D.A.6.2.8.10.
Om Momsforordningens artikel 9a, stk. 1, og betragtning nr. 4, se "Elek-
tronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet" nedenfor.
Bemærk også, at ML § 4, stk. 3, nr. 1, og ML § 4, stk. 4, som nævnt oven-
for under "Regel" uanset forskelle i ordlyd skal forstås på samme måde,
idet den eneste forskel er, at den første bestemmelse omhandler formid-
ling i eget navn af varer, mens den anden bestemmelse omhandler for-
midling i eget navn af ydelser. Reglen er med andre ord en generel regel,
der ikke alene har betydning for spørgsmålet om momsfritagelse, men
også fx for opgørelsen af den samlede omsætning og for fastlæggelsen af
leveringsstedet, når det fastlægges efter kundens eller leverandørens
etableringssted. Se fx SKM2017.309.SR.
Om opgørelsen af virksomhedens omsætning, se D.A.11.4.2.2.
Om leveringsstedet for ydelser, se D.A.6.2.
Formidling af momsfritagne ydelser - udgangspunkt
Hvis formidleren handler i eget navn, og den formidlede ydelse er fritaget
for moms, så vil både leveringen af ydelsen fra den første sælger til for-
midleren (første køber) og leveringen af ydelsen fra formidleren til den an-
den køber som udgangspunkt begge være momsfrie. Se dommen i sag
C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA, og dommen i sag C-224/11, BGZ
Leasing sp. z o.o.
Men reglen i ML § 4, stk. 4, er ikke en regel om momsfritagelse. Reglen er
som nævnt ovenfor i stedet en modifikation af ML § 4, stk. 1, om hvilke le-
veringer, der er momspligtige. Momsfritagelse er derfor en konsekvens af
reglen. Det forhold, at formidleren efter reglen momsmæssigt ikke skal
anses for at have leveret en formidlingsydelse, men i stedet skal anses for
at have leveret den formidlede ydelse til den anden køber, vil med andre
ord få den konsekvens, at formidleren bliver omfattet af en momsfrita-
gelse.
Side 122 / 138
Derved bliver formidlere, der handler i eget navn, men for fremmed reg-
ning, som udgangspunkt behandlet anderledes end formidlere, der hand-
ler i en andens navn og for en andens regning. Formidlere, der handler i
en andens navn og for en andens regning, er nemlig som udgangspunkt
omfattet af momspligten, uanset om den formidlede ydelse er momsfri.
Fx er salg af fast ejendom som hovedregel momsfrit, se evt. D.A.5.9. Men
formidling i en andens navn af salg af fast ejendom er ikke momsfritaget.
Men eksempelvis findes der en selvstændig momsfritagelse for formidling
i en andens navn af salg af værdipapirer, se evt. D.A.5.11.3 eller
D.A.5.11.8.7.
Reglen i ML § 4, stk. 4, har bl.a. betydning for virksomheder, der beskæf-
tiger sig med at formidle sommerhusudlejning. Se evt. D.A.5.8.4.1.4.
Momsfritagelse - selvstændig bedømmelse i hvert af de to led
Bedømmelsen af, om den formidlede ydelse er momsfri, skal ske selv-
stændigt/særskilt i hvert af de to led: 1. leverandøren af den formidlede
ydelse (første sælger)-formidler (første køber). 2. formidler-aftager af den
formidlede ydelse (anden køber). Se den nedenfor og i D.A.5.8.8 be-
skrevne praksis om udlejning af ejerlejligheder i feriecentre eller den i
D.A.17.4.2 beskrevne praksis om rejsebureauers formidling af sommer-
huse. Se i samme retning dommen i sag C-224/11, BGZ Leasing sp. z
o.o., præmis 62.
Der kan med andre ord være to grunde til, at den formidlede ydelse kun
er momsfri i det ene led, enten leddet sælger-formidler eller leddet formid-
ler-køber, men ikke det andet. For det første kan det være, at formidleren
ikke kun leverer den formidlede ydelse til køberen, med også tillægger an-
dre ydelser, og at den formidlede ydelse derfor skifter art/indhold. For det
andet kan det være, at den pågældende fritagelse ikke er personuaf-
hængig, men at det er et krav for fritagelse, at ydelsen leveres af en be-
stemt person, fx en forening, eller til en bestemt person, fx et medlem af
den "selvstændig gruppe". Se eksempelvis D.A.5.4 om fritagelse af visse
leveringer fra foreninger til deres medlemmer og D.A.5.19 om fritagelse af
visse ydelser fra selvstændige grupper af personer.
Formidling i eget navn og for fremmed regning
En formidler handler i eget navn, når fx en lejer indgår en aftale med for-
midleren, således at formidleren - og ikke udlejeren - bliver forpligtet af af-
talen overfor lejeren.
Afgørelsen af, om virksomheden handler i eget navn, foretages på bag-
grund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leverin-
gen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtel-
ser overfor kunderne. Se EF-domstolens dom i sag C-200/04, Ist.
Side 123 / 138
Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en konkret vur-
dering af, om det er formidleren eller udlejeren, der bærer den økonomi-
ske risiko i forbindelse med den formidlede ydelse.
Elektroniske platforme (Momsudvalget)
Momsudvalget har i en retningslinje behandlet momssystemdirektivet arti-
kel 28 og med næsten enstemmighed, udtalt følgende:
1. Momsudvalget anerkender, at de aktiviteter, som udøves af elektroni-
ske platforme dækker over en bred vifte af forretningsmodeller, som til
stadighed modificeres og tilpasses i lyset af kundernes ændrede forvent-
ninger, forbedrede tekniske muligheder og økonomiske begrænsnin-
ger/udfordringer i den globale økonomi.
Momsudvalget anerkender på denne baggrund, at det på nuværende tids-
punkt ikke er muligt at fastlægge, hvordan elektroniske platforme skal be-
handles i relation til moms.
Det er Momsudvalgets opfattelse, at for at afgøre, hvilken type af økono-
misk aktivitet en given elektronisk platform udøver med henblik på den
korrekte momsmæssige behandling, er det nødvendigt at klarlægge og
vurdere aktivitetens væsentligste karakteristika.
2. Momsudvalget bekræfter, at når den elektroniske platform sætter en
kunde, der ønsker at modtage en konkret ydelse, der ikke er en elektro-
nisk leveret ydelse, i forbindelse med den person, som materielt/faktisk er
indstillet på at udføre den omhandlede tjenesteydelse, er det nødvendigt
at vurdere de kontraktretlige og faktiske forhold mellem alle tre parter (den
elektroniske platform og tjenesteyderen, den elektroniske platform og kun-
den og tjenesteyderen og kunden).
Momsudvalget bekræfter, at når personen, som materielt/faktisk udfører
en konkret ydelse, der ikke er en elektronisk leveret ydelse, er afhængig
af den elektroniske platform på en sådan made, at personen under hen-
syn til sine arbejdsbetingelser skal anses for en af platformens ansatte, så
skal ydelsen leveret til kunden kvalificeres i overensstemmelse med kun-
dens primære forventninger, dvs. den art af ikkeelektronisk leveret ydelse,
som kunden ønsker at modtage.
3. Momsudvalget anerkender, at når en elektronisk platform i eget navn
og for en andens regning deltager i levering af en tjenesteydelse på
vegne af den person, som materielt/faktisk udfører tjenesteydelsen, skal
platformen i overensstemmelse med artikel 28 i momssystemdirektivet
anses for selv at have modtaget og leveret den omhandlede tjeneste-
ydelse.
Side 124 / 138
Det er Momsudvalgets opfattelse, at artikel 28 i momssystemdirektivet fin-
der anvendelse når den elektroniske platform påtager sig det juridiske an-
svar over for kunden for den korrekte funktion og levering af tjenesteydel-
sen udført af den person, som materielt/faktisk udfører tjenesteydelsen.
4.Det er Momsudvalgets opfattelse, af den elektroniske platform skal an-
ses for at levere den af køberen anmodet ydelse, når alle de følgende be-
tingelser er opfyldt:
1) Platformen udøver kontrol over alle de relevante forhold, der er nød-
vendige for at kunne levere den pågældende ydelse (betingelser under
hvilke ydelsen bliver leveret, såsom sikkerhedsforanstaltninger, tekniske
eller formelle krav nødvendige for at udøve aktiviteten, økonomiske incita-
menter for at levere ydelsen på et tidspunkt og sted og prisen betalt af
kunden)
2) Den gennemsnitlige køber anser platformen (og ikke personen, som
materielt/faktisk leverer ydelsen), som leverandøren af ydelsen
3) Ydelsen, der ikke er en elektronisk leveret ydelse leveret af den per-
son, der materielt/faktisk leverer ydelsen, kan ikke leveres på samme
måde uden platformens involvering.
5. Momsudvalget er enige i, at hvis den af kunden modtagne ydelse leve-
res under de under pkt. 4 nævnte betingelser, så skal ydelsen anses som
én enkelt ydelse, som det vil være kunstigt at opdele i to (henholdsvis en
elektronisk leveret ydelse og en anden leveret ydelse).
Momsudvalget understreger, at ydelsen leveret af den elektroniske plat-
form til køberen, under de betingelser nævnt under pkt. 4, skal anses for
at falde uden for området af elektronisk leverede ydelser som defineret i
momsforordningens artikel 7, stk. 1.
6. Momsudvalget er enige om, at de betingelserne, som er nævnt under
pkt. 4, under hvilke ydelsen bliver leveret til kunden, går ud over området
for de formidlingsydelser, der leveres i en andens navn og for en andens
regning. Med andre ord så er den elektroniske platforms involvering som
nævnt under pkt. 4 ikke begrænset til eller primært forbundet med ydelser
i form af formidling.
Skattestyrelsen er enig i retningslinjen.
Se retningslinje WP 964, Dok A, fra Momsudvalget, der er vedtaget på
baggrund af drøftelser på udvalgets 111. møde.
Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4. ►Retningslinjerne
kan downloades fra udvalgets hjemmeside.◄
Side 125 / 138
Bemærk, at der fra 1. juli 2021 indføres særlige regler om platforme mv.
og formidling af varer. Se afsnit D.A.4.2.5.
Se også
Afsnit D.A.6.2.8.12 om definitionen på elektronisk leverede ydelser
SKM2019.432.SR.
Spil
Eksempelvis kan det i forbindelse med formidling af spil for en spilleudby-
ders regning ved den konkrete vurdering af, om formidlingen sker i eget
navn, udover kontraktforholdene være relevant at tage i betragtning,
om udøvelsen af formidlerens virksomhed kræver autorisation fra offent-
lige myndigheder,
om de af formidlerne udstedte spillekvitteringer nævner spilleudbyderens
navn,
om det er spilleudbyderens forretningsbetingelser, der finder anvendelse
overfor spillerne,
om spilforhandlernes forretninger ejes af spilleudbyderen,
om spilleforhandlingernes forretninger er forsynet med spilleudbyderens
skilt,
og om spilforhandlerne tidligere har handlet efter fuldmagt fra udbyderen.
Se C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA.
Skatterådet har i to bindende svar fastslået, at spørger ikke kan antages
at handle i eget navn og for fremmed regning, og at ML § 4, stk. 4, der-
med ikke finder anvendelse. Skatterådet lagde bl.a. vægt på udformnin-
gen af de udstedte spillekvitteringer, hvor spiludbyders navn tydeligt frem-
gik, og på, at oplysninger om spiludbyder ligeledes fremgik af spilleste-
dets lokaler. Se SKM2021.672.SR og SKM2021.684.SR.
Rejsebureauvirksomhed
Særligt i forbindelse med rejsebureauvirksomhed er der i en række til-
fælde taget stilling til, hvorvidt rejsebureauet handlede i eget navn.
Afgørelsen af, om virksomheden handler i eget navn, foretages på bag-
grund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leverin-
gen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtel-
ser overfor kunderne. Se EF-domstolens dom i sag C-200/04, Ist.
Af forhold/kriterier, som efter praksis kan tillægges vægt ved vurderingen,
kan nævnes:
om virksomheden er mandatar (agent/befuldmægtigede) i forbindelse
med de omhandlede transaktioner,
hvem, der udsteder faktura, og til hvem faktura udstedes,
til hvem betaling sker,
eventuelle agentforbehold,
Side 126 / 138
foreligger der egne standardiserede forretningsbetingelser vedrørende
købet, eller finder flyselskabets eller andre tjenesteyderes forretningsbe-
tingelser i stedet anvendelse,
om agentforbeholdet er gyldigt overfor den rejsende?
Se D.A.17.4.1.
Vouchere mv.
Om formidling af vouchere mv., se D.A.4.10.2.5 og D.A.4.10.3.2.
Elektronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet
I Momsforordningen er der med med virkning fra 1. januar 2015 indsat en
ny artikel 9a. Artikel 9a er indsat i Momsforordningen ved Gennemførel-
sesforordning (EU) Nr. 1042/2013, artikel 1, nr. 1, litra c).
Formodningensregel - Omfattede ydelser
Den nye artikel 9a indeholder en formodningsregel, der finder anvendelse
i forbindelse med formidling af elektroniske leverede ydelser, der leveres
via et telenet, en grænseflade eller en portal, som f.eks. en markedsplads
for applikationer. Formodningsreglen finder ligeledes anvendelse på for-
midling af telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP),
leveret via et telenet, en grænseflade eller en portal som f.eks. en mar-
kedsplads for applikationer. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 2.
Derimod finder artikel 9a ikke anvendelse på afgiftspligtige personer, der
alene behandler betalinger i forbindelse med elektronisk leverede ydelser
eller telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP), og
som ikke optræder som formidler i forbindelse med leveringen af de på-
gældende elektronisk leverede ydelser eller telefoniydelser. Se Momsfor-
ordningens artikel 9a, stk. 3.
Formål og betydning
Medmindre formidleren kan afkræfte formodningen, anses formidleren for
at formidle de pågældende ydelser i eget navn, men for udbyderen af
disse ydelsers regning. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 1. Formålet
med bestemmelsen er at sikre, at det er muligt at identificere, hvem der,
for så vidt angår moms, skal anses for leverandøren af de elektronisk le-
verede ydelser eller af telefoniydelserne. Se betragtning nr. 4 i præamb-
len til Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.
Afkræftelse af formodningen
For at afkræfte formodningen skal formidleren udtrykkeligt angive denne
udbyder som leverandør, og dette skal afspejles i de kontraktlige aftaler
mellem parterne. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 1.
For at formidleren kan anses for udtrykkeligt at have angivet udbyderen
som leverandør, skal følgende betingelser være opfyldt:
Side 127 / 138
a) Den faktura, som er udstedt eller stillet til rådighed af hver enkelt for-
midler i forbindelse med leveringen af de elektronisk leverede ydelser,
skal identificere ydelserne og leverandøren heraf.
b) Den regning eller kvittering, der udstedes til eller stilles til rådighed for
kunden, skal identificere de elektronisk leverede ydelser og leverandøren
heraf.
En formidler, der i forbindelse med levering af elektronisk leverede ydel-
ser godkender, at kunden afkræves betaling, eller leveringen af ydelserne
eller fastsætter de almindelige leveringsbetingelser, har i forbindelse med
anvendelsen af artikel 9a, stk. 1, ikke lov til udtrykkeligt at angive en an-
den person som leverandør af de pågældende ydelser. Se Momsforord-
ningens artikel 9a, stk. 1.
Retningslinje fra momsudvalget
Momsudvalget har i en retningslinje næsten enstemmigt bekræftet, at den
afviselige formodning, der er indeholdt i momsgennemførelsesforordnin-
gens artikel 9a, finder anvendelse på alle personer, der deltager i forsy-
ningskæden. De skal alle hver især anses for at modtaget og leveret den
elektroniske ydelse (eller internettelefoniydelsen).
Momsudvalget anerkender næsten enstemmigt, at når afgiftspligtige per-
soner leverer ydelser, bortset fra behandling af betalinger, i forbindelse
med ydelser omfattet af momsgennemførelsesforordningens artikel 9a,
skal den afgiftspligtige person anses for at deltage i leveringen i artikel
9a's forstand, medmindre den afgiftspligtige alene stiller sit netværk til rå-
dighed for forsendelsen af indholdet og/eller behandlingen af betalingen.
Momsudvalget er næsten enstemmigt enig i, at når alle de i momsgen-
nemførelsesforordningens artikel 9a, stk. 1, krævede betingelser for at af-
vise formodningen i bestemmelsen er opfyldt, kan der ikke pålægges den
pågældende afgiftspligtige person yderligere forpligtelser for at afvise for-
modningen.
Når en skatteyder eller en skattemyndighed skal fastslå, om en afgiftsplig-
tig person er omfattet af formodningen indeholdt i momsgennemførelses-
forordningens artikel 9a, finder momsudvalget næsten enstemmigt, at de
faktiske forhold vedrørende leverancen skal undersøges, og at karakteren
af de aftalemæssige forhold skal undersøges.
Når aftalegrundlaget ikke i tilstrækkelig grad beskriver, på hvilken måde
den afgiftspligtige person deltager i leverancen, eller hvis der er en mod-
sætning mellem aftalegrundlaget og den økonomiske realitet, bekræfter
momsudvalget næsten enstemmigt, at der skal lægges vægt på den øko-
nomiske realitet.
Side 128 / 138
Momsudvalget er med enstemmighed enig i, at en leverandør i forsy-
ningskæden ikke - i modsætning til kendsgerningerne og relevante lov-
krav - er berettiget til at beslutte, at den pågældende ikke deltager i leve-
rancen og derfor ikke er omfattet af momsgennemførelsesforordningens
artikel 9a.
Momsudvalget er med enstemmighed enig i, at en klausul i en kontrakt,
der udelukker en afgiftspligtig person fra forsyningskæden, ikke i tilfælde,
hvor klausulen ikke afspejler den økonomiske realitet, er tilstrækkelig for
at anse den afgiftspligtige person for ikke at deltage i leverancen som an-
ført i momsgennemførelsesforordningens artikel 9a.
Skattestyrelsen er enig i retningslinjen.
Se retningslinje WP 904 fra Momsudvalget, der er vedtaget på baggrund
af drøftelser på udvalgets 106. møde.
Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4. ►Retningslinjerne
kan downloades fra udvalgets hjemmeside.◄
Se også
Se afsnit D.A.4.2.1 om overdragelse af en vare i henhold til en kommissi-
onsaftale med henblik på køb eller salg.
Se afsnit D.A.6.2.8.6 (leveringsstedet) og D.A.10.1.6 (momsfritagelse i
forbindelse med visse internationale transaktioner) om de særlige regler,
der i visse tilfælde gælder for formidling, der sker i en andens navn og for
en andens regning.
Se afsnit D.A.17.4.1 om formidling af rejseydelser i eget navn (særordnin-
gen for rejsebureauer).
2023-1 D.A..4.2.
Formid-
lingsydelser
Indhold
Dette afsnit beskriver den momsmæssige behandling af formidling af
ydelser i eget navn. Se ML § 4, stk. 4.
Afsnittet indeholder:
Lovgrundlag
Regel
Reglens betydning
Formidling i eget navn og for fremmed regning
Elektroniske platforme (Momsudvalget)
Spil
Rejsebureauvirksomhed
Vouchere mv.
Elektronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Lovgrundlag
ML § 4, stk. 4, er affattet:
D.A.4.2.3 For-
midling af ydel-
ser (eget navn)
- info.skat.dk
Side 129 / 138
"Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens
regning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den på-
gældende ydelse."
Momssystemdirektivets artikel 28 er affattet:
"Når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredje-
mands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, an-
ses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."
Den engelske sprogversion af artikel 28 er affattet:
"Where a taxable person acting in his own name but on behalf of another
person takes part in a supply of services, he shall be deemed to have re-
ceived and supplied those services himself."
Den franske sprogversion af artikel 28 er affattet:
"Lorsqu'un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'-
autrui, s'entremet dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu
et fourni personnellement les services en question."
I Momsforordningen er der ved Gennemførelsesforordning (EU) Nr.
1042/2013, artikel 1, nr. 1, litra c), med virkning fra 1. januar 2015 indsat
en ny artikel 9a. Artikel 9a er affattet:
"1. Med henblik på anvendelsen af artikel 28 i direktiv 2006/112/EF formo-
des det, hvis elektronisk leverede ydelser leveres via et telenet, en græn-
seflade eller en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer, at en
afgiftspligtig person, som deltager i denne levering, handler i eget navn,
men for udbyderen af disse ydelsers regning, medmindre denne udbyder
udtrykkeligt er angivet som leverandør af denne afgiftspligtige person, og
dette afspejles i de kontraktlige aftaler mellem parterne.
For at udbyderen af elektronisk leverede ydelser kan anses for at være
udtrykkeligt angivet som leverandør af disse ydelser af den afgiftspligtige
person, skal følgende betingelser være opfyldt:
a) Den faktura, som er udstedt eller stillet til rådighed af hver enkelt af-
giftspligtig person, der deltager i leveringen af de elektronisk leverede
ydelser, skal identificere sådanne ydelser og leverandøren heraf.
b) Den regning eller kvittering, der udstedes til eller stilles til rådighed for
kunden, skal identificere de elektronisk leverede ydelser og leverandøren
heraf.
En afgiftspligtig person, der i forbindelse med levering af elektronisk leve-
rede ydelser godkender, at kunden afkræves betaling eller leveringen af
Side 130 / 138
ydelserne eller fastsætter de almindelige leveringsbetingelser, har i forbin-
delse med anvendelsen af dette stykke ikke lov til udtrykkeligt at angive
en anden person som leverandør af de pågældende ydelser.
2. Stk. 1 finder ligeledes anvendelse, når telefoniydelser via internettet,
herunder internettelefoni (VoIP), leveres via et telenet, en grænseflade el-
ler en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer og på samme
betingelser som i det nævnte stykke.
3. Denne artikel finder ikke anvendelse på afgiftspligtige personer, der
alene behandler betalinger i forbindelse med elektronisk leverede ydelser
eller telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP), og
som ikke deltager i leveringen af de pågældende elektronisk leverede
ydelser eller telefoniydelser."
Regel
Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens reg-
ning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den pågæl-
dende ydelse. Se ML § 4, stk. 4.
Bestemmelsen omfatter efter sin ordlyd kun ydelser.
Formidling af varer i eget navn og for fremmed regning er omfattet af reg-
len om kommissionsaftaler (varer). Læs mere herom i afsnit D.A.4.2.1 om
ML § 4, stk. 3, nr. 1. Uanset forskellene i ordlyd skal ML § 4, stk. 3, nr. 1,
og ML § 4, stk. 4, dog forstås på samme måde, idet den eneste forskel er,
at den første bestemmelse omhandler formidling i eget navn af varer,
mens den anden bestemmelse omhandler formidling i eget navn af ydel-
ser. ML § 4, stk. 3, nr. 1, og ML § 4, stk. 4, er begge modifikationer af ML
§ 4, stk. 1, om hvilke leveringer, der er momspligtige. Se præmis 88 i EU-
domstolens dom i sag C-274/15, Kommissionen mod Luxembourg.
Om hvornår der efter ML § 4, stk. 1, er tale om levering mod vederlag af
varer, se D.A.4.1.2 og D.A.1.4.
Reglens betydning
Det følger af ML § 4, stk. 4, at formidlingsvirksomheden anses for selv at
foretage leverancen til aftageren af den formidlede ydelse. Samtidig an-
ses formidlingsvirksomheden for selv at have aftaget den formidlede
ydelse. Med andre ord anses formidleren for at have købt og solgt den
formidlede ydelse. Se dommen i sag C-464/10, Konkursboet efter Tiercé
Franco-Belge SA.
Formidleren kan i forbindelse med formidling i eget navn, men for frem-
med regning, derfor ikke anses for at have leveret en formidlingsydelse til
den person, for hvis regning formidleren handler i forbindelse med formid-
lingen (formidlingskunden). Se C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA.
Side 131 / 138
Formål
Efter Skattestyrelsens opfattelse er formålet med reglen i ML § 4, stk. 4,
at sidestille formidlere, der handler i eget navn, men for en andens reg-
ning, med afgiftspligtige personer, der handler i eget navn og for egen
regning (dvs. benytter underleverandører). Denne opfattelse støttes af
Momsforordningens artikler 9a og 33a samt betragtningerne nr. 4 og nr.
15 til Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.
Efter Momsforordningens artikel 33a har levering af billetter til arrange-
menter inden for kultur mv. samme leveringssted, uanset om billetterne
leveres af formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning,
eller af afgiftspligtige personer, der handler i eget navn og for egen reg-
ning. Om artikel 33a og betragtning nr. 15, se evt. D.A.6.2.7.3 og
D.A.6.2.8.10.
Om Momsforordningens artikel 9a, stk. 1, og betragtning nr. 4, se "Elek-
tronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet" nedenfor.
Bemærk også, at ML § 4, stk. 3, nr. 1, og ML § 4, stk. 4, som nævnt oven-
for under "Regel" uanset forskelle i ordlyd skal forstås på samme måde,
idet den eneste forskel er, at den første bestemmelse omhandler formid-
ling i eget navn af varer, mens den anden bestemmelse omhandler for-
midling i eget navn af ydelser. Reglen er med andre ord en generel regel,
der ikke alene har betydning for spørgsmålet om momsfritagelse, men
også fx for opgørelsen af den samlede omsætning og for fastlæggelsen af
leveringsstedet, når det fastlægges efter kundens eller leverandørens
etableringssted. Se fx SKM2017.309.SR.
Om opgørelsen af virksomhedens omsætning, se D.A.11.4.2.2.
Om leveringsstedet for ydelser, se D.A.6.2.
Formidling af momsfritagne ydelser - udgangspunkt
Hvis formidleren handler i eget navn, og den formidlede ydelse er fritaget
for moms, så vil både leveringen af ydelsen fra den første sælger til for-
midleren (første køber) og leveringen af ydelsen fra formidleren til den an-
den køber som udgangspunkt begge være momsfrie. Se dommen i sag
C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA, og dommen i sag C-224/11, BGZ
Leasing sp. z o.o.
Men reglen i ML § 4, stk. 4, er ikke en regel om momsfritagelse. Reglen er
som nævnt ovenfor i stedet en modifikation af ML § 4, stk. 1, om hvilke le-
veringer, der er momspligtige. Momsfritagelse er derfor en konsekvens af
reglen. Det forhold, at formidleren efter reglen momsmæssigt ikke skal
anses for at have leveret en formidlingsydelse, men i stedet skal anses for
at have leveret den formidlede ydelse til den anden køber, vil med andre
ord få den konsekvens, at formidleren bliver omfattet af en momsfrita-
gelse.
Side 132 / 138
Derved bliver formidlere, der handler i eget navn, men for fremmed reg-
ning, som udgangspunkt behandlet anderledes end formidlere, der hand-
ler i en andens navn og for en andens regning. Formidlere, der handler i
en andens navn og for en andens regning, er nemlig som udgangspunkt
omfattet af momspligten, uanset om den formidlede ydelse er momsfri.
Fx er salg af fast ejendom som hovedregel momsfrit, se evt. D.A.5.9. Men
formidling i en andens navn af salg af fast ejendom er ikke momsfritaget.
Men eksempelvis findes der en selvstændig momsfritagelse for formidling
i en andens navn af salg af værdipapirer, se evt. D.A.5.11.3 eller
D.A.5.11.8.7.
Reglen i ML § 4, stk. 4, har bl.a. betydning for virksomheder, der beskæf-
tiger sig med at formidle sommerhusudlejning. Se evt. D.A.5.8.4.1.4.
Momsfritagelse - selvstændig bedømmelse i hvert af de to led
Bedømmelsen af, om den formidlede ydelse er momsfri, skal ske selv-
stændigt/særskilt i hvert af de to led: 1. leverandøren af den formidlede
ydelse (første sælger)-formidler (første køber). 2. formidler-aftager af den
formidlede ydelse (anden køber). Se den nedenfor og i D.A.5.8.8 be-
skrevne praksis om udlejning af ejerlejligheder i feriecentre eller den i
D.A.17.4.2 beskrevne praksis om rejsebureauers formidling af sommer-
huse. Se i samme retning dommen i sag C-224/11, BGZ Leasing sp. z
o.o., præmis 62.
Der kan med andre ord være to grunde til, at den formidlede ydelse kun
er momsfri i det ene led, enten leddet sælger-formidler eller leddet formid-
ler-køber, men ikke det andet. For det første kan det være, at formidleren
ikke kun leverer den formidlede ydelse til køberen, med også tillægger an-
dre ydelser, og at den formidlede ydelse derfor skifter art/indhold. For det
andet kan det være, at den pågældende fritagelse ikke er personuaf-
hængig, men at det er et krav for fritagelse, at ydelsen leveres af en be-
stemt person, fx en forening, eller til en bestemt person, fx et medlem af
den "selvstændig gruppe". Se eksempelvis D.A.5.4 om fritagelse af visse
leveringer fra foreninger til deres medlemmer og D.A.5.19 om fritagelse af
visse ydelser fra selvstændige grupper af personer.
Formidling i eget navn og for fremmed regning
En formidler handler i eget navn, når fx en lejer indgår en aftale med for-
midleren, således at formidleren - og ikke udlejeren - bliver forpligtet af af-
talen overfor lejeren.
Afgørelsen af, om virksomheden handler i eget navn, foretages på bag-
grund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leverin-
gen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtel-
ser overfor kunderne. Se EF-domstolens dom i sag C-200/04, Ist.
Side 133 / 138
Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en konkret vur-
dering af, om det er formidleren eller udlejeren, der bærer den økonomi-
ske risiko i forbindelse med den formidlede ydelse.
Elektroniske platforme (Momsudvalget)
Momsudvalget har i en retningslinje behandlet momssystemdirektivet arti-
kel 28 og med næsten enstemmighed, udtalt følgende:
1. Momsudvalget anerkender, at de aktiviteter, som udøves af elektroni-
ske platforme dækker over en bred vifte af forretningsmodeller, som til
stadighed modificeres og tilpasses i lyset af kundernes ændrede forvent-
ninger, forbedrede tekniske muligheder og økonomiske begrænsnin-
ger/udfordringer i den globale økonomi.
Momsudvalget anerkender på denne baggrund, at det på nuværende tids-
punkt ikke er muligt at fastlægge, hvordan elektroniske platforme skal be-
handles i relation til moms.
Det er Momsudvalgets opfattelse, at for at afgøre, hvilken type af økono-
misk aktivitet en given elektronisk platform udøver med henblik på den
korrekte momsmæssige behandling, er det nødvendigt at klarlægge og
vurdere aktivitetens væsentligste karakteristika.
2. Momsudvalget bekræfter, at når den elektroniske platform sætter en
kunde, der ønsker at modtage en konkret ydelse, der ikke er en elektro-
nisk leveret ydelse, i forbindelse med den person, som materielt/faktisk er
indstillet på at udføre den omhandlede tjenesteydelse, er det nødvendigt
at vurdere de kontraktretlige og faktiske forhold mellem alle tre parter (den
elektroniske platform og tjenesteyderen, den elektroniske platform og kun-
den og tjenesteyderen og kunden).
Momsudvalget bekræfter, at når personen, som materielt/faktisk udfører
en konkret ydelse, der ikke er en elektronisk leveret ydelse, er afhængig
af den elektroniske platform på en sådan made, at personen under hen-
syn til sine arbejdsbetingelser skal anses for en af platformens ansatte, så
skal ydelsen leveret til kunden kvalificeres i overensstemmelse med kun-
dens primære forventninger, dvs. den art af ikkeelektronisk leveret ydelse,
som kunden ønsker at modtage.
3. Momsudvalget anerkender, at når en elektronisk platform i eget navn
og for en andens regning deltager i levering af en tjenesteydelse på
vegne af den person, som materielt/faktisk udfører tjenesteydelsen, skal
platformen i overensstemmelse med artikel 28 i momssystemdirektivet
anses for selv at have modtaget og leveret den omhandlede tjeneste-
ydelse.
Side 134 / 138
Det er Momsudvalgets opfattelse, at artikel 28 i momssystemdirektivet fin-
der anvendelse når den elektroniske platform påtager sig det juridiske an-
svar over for kunden for den korrekte funktion og levering af tjenesteydel-
sen udført af den person, som materielt/faktisk udfører tjenesteydelsen.
4.Det er momskomiteens opfattelse, af den elektroniske platform skal an-
ses for at levere den af køberen anmodet ydelse, når alle de følgende be-
tingelser er opfyldt:
1) Platformen udøver kontrol over alle de relevante forhold, der er nød-
vendige for at kunne levere den pågældende ydelse (betingelser under
hvilke ydelsen bliver leveret, såsom sikkerhedsforanstaltninger, tekniske
eller formelle krav nødvendige for at udøve aktiviteten, økonomiske incita-
menter for at levere ydelsen på et tidspunkt og sted og prisen betalt af
kunden)
2) Den gennemsnitlige køber anser platformen (og ikke personen, som
materielt/faktisk leverer ydelsen), som leverandøren af ydelsen
3) Ydelsen, der ikke er en elektronisk leveret ydelse leveret af den per-
son, der materielt/faktisk leverer ydelsen, kan ikke leveres på samme
måde uden platformens involvering.
5. Momskomiteen er enige i, at hvis den af kunden modtagne ydelse leve-
res under de under pkt. 4 nævnte betingelser, så skal ydelsen anses som
én enkelt ydelse, som det vil være kunstigt at opdele i to (henholdsvis en
elektronisk leveret ydelse og en anden leveret ydelse).
Momskomiteen understreger, at ydelsen leveret af den elektroniske plat-
form til køberen, under de betingelser nævnt under pkt. 4, skal anses for
at falde uden for området af elektronisk leverede ydelser som defineret i
momsforordningens artikel 7, stk. 1.
6. Momskomiteen er enige om, at de betingelserne, som er nævnt under
pkt. 4, under hvilke ydelsen bliver leveret til kunden, går ud over området
for de formidlingsydelser, der leveres i en andens navn og for en andens
regning. Med andre ord så er den elektroniske platforms involvering som
nævnt under pkt. 4 ikke begrænset til eller primært forbundet med ydelser
i form af formidling.
Skattestyrelsen er enig i retningslinjen.
Se retningslinje WP 964, Dok A, fra Momsudvalget, der er vedtaget på
baggrund af drøftelser på udvalgets 111. møde.
Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4.
Side 135 / 138
Bemærk, at der fra 1. juli 2021 indføres særlige regler om platforme mv.
og formidling af varer. Se afsnit D.A.4.2.5.
Se også
Afsnit D.A.6.2.8.12 om definitionen på elektronisk leverede ydelser
SKM2019.432.SR.
Spil
Eksempelvis kan det i forbindelse med formidling af spil for en spilleudby-
ders regning ved den konkrete vurdering af, om formidlingen sker i eget
navn, udover kontraktforholdene være relevant at tage i betragtning,
om udøvelsen af formidlerens virksomhed kræver autorisation fra offent-
lige myndigheder,
om de af formidlerne udstedte spillekvitteringer nævner spilleudbyderens
navn,
om det er spilleudbyderens forretningsbetingelser, der finder anvendelse
overfor spillerne,
om spilforhandlernes forretninger ejes af spilleudbyderen,
om spilleforhandlingernes forretninger er forsynet med spilleudbyderens
skilt,
og om spilforhandlerne tidligere har handlet efter fuldmagt fra udbyderen.
Se C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA.
►Skatterådet har i to bindende svar fastslået, at spørger ikke kan anta-
ges at handle i eget navn og for fremmed regning, og at ML § 4, stk. 4,
dermed ikke finder anvendelse. Skatterådet lagde bl.a. vægt på udform-
ningen af de udstedte spillekvitteringer, hvor spiludbyders navn tydeligt
fremgik, og på, at oplysninger om spiludbyder ligeledes fremgik af spille-
stedets lokaler. Se SKM2021.672.SR og SKM2021.684.SR.◄
Rejsebureauvirksomhed
Særligt i forbindelse med rejsebureauvirksomhed er der i en række til-
fælde taget stilling til, hvorvidt rejsebureauet handlede i eget navn.
Afgørelsen af, om virksomheden handler i eget navn, foretages på bag-
grund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leverin-
gen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtel-
ser overfor kunderne. Se EF-domstolens dom i sag C-200/04, Ist.
Af forhold/kriterier, som efter praksis kan tillægges vægt ved vurderingen,
kan nævnes:
om virksomheden er mandatar (agent/befuldmægtigede) i forbindelse
med de omhandlede transaktioner,
hvem, der udsteder faktura, og til hvem faktura udstedes,
til hvem betaling sker,
eventuelle agentforbehold,
Side 136 / 138
foreligger der egne standardiserede forretningsbetingelser vedrørende
købet, eller finder flyselskabets eller andre tjenesteyderes forretningsbe-
tingelser i stedet anvendelse,
om agentforbeholdet er gyldigt overfor den rejsende?
Se D.A.17.4.1.
Vouchere mv.
Om formidling af vouchere mv., se D.A.4.10.2.5 og D.A.4.10.3.2.
Elektronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet
I Momsforordningen er der med med virkning fra 1. januar 2015 indsat en
ny artikel 9a. Artikel 9a er indsat i Momsforordningen ved Gennemførel-
sesforordning (EU) Nr. 1042/2013, artikel 1, nr. 1, litra c).
Formodningensregel - Omfattede ydelser
Den nye artikel 9a indeholder en formodningsregel, der finder anvendelse
i forbindelse med formidling af elektroniske leverede ydelser, der leveres
via et telenet, en grænseflade eller en portal, som f.eks. en markedsplads
for applikationer. Formodningsreglen finder ligeledes anvendelse på for-
midling af telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP),
leveret via et telenet, en grænseflade eller en portal som f.eks. en mar-
kedsplads for applikationer. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 2.
Derimod finder artikel 9a ikke anvendelse på afgiftspligtige personer, der
alene behandler betalinger i forbindelse med elektronisk leverede ydelser
eller telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP), og
som ikke optræder som formidler i forbindelse med leveringen af de på-
gældende elektronisk leverede ydelser eller telefoniydelser. Se Momsfor-
ordningens artikel 9a, stk. 3.
Formål og betydning
Medmindre formidleren kan afkræfte formodningen, anses formidleren for
at formidle de pågældende ydelser i eget navn, men for udbyderen af
disse ydelsers regning. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 1. Formålet
med bestemmelsen er at sikre, at det er muligt at identificere, hvem der,
for så vidt angår moms, skal anses for leverandøren af de elektronisk le-
verede ydelser eller af telefoniydelserne. Se betragtning nr. 4 i præamb-
len til Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.
Afkræftelse af formodningen
For at afkræfte formodningen skal formidleren udtrykkeligt angive denne
udbyder som leverandør, og dette skal afspejles i de kontraktlige aftaler
mellem parterne. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 1.
For at formidleren kan anses for udtrykkeligt at have angivet udbyderen
som leverandør, skal følgende betingelser være opfyldt:
Side 137 / 138
a) Den faktura, som er udstedt eller stillet til rådighed af hver enkelt for-
midler i forbindelse med leveringen af de elektronisk leverede ydelser,
skal identificere ydelserne og leverandøren heraf.
b) Den regning eller kvittering, der udstedes til eller stilles til rådighed for
kunden, skal identificere de elektronisk leverede ydelser og leverandøren
heraf.
En formidler, der i forbindelse med levering af elektronisk leverede ydel-
ser godkender, at kunden afkræves betaling, eller leveringen af ydelserne
eller fastsætter de almindelige leveringsbetingelser, har i forbindelse med
anvendelsen af artikel 9a, stk. 1, ikke lov til udtrykkeligt at angive en an-
den person som leverandør af de pågældende ydelser. Se Momsforord-
ningens artikel 9a, stk. 1.
Retningslinje fra momsudvalget
Momsudvalget har i en retningslinje næsten enstemmigt bekræftet, at den
afviselige formodning, der er indeholdt i momsgennemførelsesforordnin-
gens artikel 9a, finder anvendelse på alle personer, der deltager i forsy-
ningskæden. De skal alle hver især anses for at modtaget og leveret den
elektroniske ydelse (eller internettelefoniydelsen).
Momsudvalget anerkender næsten enstemmigt, at når afgiftspligtige per-
soner leverer ydelser, bortset fra behandling af betalinger, i forbindelse
med ydelser omfattet af momsgennemførelsesforordningens artikel 9a,
skal den afgiftspligtige person anses for at deltage i leveringen i artikel
9a's forstand, medmindre den afgiftspligtige alene stiller sit netværk til rå-
dighed for forsendelsen af indholdet og/eller behandlingen af betalingen.
Momsudvalget er næsten enstemmigt enig i, at når alle de i momsgen-
nemførelsesforordningens artikel 9a, stk. 1, krævede betingelser for at af-
vise formodningen i bestemmelsen er opfyldt, kan der ikke pålægges den
pågældende afgiftspligtige person yderligere forpligtelser for at afvise for-
modningen.
Når en skatteyder eller en skattemyndighed skal fastslå, om en afgiftsplig-
tig person er omfattet af formodningen indeholdt i momsgennemførelses-
forordningens artikel 9a, finder momsudvalget næsten enstemmigt, at de
faktiske forhold vedrørende leverancen skal undersøges, og at karakteren
af de aftalemæssige forhold skal undersøges.
Når aftalegrundlaget ikke i tilstrækkelig grad beskriver, på hvilken måde
den afgiftspligtige person deltager i leverancen, eller hvis der er en mod-
sætning mellem aftalegrundlaget og den økonomiske realitet, bekræfter
momsudvalget næsten enstemmigt, at der skal lægges vægt på den øko-
nomiske realitet.
Side 138 / 138
Momsudvalget er med enstemmighed enig i, at en leverandør i forsy-
ningskæden ikke - i modsætning til kendsgerningerne og relevante lov-
krav - er berettiget til at beslutte, at den pågældende ikke deltager i leve-
rancen og derfor ikke er omfattet af momsgennemførelsesforordningens
artikel 9a.
Momsudvalget er med enstemmighed enig i, at en klausul i en kontrakt,
der udelukker en afgiftspligtig person fra forsyningskæden, ikke i tilfælde,
hvor klausulen ikke afspejler den økonomiske realitet, er tilstrækkelig for
at anse den afgiftspligtige person for ikke at deltage i leverancen som an-
ført i momsgennemførelsesforordningens artikel 9a.
Skattestyrelsen er enig i retningslinjen.
Se retningslinje WP 904 fra Momsudvalget, der er vedtaget på baggrund
af drøftelser på udvalgets 106. møde.
Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4.
Se også
Se afsnit D.A.4.2.1 om overdragelse af en vare i henhold til en kommissi-
onsaftale med henblik på køb eller salg.
Se afsnit D.A.6.2.8.6 (leveringsstedet) og D.A.10.1.6 (momsfritagelse i
forbindelse med visse internationale transaktioner) om de særlige regler,
der i visse tilfælde gælder for formidling, der sker i en andens navn og for
en andens regning.
Se afsnit D.A.17.4.1 om formidling af rejseydelser i eget navn (særordnin-
gen for rejsebureauer).
2023-2 D.A..4.2.
Formid-
lingsydelser
Teksten er uændret i forhold til forrige udgave. D.A.4.2.3 For-
midling af ydel-
ser (eget navn)
- info.skat.dk
2024-1 D.A..4.2.
Formid-
lingsydelser
Teksten er uændret i forhold til forrige udgave. D.A.4.2.3 For-
midling af ydel-
ser (eget navn)
- info.skat.dk
2024-2 D.A..4.2.
Formid-
lingsydelser
Teksten er uændret i forhold til forrige udgave. D.A.4.2.3 For-
midling af ydel-
ser (eget navn)
- info.skat.dk