L 28 - svar på spm. 12 om kommentar til henvendelsen af 22/10-24 fra FSR - danske revisorer

Til Folketinget – Skatteudvalget
Vedrørende L 28 - Forslag til Lov om ændring af selskabsskatteloven, aktiesparekontolo-
ven, aktieavancebeskatningsloven, personskatteloven og forskellige andre love. (Udmønt-
ning af dele af Aftale om Iværksætterpakken).
Hermed sendes svar på spørgsmål nr. 12 af 23. oktober 2024.
Rasmus Stoklund
/ Søren Schou
11. november 2024
J.nr. 2024 - 2586
Offentligt
L 28 - endeligt svar på spørgsmål 12
Skatteudvalget 2024-25
Side 2 af 7
Spørgsmål
Ministeren bedes kommentere henvendelsen af 22. oktober 2024 fra FSR – danske revi-
sorer, jf. 28 – bilag 6.
Svar
Henvendelsen fra FSR vedrører den del af L 28, som omhandler ophævelse af beskatnin-
gen af selskabers udbytter fra unoterede porteføljeaktier, dvs. skattefrihed for udbytter af
skattefri porteføljeaktier.
FSR stiller en række spørgsmål rettet mod forslaget om, at selskabers skattefrihed af ud-
bytter gøres betinget af, at selskabet er den retmæssige ejer af udbytteudlodningen, idet
der samtidig rettes en kritik mod reglerne om indeholdelse af udbyttekildeskat.
Spørgsmål 1
FSR henviser til side 52 i høringsskemaet (L 28 – bilag 1), hvor Skatteministeriet har
kommenteret spørgsmål 6 på side 8 og 9 i KPMG Acor Tax’s høringssvar af 22. august
2024.
FSR spørger om, hvad der vil gælde, hvis den i spørgsmål 6 indeholdte koncernstruktur
ændres, således at det udenlandske selskab EUCo i stedet er et dansk selskab B A/S. Dvs.
i en struktur, hvor et dansk selskab A ApS ejes med en ejerandel på 100 pct. af det danske
selskab B A/S, der igen ejes med en ejerandel på mindre end 10 pct. (porteføljeaktionær)
af C Ltd. hjemmehørende uden for EU.
Konkret ønskes det oplyst, om det er korrekt, at B skal medregne den del af udbyttet, der
modtages fra A, men videreudloddes til C, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst
med en beskatning på 22 pct. Endvidere om det er korrekt, at A skal indeholde en udbyt-
tekildeskat på 27 pct. (godskrives på B’s årsopgørelse), og om det er korrekt, at det vide-
reudloddede udbytte fra B til C er skattefrit for C, men at B skal indeholde en udbyttekil-
deskat på 27 pct., som C kan tilbagesøge.
Endelig spørges om, hvorvidt den forskellige tilgang (mellem situationen i spm. 6 og situ-
ationen i nærværende spørgsmål) til beskatningen af det udbytte, der havner hos C, skal
tilskrives de forhold, at der i nærværende situation er et dansk skattesubjekt (selskab B),
der kan beskattes.
Kommentar
Det er korrekt, at det danske moderselskab B i eksemplet vil skulle medregne den del af
udbyttet, der modtages fra det danske datterselskab A, men videreudloddes til portefølje-
aktionæren C, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst med en beskatning på 22
pct.
Det er derimod ikke korrekt, at A skal indeholde en udbyttekildeskat på 27 pct. A skal
kun indeholde en kildeskat på 22 pct., jf. kildeskattebekendtgørelsens § 32, da B er et
dansk aktieselskab med A/S i navnet.
Side 3 af 7
Det er korrekt, at det videreudloddede udbytte fra B til C er skattefrit for C, men at B skal
indeholde en udbyttekildeskat på 27 pct., som C kan tilbagesøge.
Beskatningens størrelse er – som FSR korrekt anfører – den samme (22 pct.), uanset om
B er et dansk selskab eller et udenlandsk selskab. Beskatningen sker dog lidt forskelligt i
de to situationer. I begge tilfælde skal A indeholde en udbyttekildeskat, men med forskel-
lige skattesatser.
Når B er et dansk aktieselskab eller anpartsselskab, godskrives B den indeholdte udbytte-
kildeskat og medregner udbyttebetalingen i dets skattepligtige indkomst. Dette er ikke
muligt, når B er et udenlandsk selskab, der ikke er skattepligtigt efter selskabsskattelovens
§ 1 eller § 2, stk. 1, litra a, og derfor ikke udfærdiger en samlet dansk årsopgørelse. I stedet
sker nedjusteringen til 22 pct. ved, at den indeholdte udbyttekildeskat refunderes delvist
(5 pct.-point).
Spørgsmål 2
FSR henviser til side 37 i høringsskemaet (L 28 – bilag 1), hvor Skatteministeriet har
kommenteret spørgsmål nr. 20 på side 7 i FSR’s høringssvar af 22. august 2024 og til side
33 i høringsskemaet, hvor Skatteministeriet har kommenteret et indledende spørgsmål på
side 4 i FSR’s høringssvar af 22. august 2024.
Der er med kommentaren på side 37 (Betingelsen om, at moderselskabet skal være ret-
mæssig ejer vil gælde både udbytteudlodninger fra danske og udenlandske datterselskaber)
tale om en kommentar til en koncernstruktur med et dansk moderselskab, der har en ejer-
andel på 100 pct. af et udenlandsk driftsselskab, og hvor det danske moderselskab er ejet
af et moderselskab, der er hjemmehørende uden for EU og lande, der har en dobbeltbe-
skatningsoverenskomst med Danmark. Det danske moderselskab modtager udbytte fra
driftsselskabet, som straks videreudloddes til det udenlandske moderselskab.
FSR beder om at få oplyst, om det ikke er korrekt, at kommentaren på side 37 vil være
mere præcis, hvis det var tilføjet, at i det konkrete eksempel skal udbyttemodtagelsen ikke
beskattes i det danske moderselskab i 1. led, da Danmark kan beskatte udbyttebetalingen
til moderselskabet i ikke-DBO/EU i 2. led.
Kommentar
Det er korrekt, at der ikke skal ske udbyttebeskatning af udlodningen i 1. led (udbyttet fra
det udenlandske driftsselskab til det danske moderselskab), når Danmark beskatter det
udenlandske selskab i 2. led som følge af, at det udenlandske moderselskab ikke er beskyt-
tet af moder-/datterselskabsdirektivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst. I dette
tilfælde er der ikke tale om misbrug i første led.
Det bemærkes, at det danske moderselskab kan blive skattepligtigt efter selskabsskattelo-
vens § 13, stk. 1, nr. 2, af udbytter modtaget fra udenlandske datterselskaber. Det vil fx
være tilfældet, hvis det danske moderselskab ikke er retmæssig ejer af udbytteudlod-
Side 4 af 7
ningen, og der ikke er dansk beskatning af den retmæssige ejer af udbytteudlodningen i
det andet led, se også besvarelsen af FSR’s spørgsmål 21 i høringsskemaet.
Spørgsmål 3
FSR henviser til side 34 i høringsskemaet (L 28 – bilag 1), hvor Skatteministeriet har
kommenteret spørgsmål nr. 2-4 på side 5 i FSR’s høringssvar af 22. august 2024.
Der er med kommentaren på side 34 tale om en kommentar til en koncernstruktur med
et dansk moderselskab, der har en ejerandel på 100 pct. af et dansk driftsselskab, og hvor
aktionærerne i det danske moderselskab er et selskab uden for EU med en ejerandel på 8
pct. og et dansk selskab med en ejerandel på 92 pct. Det danske moderselskab modtager
udbytte fra driftsselskabet, som straks videreudloddes til de to aktionærer i det danske
moderselskab. Det danske moderselskab skal medregne den del af udbyttet på 8, der er
gennemstrømmet til selskabet uden for EU, ved opgørelsen af den skattepligtige ind-
komst med en beskatningssats på 22 pct., men satsen kan nedsættes til den sats, der frem-
går af en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst.
FSR spørger om, hvordan det danske moderselskab på sin årsopgørelse konkret skal få
nedsat sin beskatningssats fra 22 pct. af (hele) selskabets skattepligtige indkomst til fx 15
pct. på den del af den skattepligtige indkomst, som udgøres af udbytteindtægten på 8.
Kommentar
Det danske selskab vil i praksis kunne nedsætte det beløb, der medregnes i den skatteplig-
tige indkomst, således at skatten af indkomsten bliver korrekt, når der betales 22 pct. i
skat af indkomsten. Hvis selskabet fx skal beskattes af 8 med 15 pct., vil selskabet kunne
medregne et beløb på (8 x 15/22) 5,45 i den skattepligtige indkomst, som beskattes med
22 pct. Herved kan skatten af indkomsten opgøres til 1,2.
Spørgsmål 4
FSR henviser til side 40 i høringsskemaet (L 28 – bilag 1), hvor Skatteministeriet har
kommenteret et spørgsmål på side 13 i FSR’s høringssvar af 22. august 2024 til den fore-
slåede ændring af selskabsskattelovens § 2, stk. 8, 4. pkt. (udgående udbytte).
Spørgsmålet er kommenteret med, at det med den ændrede formulering vil være den stat,
hvor den retmæssige ejer er hjemmehørende, der skal udveksle oplysninger med de dan-
ske myndigheder, for at der kan ske udbyttebeskatning med en lavere sats end 22 pct.
Dermed vil det ikke længere være et krav, at udbyttemodtagerens hjemland udveksler op-
lysninger med de danske myndigheder, hvor situationen er den, at udbyttemodtageren (ty-
pisk den civilretlige aktionær) ikke er identisk med den retmæssige ejer. Yderligere er be-
mærket, at det udloddende selskab kan risikere at hæfte for betalingen af manglende ud-
bytteskattebeløb, hvis udbyttemodtageren viser sig at være den retmæssige ejer og udbyt-
temodtagerens hjemland ikke udveksler oplysninger.
FSR har med udgangspunkt i to eksempler stillet en række spørgsmål med tilknytning til
kommentaren.
Side 5 af 7
Eksempel 1: I aktionærkredsen i det danske børsnoterede selskab A indgår et udenlandsk
selskab B med en ejerandel på mindre end 10 pct. (porteføljeaktionær). Der er en aftale
om udveksling af oplysninger mellem Danmark og selskab B’s hjemland. Det udenland-
ske selskab C har en ejerandel på 100 pct. af det udenlandske selskab B. Der er ingen af-
tale mellem Danmark og selskab C’s hjemland om udveksling af oplysninger. Selskab A
udlodder udbytte, herunder til selskab B, hvori der indeholdes en udbyttekildeskat på 27
pct.
FSR spørger om, hvorvidt selskab C skal anses for den retmæssige ejer af udbyttet fra sel-
skab A, med den følge, at udbyttet fra selskab A til selskab B, skal beskattes med 22 pct
fremfor med 15 pct.
FSR spørger endvidere om, hvorvidt det er selskab B eller selskab C, der skal tilbagesøge
kildeskat ned til 22 pct. eller 15 pct. – afhængig af svarer på det første spørgsmål.
Eksempel 2: I aktionærkredsen i det danske børsnoterede selskab A indgår et udenlandsk
selskab C med en ejerandel på mindre end 10 pct. (porteføljeaktionær). Der er ikke en af-
tale om udveksling af oplysninger mellem Danmark og selskab C’s hjemland. Det uden-
landske selskab B har en ejerandel på 100 pct. af det udenlandske selskab C. Der er en af-
tale mellem Danmark og selskab B’s hjemland om udveksling af oplysninger. Selskab A
udlodder udbytte, herunder til selskab C, hvori der indeholdes en udbyttekildeskat på 27
pct. Selskab C videreudlodder med det samme det modtagne udbytte til selskab B.
FSR spørger om, hvorvidt selskab B som følge af videreudlodningen skal anses for den
retmæssige ejer af udbyttet fra selskab A med den følge, at udbyttet fra selskab A til sel-
skab C, skal beskattes med 15 pct.
Eller om selskab C skal anses for retmæssig ejer af udbyttet fra selskab A, da der ikke fo-
religger misbrug, i og med selskab B ville kunne modtage udbytte med en dansk beskat-
ning på 15 pct., hvis udlodningen fra selskab A var sket direkte til selskab B. Og dermed
om udbyttet i så fald skal beskattes med 22 pct.
FSR har endelig den bemærkning i relation til kommentaren om det udloddende selskabs
eventuelle hæftelse for betalingen af manglende udbytteskattebeløb, at der vel ikke kan
blive tale om en hæftelse, så længe det udloddende danske selskab er forpligtet til at inde-
holde 27 pct. i udbyttekildeskat ved enhver udlodning på porteføljeaktier.
Kommentar
I eksempel 1 vil betingelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 8, 4. pkt., om at den retmæs-
sige ejer af udbyttet (selskab C) skal være hjemmehørende i et land, der udveksler oplys-
ninger med Danmark, ikke være opfyldt. Skattesatsen vil derfor være satsen i selskabs-
skattelovens § 2, stk. 8, 2. pkt., dvs. 22 pct.
Side 6 af 7
Selskabsskattelovens § 2, stk. 8, 4. pkt., ændrer ikke på, hvem der er skattepligtig af udbyt-
teudlodningen efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. Den skattepligtige er den rette
indkomstmodtager, som i eksemplet er selskab B. Det er derfor selskab B, der kan an-
mode om delvis refusion af den indeholdte kildeskat ned til 22 pct.
I eksempel 2 er der ikke tale om gennemstrømning med henblik på at opnå en skattefor-
del, idet selskab B, der modtager videreudlodningen, kunne have modtaget udbytteudlod-
ningen skattefrit. Den rette indkomstmodtager (selskab C) kan derimod ikke modtage ud-
bytteudlodningen skattefrit, da selskabet er hjemmehørende i et land, der ikke udveksler
oplysninger. Der er derfor ikke tale om en på forhånd planlagt gennemstrømning med
henblik på at opnå en skattefordel, hvorfor selskab C må anses for at være den retmæssig
ejer af udbytteudlodningen.
Skatteministeriet er enig i, at der ikke opstår hæftelse, hvis selskab A har foretaget inde-
holdelse af udbyttekildeskatten med 27 pct.
Spørgsmål 5
FSR henviser til side 40 i høringsskemaet (L 28 – bilag 1), hvor Skatteministeriet har
kommenteret et spørgsmål om udbyttekildeskattesatser på side 13 i FSR’s høringssvar af
22. august 2024 og til side 7 i høringsskemaet, hvor Skatteministeriet har kommenteret en
bemærkning på side 3 i Aktive Ejers høringssvar af 22. august 2024 om indeholdelse af
udbyttekildeskat.
FSR spørger med henvisning til kildeskattebekendtgørelsens § 30, stk. 1, nr. 2, om det
ikke allerede følger direkte af kildeskattelovens § 65, stk. 4, at der ikke skal indeholdes ud-
byttekildeskat af udbytte til udenlandske aktionærer på datter- og koncernselskabsaktier,
hvor betingelsen om skattefrihed er opfyldt, dvs. hvor der ikke består en begrænset skat-
tepligt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.
FSR spørger, om Skatteministeriet har et bud på, hvordan en udenlandsk aktionær ved til-
bagesøgning af indeholdt udbyttekildeskat, der overstiger den endelige udbytteskat, doku-
menterer, at betingelsen om at være retmæssig ejer er opfyldt, herunder om aktionæren på
tro- og love vis skal angive, at udbyttet ikke er påtænkt videreudloddet.
Endelig spørges om, hvorfor kildeskattelovens § 65 ikke er indrettet sådan, at der kun skal
indeholdes 22 pct. i udbyttekildeskat i stedet for 27 pct., når der udloddes udbytte til et
udenlandsk selskab.
Kommentar
Det er korrekt, at det følger direkte af kildeskattelovens § 65, stk. 4, at der ikke skal inde-
holdes udbyttekildeskat af udbytte til et udenlandsk selskab, når selskabet kan oppebære
udbyttet skattefrit efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.
I det lys kan det naturligvis principielt betragtes som overflødigt tillige at henvise til sel-
skabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, i kildeskattebekendtgørelsens § 30, stk. 1, nr. 2, om
Side 7 af 7
fritagelse for indeholdelse af udbyttekildeskat af udbytte af datterselskabsaktier og kon-
cernselskabsaktier. Ved også at nævne selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, opnås imid-
lertid den fordel, at der ved læsning af kildeskattebekendtgørelsens § 30, stk. 1, nr. 2, ska-
bes et samlet overblik over håndteringen af udbytteudlodninger vedrørende dattersel-
skabs- og koncernselskabsaktier, for så vidt angår reglerne om indeholdelse af udbyttekil-
deskat.
Det er Skatteministeriets opfattelse, at dokumentationsforpligtelsen for den udenlandske
aktionær vil afhænge af den konkrete sag om retmæssig ejer. Det er derfor ikke muligt ge-
nerelt at fastlægge, hvad indholdet af dokumentationen vil skulle være.
Indretningen af regelsættet for indeholdelse af udbyttekildeskat, hvorefter udgangspunk-
tet og dermed den absolutte hovedregel er, at der skal ske indeholdelse med en sats på 27
pct., afspejler det forhold, at både fysiske og juridiske personer kan være aktionærer. Dif-
ferentierede satser med en anden sats for selskaber mv. vil kræve et forhåndskendskab til
aktionærkredsen også i fx et stort børsnoteret selskab med mange små porteføljeaktionæ-
rer, og vil formentlig også udfordre den depotstruktur, der anvendes i dag i forhold til
udenlandske aktionærer.
Udgangspunktet er i et vist omfang fraveget i forhold til danske selskaber, i det der i et
vist omfang er mulighed for indeholdelse med en sats på 22 pct. Der er imidlertid ikke
tale om en generel objektiv fravigelse. Indeholdelse af udbyttekildeskat med en sats på 22
pct. forudsætter således, at aktionæren har betegnelsen A/S eller ApS i sit officielle navn,
er medtaget på denne database med en indeholdelsesprocent på 22, eller har afleveret en
bekræftelse fra Skatteforvaltningen om at være omfattet af de pågældende bestemmelser.
De krav, der skal være opfyldt, for at der kan ske indeholdelse med 22 pct., er opstillet af
kontrolmæssige hensyn og har til formål at sikre, at de danske skatteregler ikke omgås.